Schuldbeitritt und Schuldbefreiende Übernahme zu unmittelbaren Pensionszusagen
Ein Schuldbeitritt verschafft dem Versorgungsberechtigten einen zusätzlichen – zweiten – Schuldner. Da der zusätzliche Schuldner nicht Arbeitgeber des Versorgungsberechtigten fällt, fällt dieser nicht in den Anwendungsbereich des § 4 BetrAVG, sondern richtet sich ausschließlich nach den zivilrechtlichen Bestimmungen der §§ 414 ff. BGB.
Soweit der Schuldbeitretende, der sinnvollerweise gleichzeitig auch die Verwaltung des Versorgungswerkes übernimmt, und in diesem Zusammenhang den Arbeitgeber gegen Zahlung eines entsprechenden Übernahmepreises oder Abtretung entsprechender Rückdeckungsvermögen im Innenverhältnis von den Leistungsansprüchen der Versorgungsberechtigten in vollem Umfang freistellt, führt dies zu einer bilanziellen Verlagerung der Rückstellungen aus der Handelsbilanz des Arbeitgebers in die Handelsbilanz des Schuldbeitretenden. Beim Arbeitgeber, der im Außenverhältnis nach wie vor haftet, kann auf die Bilanzierung der Versorgungsverpflichtung dann ver-zichtet werden, wenn seine Inanspruchnahme so gut wie ausgeschlossen ist.
Auch steuerrechtlich müsste dann die Rückstellung auf den Schuldbeitretenden übertragen werden. Dies wurde von der Finanzverwaltung zunächst abgelehnt (BMF-Schreiben vom 16.12.2005), der BFH hat diese Auffassung der Finanzverwaltung aber mit Urteil vom 26.04.2012 verworfen. Entscheidend ist auch hier, dass die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Arbeitgebers gegen Null geht, wenn das Rückdeckungsvermögen bzw. ein entsprechender Vermögenswert auf den Schuldbeitretenden übergegangen ist.
Der Schuldbeitritt ist eine unternehmerische Entscheidung, die keiner Zustimmung des Versorgungsberechtigten bedarf.
Steuerrechtlich problematisch könnte der Schuldbeitritt mit Vermögensübertrag und Übertragung der Rückstellung in der Steuerbilanz des Schuldbeitretenden im Hinblick auf die weiteren Zuwächse der Pensionszusagen aktiver Arbeitnehmer gesehen werden. Der Schuldbeitretende ist kein Arbeitgeber und die Zuwächse werden somit nicht bei ihm erdient. Hier sollte im Falle einer möglicherweise beabsichtigten Fortführung der bestehenden Pensionszusage eine Abstimmung mit dem Betriebsstätten-Finanzamt bezüglich der Behandlung der Rückstellungen erfolgen (zB Erstattung des Pensionsaufwandes im Rahmen des fortgeführten Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber).
Der Schuldbeitritt kann durch eine Rentnergesellschaft erfolgen. Eine Rentnergesellschaft ist eine Gesellschaft, zB eine GmbH, deren einziger Zweck darin besteht, auf Basis einer angemessenen Finanzausstattung die zugesagten Rentenanwartschaften bzw. -ansprüche bei Fälligkeit zu zahlen. Hierzu gelten die Pensionsverbindlichkeiten im Wege der Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 Abs. 2 Umwandlungsgesetz (UmwG) auf eine neu zu begründende Gesellschaft oder eine bestehende Gesellschaft ohne operatives Geschäft ausgegliedert. Bei umwandlungsgerechten Vorgängen entsteht eine gesamtschuldnerische Nachhaftung des originär pensionsverpflichteten Unternehmens für die Zahlung der betrieblichen Renten in den folgenden zehn Jahren nach dem Umwandlungsgesetz (§ 133 UmwG). Die Nachhaftung endet nach zehn Jahren ab dem Zeitpunkt der Ausgliederung oder Abspaltung.
Die Vermögensausstattung der Rentnergesellschaft ergibt sich im Rahmen der Betriebsabspaltung bzw. Ausgliederung mit den Aktiven und Passiven der Pensionsverpflichtungen aus dem zu übertragenden Rückdeckungsvermögen. Dieser Ablösebetrag entspricht in der Praxis dem handelsrechtlichen Barwert der erdienten Anwartschaften auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen. Die Höhe des Barwerts hängt neben der Höhe der ratierlich erdienten Anwartschaften auch von den versicherungsmathematischen Parametern wie zB dem Rechnungszins und dem im Jahresabschluss gewählten Rententrend zur Anpassung an veränderte Kaufkraftverhältnisse ab.
Bestehende Rückdeckungsversicherungen werden im Rahmen des Schuldbeitritts durch Versicherungsnehmerwechsel und Wertpapierdepots durch Wechsel des Depotinhabers übertragen.
Die umwandlungsrechtliche Nachhaftung lässt sich aus der Sicht des ursprünglich pensionsverpflichteten Unternehmens wirtschaftlich aber ausschließen . Dies wird zunächst dadurch erreicht, dass in Bezug auf die in den ersten zehn Jahren fällig werdenden Versorgungsverpflichtungen eine Überdeckung der zu übertragenden Vermögensmittel besteht, da dieses Vermögen für alle Rentenverpflichtungen über die künftige statistische Lebenserwartung der Versorgungsberechtigten kalkuliert wird. Die Überdeckung im Zehnjahreszeitraum wird in Abhängigkeit der Duration bei 150 bis 200 % liegen. Eine zusätzliche Sicherungsmaßnahme kann darin bestehen, dass das Aktivvermögen in eine Treuhandgesellschaft (CTA – Contractual Trust Arrangement) eingebracht wird. Dabei handelt es sich um eine doppelstöckige Treuhand als Sicherungs- und Verwaltungstreuhand (sa LPQ 1/2021), die die zweckmäßige Verwendung der übertragenen Vermögensmittel ausschließlich für die Erfüllung der Pensionsverpflichtungen garantiert. Die Rückübertragung der Vermögensmittel ist vertraglich ausgeschlossen, solange noch Pensionsverpflichtungen bestehen.
Die schuldbefreiende Übertragung von Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft (Pensionsverwaltungs-Gesellschaft) erfolgt auch im Wege der Schuldübernahme (§§ 414 ff BGB) ohne Arbeitgeberwechsel . Der zu übertragende Vermögenswert darf den Barwert der Pensionsverpflichtung (zuzüglich Risiko- und Sicherheitszulage) nicht überschreiten (sonst verdeckte Gewinnausschüttung) bzw. nicht unterschreiten (zB bei GGF-Pensionszusagen, sonst Teilverzicht mit den steuerlichen Konsequenzen der verdeckten Einlage und der Lohnversteuerung).
Die Übertragung von Pensionszusagen verwaltet der Gesellschafter-Geschäftsführer stand lange im Fokus der Finanzverwaltung und der Finanzgerichte. Zwei FG-Entscheidungen (Köln und Düsseldorf) aus den Jahren 2012 und 2013 kamen jeweils zum Ergebnis des lohnsteuerlichen Zuflusses bei Übertragung der Pensionszusage auf eine neue/andere Gesellschaft (zB Pensionsverwaltungsgesellschaft). Inzwischen hat der BFH mit Urteil vom 18.08.2016 aber das Urteil des FG Düsseldorf korrigiert.
In dem zugrunde liegenden Fall war die Pensionszusage des GGF von der A-GmbH über eine Rückdeckungsversicherung ausfinanziert worden, die im Jahr 2006 fällig war (€ 476.000,-). Dieses Rückdeckungsvermögen wurde vom sonstigen Betriebsvermögen separiert. Es wurde eine Monatsrente in Höhe von € 3.500,- festgelegt, die solange ausgezahlt werden sollte, bis das Kapital in Höhe von € 476.000,- aufgezehrt wurde.
Es wurde dann eine zweite B-GmbH gegründet, deren alleinige Aufgabe darin bestand, die Rentenzahlung zu übernehmen und das Rückdeckungskapital zu verwalten (Pensionsverwaltende Gesellschaft). Im Zuge der Veräußerung der ursprünglich verpflichteten GmbH wurde die Zahlung in Höhe von € 476.000,- auf die Pensions-GmbH vollzogen. Der Versorgungsberechtigte war beherrschender GGF (Allein-Gesellschafter) der ersten GmbH und alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der zweiten GmbH.
Das FA sah in der Übertragung der Pensionszuzahlung und der Zahlung des Ausgleichsbetrages einen Lohnzufluss in Höhe von € 476.000,- beim GGF. Das FG Düsseldorf schloss sich dieser Ansicht an. Mit der unter der Zustimmung des GGF erfolgten Übertragung der Pensionszusage auf die von ihm gegründete Pensions-GmbH übte der GGF nach Ansicht des FG die alleinige Verfügungsmacht über das Kapital aus, da es ihm als alleiniger GGF beider Gesellschaften jederzeit zur Verfügung stand
möglich war, über das Kapital zu verfügen. Das sah das FG als ausreichend an, um einen Lohnzufluss zu begründen.
Der BFH begründete dies anders, da die bloße Erteilung einer Pensionszusage nach st. Rspr. noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe und sich hieran im Streitfall durch den im Rahmen der Schuldübernahme gezahlten Übertragungswert aus Sicht des Arbeitnehmers nichts geändert habe (BFH-Urteil vom 18.08.2016 – VI R 18/13).
Durch die Zahlung des Ablösungsbetrages habe die A-GmbH nicht den Anspruch des Versorgungsberechtigten erfüllt, sondern einen solchen der B-GmbH. Lediglich der Schuldner der Verpflichtung aus der Pensionszusage habe gewechselt. Mit der Zahlung des Ablösungsbetrages an den, die Versorgungsverpflichtung übernehmenden Dritten wird der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen wirtschaftlich nicht erfüllt, so dass es auch nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn kommen könnte.
Mit der Entscheidung grenzt sich der BFH von seinem Urteil vom 14.04.2007 (VI R 6/02) ab. Dort hatte er sich entschieden, dass die Übertragung der Pensionszusage beim Arbeitnehmer zum Zufluss von Arbeitslohn führte, wenn der Ablösungsbetrag aufgrund eines dem Arbeitnehmer eingeräumten Wahlrechts auf dessen Verlangen zur Übernahme der Verpflichtung an einen Dritten gezahlt wurde, da hierin eine vorzeitige Erfüllung des Anspruchs aus einer in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage liege.
Der Gesellschafter-Geschäftsführer gründete im Vorgriff auf die geplante Veräußerung der A-GmbH eine weitere GmbH (B-GmbH) mit ihm als alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer. Da der Erwerber der Geschäftsanteile der A-GmbH die Pensionszusage des Klägers nicht übernehmen wollte, vereinbarte die B-GmbH mit der A-GmbH, die bestehende Pensionszusage mit allen Aktiven und Passiven gegen Zahlung einer Vergütung zu übernehmen. Der Kläger stimmte der Übertragung zu, er hatte aber kein Wahlrecht, die Zahlung an sich selbst oder eine andere Gesellschaft gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung zu verlangen.
Nach dieser für die Praxis sehr wichtigen Entscheidung sind nun bei Veräußerung der Gesellschaften ohne Mitnahme der unmittelbaren Pensionsverpflichtungen durch den Erwerber steuerneutrale Übertragungen der GGF-Pensionszusagen auf andere Gesellschaften (zB Pensions-Verwaltungsgesellschaft) ohne unmittelbaren lohnsteuerpflichtigen Zufluss beim Versorgungsberechtigten wieder möglich (sa LPQ 4/2016).
Der zu übertragende Vermögenswert muss nach der aktuellen BFH-Rechtsprechung mindestens dem Barwert der erdienten Anwartschaften, berechnet nach handelsrechtlichen Grundsätzen zuzüglich eines Risiko- und Sicherheitszuschlags von 10 bis 20 %, entsprechen, um schuldbefreie Wirkung beim abgebenden Unternehmen zu entfalten. Die bestehende Pensionszusage darf kein zum Zeitpunkt der Übertragung ausübbares Wahlrecht des Versorgungsberechtigten zur Kapitalisierung der Altersrente vorsehen. Es können nur die zum Zeitpunkt der schuldbefreienden Übertragung zeitanteilig erdienten Anwartschaften (past-service) schuldbefreiend übertragen werden.
Außerdem erhält die übernehmende Pensionsverwaltungs-Gesellschaft als Teil des Entgeltes für die Schuldübernahme der Pensionszusage für deren zukünftige Verwaltung (versicherungsmathematische Gutachten und Leistungsauszahlungen) eine weitere Geldzahlung als Verwaltungsaufwand (sog. Wegschaffkosten).
Im Rahmen der Ermittlung des Gewinns/Verlustes aus dem Übertragungsvorgang (Übertragungswert / Rückstellung) ist nicht auf unterjährigen Stichtagen (zB Übernahmezeitpunkt), sondern beim
abgebenden Unternehmen auf die letztmalige und beiübernehmende Unternehmen auf die erst-malige Bilanzierung in der Steuerbilanz abzustellen (BMF-Schreiben vom 30.11.2017 – IV C6 – S 2133/14/10001 –, sa LPQ 1/2018).
Bei der Übertragung einer Pensionsverpflichtung gegen Entgelt ist der Aufwand, der sich aus dem Übertragungsvorgang ergibt (Gewinnminderung gleich Vermögenswert ./. gewinnerhöhende Auflösung der steuerlichen Rückstellung), in dem Wirtschaftsjahr der Übertragung nur bis zur Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgabe abzugsfähig. Der übersteigende Aufwand ist auf das Jahr der Schuldübernahme und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen (§ 4f Abs. 1 EStG).
Das aufnehmende Unternehmen kann den Erwerbsgewinn in Höhe der Differenz des übertragenen Vermögens und dem in der Schlussbilanz zu bilanzierenden niedrigeren Teilwert der übernommenen Pensionsverpflichtung gem. § 6a EStG über 15 Jahre verteilen. Hierzu wird im Wirtschaftsjahr der Übernahme eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Erwerbsgewinns gebildet. In den folgenden 14 Wirtschaftsjahren wird jeweils mindestens 1/14 der Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst (§ 5 Abs. 7 EStG).