Keine ermäßigte Steuerung eines nur teilweise kapitalisierten Ruhegehalts

28.06.24 12:30

Keine ermäßigte Besteuerung eines nur teilweise kapitalisierten Ruhegehalts – BFH-Urteil 22.11.2023 – VI R 5/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Ein einheitlicher Anspruch auf einen Ruhegehalt, der teilweise als monatliche Versorgungsleistung und teilweise als Kapitalleistung ausgezahlt wird, unterliegt mangels Zusammenballung nicht der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG (Leitsatz).

Voraussetzung der Fünftelregelung ist, dass es sich um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) handelt. Dafür muss sich die Tätigkeit mindestens über zwei Veranlagungszeiträume erstrecken und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassen. Außerdem ist Voraussetzung für die ermäßigte Steuerung, dass die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form erfolgt.

Die erste Voraussetzung wird in der betrieblichen Altersversorgung (bAV) idR erfüllt. Die zweite Voraussetzung wird von der Finanzrechtsprechung regelmäßig verneint, wenn die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit über zwei oder mehr Veranlagungszeiträume gezahlt wird.

In dem behandelten Fall waren die Kläger und Revisionskläger Eheleute, die für das Streitjahr 2011 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt waren. Der Ehemann war Vorsteher eines Verbands (Körperschaft des öffentlichen Rechts). In dem Dienstvertrag mit dem Verband war im Versorgungsfall ein Ruhegehalt vorgesehen, auf den Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus Zusatzversicherungen und Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung angerechnet werden sollten. Der Rentner war ursprünglich als kommunaler Wahlbeamter nach dem Beamtenversorgungsgesetz versortet.

Später wurde der Dienstvertrag des Klägers um ein Wahlrecht beim Eintritt des Versorgungsfalls ergänzt.

Danach konnte er die vereinbarten laufenden Leistungen in Anspruch nehmen oder diese nur anteilig zuzüglich einer wertgleichen Kapitalleistung für den Kürzungsteil der Rente verlangen. Der Kläger wählt bei Eintritt in den Ruhestand die zweite Alternative. Er erhielt im Streitjahr entsprechend eine Kapitalleistung ausgezahlt und bezog sich dann monatlich auf eine entsprechend gekürzte laufende Rentenzahlung.

Im Steuerbescheid unterwarf das Finanzamt (FA) die Kapitalleistung entgegen dem Antrag des Klägers nicht der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG. Einspruch und Klage vor dem FG Rheinland-Pfalz blieben ohne Erfolg.

In dem Revisionsverfahren kam auch der BFH zu keiner weiteren Entscheidung als die Vorinstanz und wies die Revision als unbegründet zurück.

Das FG war zurecht davon ausgegangen, dass es sich bei der gewährten Kapitalzahlung um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit handelt, dieser Punkt war auch unstrittig.

Entscheidend war aber, ob die Zahlung der Teilrente zuzüglich wertgleicher Kapitalleistung auf einem Rechtsgrund beruht oder ob jede Leistung im Hinblick auf die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gesondert zu betrachten ist.

Außerordentliche Einkünfte iS des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur dann bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung der Einkünfte erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Nach Auffassung des BFH liegen aber grundsätzlich keine außerordentlichen Einkünfte vor, wenn eine auf einem Rechtsgrund beruhende Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen ausgezahlt wird. Für den entscheidenden Fall geht der BFH davon aus, dass die Zahlung der Kapitalleistung und der (wertgleich gekürzten) Teilrente auf einem Rechtsgrund basieren.

Damit war die einmalige Kapitalleistung nicht gesondert zu beurteilen, ob darauf die ermäßigte Besteuerung anzuwenden sei. Neben der Kapitalleistung mussten auch die (eben um die Kapitalleistung) gekürzten, lebenslang zu zahlenden Teilrenten berücksichtigt werden. Diese wird jedoch monatlich über mehrere Veranlagungszeiträume ausgezahlt.

Die Anwendung der ermäßigten Besteuerung der Kapitalleistung nach § 34 EStG (Fünftelregelung) wurde somit höchstrichterlich verwehrt.