Verschärfte steuerrechtliche Hürden für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen
Verschärfte steuerrechtliche Hürden für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen
Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz
Die steuerrechtlichen Hürden an die Formulierung und Ausgestaltung von Pensionszusagen– und hier insbesondere GGF-Zusagen– werden immer restriktiver. In einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs(28.2.2024– IR 29/21) wird die Eindeutigkeit und Klarheit auf einzelne Leistungsarten mit Bezug auf die allgemeinen Auslegungsregeln bzw. bezogen. Denkgesetze oder Erfahrungssätze analysiert und bei fehlender Eindeutigkeit die Anerkennung der Pensionsrückstellungen versagt. Auch mögliche Verstöße bei der Einrichtung der Pensionszusage, zB bei der Neugründung einer GmbH (Stichworte: Probezeit und Finanzierbarkeit), können noch 40 Jahre später (!) zur Aberkennung der Rückstellungen führen. Hier besteht dringender Handlungsbedarf zur Analyse, Überarbeitung und Anpassung bestehender Pensionszusagen, insbesondere bei GGF.
I. Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) BFH, 28.2.2024 – IR 29/21
1. Der Sachverhalt
Die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH wurde 1984 gegründet. Die beiden alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer sind 1951 und 1953 geboren. Mit Gesellschafterbeschluss vom November 1984 wurden beiden Geschäftsführern inhaltsgleiche Zusagen zum 1.11.1985 erteilt, und zwar gehaltsabhängige Altersrenten bei Ausscheiden mit Erreichen der Altersgrenze in Höhe von 66,67 % des Aktivgehalts und von der Altersrente abgeleitete Witwenrenten zugunsten des jeweiligen Ehepartners für den Todesfall. Zum 1.10.1992 wurden die Pensionszusagen neu gefasst, unter Aufhebung der ursprünglichen Zusagen aus dem Jahr 1985. Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wird, festgelegt. Weiterhin wurde die Möglichkeit der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme der Altersrente bei Ausscheiden vor oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres mit Kürzungen bzw. Erhöhungen um 0,4 % pro Monat der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme geregelt. Der vorzeitige Bezug der Altersrente wurde zusätzlich entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das62.Lebensjahr begrenzt. Außerdem wurden zwei Einschränkungen zur Witwenrente ergänzt: Die Ehe muss mindestens fünf Jahre vor Erreichen der Altersgrenze geschlossen werden und zum Zeitpunkt des Todes noch bestehen. Am 1.10.1994 wurden erneut im Wesentlichen inhaltsgleiche Zusagen als Ersatz für die bestehenden Pensionszusagen erteilt. Der Bezug der vorgezogenen Altersrente wurde aber jetzt mit Bezug auf die Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahres ermöglicht. Am 30.9.1996 genehmigte die Gesellschafterversammlung nochmals alle bisher erteilten Versorgungszusagen mit Nachträgen, „soweit nicht bereits in der Vergangenheit geschehen“. Im Januar 2010 übertrugen die Gesellschafter ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder. Ab Erreichen des 60. Lebensjahres im Jahr 2011 bzw. 2013 riefen die Alt-Gesellschafter ihre vorgezogenen Altersrenten ab. Die GmbH bilanzierte in den Steuerbilanzen vom 31.12.2009 bis 31.12.2012 die Pensionsrückstellungen zunächst für Aktive (2009), dann für Ausgeschiedene mit unverfallbaren Anwartschaften (ab 2010) bzw. ab 2011 für den älteren Versorgungsbegünstigten als Rentner.
2. Entscheidungen Betriebsprüfung Betriebsstätten-FA und FG Düsseldorf
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 (Streitjahre) kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu der Einschätzung, dass die beiden GGF im Hinblick auf die erteilten Pensionszusagen kompetente Gesellschafter waren, die nach Übertragung der Gesellschaftsanteile im Alter von 58 Jahren und elf Monaten bzw. 56 Jahre und vier Monate aus den Diensten der GmbH ausgeschieden sind. Für diesen Fall ließen die Zusagen keinen vorzeitigen Bezug der Altersrente zu, da dieser nur „bei Ausscheiden aus der Firma“ (auch Rentenbeginn nur unmittelbar ab Ausscheiden) möglich sei. Aufgrund des vorzeitigen Ausscheidens (vor Vollendung des 60. Lebensjahres, also des beantragten Rentenbeginns) wäre nur noch eine Zusage gemäß Altersrentenbezug erst ab Vollendung des 65. Lebensjahres. Die vorzeitigen Rentenzahlungen sind gesellschaftsrechtlich begründet, daher handelt es sich bei den Rückstellungszuführungen ab dem Jahr 2009 und den monatlichen Rentenzahlungen um vGA. Darüber hinaus war die Außenprüferin der Ansicht, dass ausweislich des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses vom November 1984 keine Konkretisierung hinsichtlich der erteilten Pensionszusagen erfolgt sei, mit der Folge der Auflösung der (gesamten) Pensionsrückstellungen. Außerdem sieht die gesetzliche Rentenversicherung nicht die Möglichkeit eines Rentenbezugs ab Alter 60 vor. Sowohl der Einspruch als auch die später erhobene Klage beim FG Düsseldorf gegen den Änderungsbescheid des FA blieben erfolglos.
Der BFH hat aber mit seiner Entscheidung vom 28.2.2024 das angefochtene Urteil wegen Verletzung von Bundesrecht aufgehoben und an das FG zurückverwiesen. Anmerkung: Soweit kann man der Entscheidung zustimmen, die nachfolgenden Ausführungen des BFH sind aber nicht nachvollziehbar.
3. Die Argumentation des BFH
Pensionszusagen sind nach der zu §6a Abs.1 Nr.3 EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln zu interpretieren, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Pensionszusage zweifelsfrei feststellen lässt, wobei allenfalls– wie nach allgemeinen Grundsätzen– bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist. Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (zB Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Verwendung, sondern auch deren spätere Änderungen. Die Feststellung, ob und in welcher Form und damit welcher Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht. Dies hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsabschlusses. Der BFH als Revisionsgericht kann die Würdigung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das FG anschließend überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Entspricht die Auslegung des FG diesen Vorgaben, ist sie für den BFH bindend, auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Nach diesen Maßstäben ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer steuerschädlichen Uneindeutigkeit der Pensionszusagen hinsichtlich der Altersversorgung der Begünstigten bei vorzeitigem Bezug ausgegangen ist. Das FG vermochte den Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei zu bestimmen. Der BFH kommt dann zu der Erkenntnis, dass sowohl die Interpretation des FG zum vorgezogenen Bezug der Altersrente (nur Rentenabruf unmittelbar mit dem Ausscheiden zulässig) als auch in einem anderen Sinne, nämlich dass die Rente vorgezogen vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgerufen werden kann, wenn der Versorgungsberechtigte ggf. auch lange vor dem Rentenbeginn– ausgeschieden ist, möglich sei. Das FG hat auch mit seiner Beurteilung weder gesetzliche Auslegungsregeln verletzt noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Es entspricht den anerkannten Rechtsgrundsätzen,bei der Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen nicht auf den empirischen (inneren) Willen des Erklärenden, sondern maßgeblich darauf abzustellen, wie der objektive Empfänger der Erklärung diese verstehen musste (Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont). Somit spricht nach der Auffassung des BFH nichts für einen Auslegungsfehler des FG. Die tatsächliche Wertung des FG ist möglich und bindet somit den BFH (§118 Abs. 2 FGO). Allerdings hat das FG die Rechtsfolgen dieser Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt. Rechtsfolge des § 6a EStG ist zulässig der Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtMit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtMit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtAuch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereins. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtAuch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereins. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nicht klar und eindeutig bestimmt wurden. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall zu verfahren: Die Pensionsrückstellung ist für die Altersleistung auf Basis des Pensionsalters 65 zu bewerten, außerdem ist die Anwartschaft auf Witwenrente aufgrund der Anbindung an die Altersrente ebenfalls mit ihrer Pensionsrückstellung steuerlich zu erfassen. Lediglich die Leistungen der vorgezogenen Altersrente ab 2011 bzw. 2013 werden zu Recht als vGA qualifiziert. Die beiden geschäftsführenden Gesellschafter waren im Zusagezeitpunkt beherrscht, da sie im Hinblick auf ihre bAV gleichgerichtete Interessen verfolgt hatten. Ertragsteuerrecht Der BFH erklärt abschließend die Sache als nicht spruchreif und verweist sie zurück an das FG. Da das FG keine tatsächlichen Feststellungen zur Bemessung der Rückstellung getroffen hat, sind diese Feststellungen im zweiten Rechtsrang nachzuholen
4. Weiterer Prüfauftrag an das FG zu den steuerrechtlichen Voraussetzungen der Zusageerteilung vor 40 Jahren
Im zweiten Rechtsrang hat das FG auch zu prüfen, ob für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur der Pensionsrückstellungen unter dem Gesichtspunkt der vGA vorgenommen wird. Eine solche Korrektur kommt im Streitfall zB unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den beiden GGF die Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gewährt wurde.2 Hier ist zu beachten, dass der BFH in seinem Urteil vom28.4.20103Es war entschieden worden, dass durch bloßen Zeitablauf das Probezeiterfordernis nicht nach und nach erfüllt wird. Da zwischen den bereits bestehenden Streitigkeiten über die zutreffende Qualifikation der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen des Jahres 1992 besteht, ist es Sache des Tatsachengerichts, über diese Frage zu befinden und zu prüfen, ob die Vereinbarungen einem Fremdvergleich genügen.
II. Anmerkungen für die Praxis
Die gewählte Formulierung in der Pensionszusage Zeitpunkt von 1992 „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen“ ist zwar nach Meinung des Autors nicht sehr glücklich gewählt. Die Interpretation des FG Düsseldorf, dass der Bezug der vorgezogenen Altersrente nur bei unmittelbarem Ausscheiden aus den Diensten der Firma zum Rentenbeginn vorgesehen sei, ist aber völlig realitätsfern. Daran ändert auch die Begründung des BFH mit Bezug auf die gesetzlichen Auslegungsregeln und Denkgesetze oder Erfahrungssätze nichts. Begründung: Da die ursprüngliche Formulierung in der Zusage vom 1.11.1985 zur Altersrente auch schon die gleiche Wortwahl 330 beinhaltete („Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze 66,67 % des Aktivgehalts pro Monat“), hätte das FG (und letztlich auch der BFH) grundsätzlich auch die Zahlung der regulären Altersrente ab Erreichen des Pensionsalters 65 steuerrechtlich versagen müssen, DabeideGGFimJahr2010, also nicht nur vor Vollendung des 60. Lebensjahres, sondern damit natürlich auch erst recht vor dem 65. Lebensjahr ausgeschieden waren und damit Rentenbeginn und Ausscheiden nicht mehr zusammenfallen konnten. Das bedeutet, diese Pensionszusage hätte nach der Interpretation des FG Düsseldorf bei einem vorzeitigen Ausscheiden aus dem Unternehmen vor Eintritt des Versorgungsfalls nie zur Gewährung einer Versorgungsleistung führen können! In der Praxis hat die Voraussetzung Ausscheiden aus der Firma aber eine völlig andere Bedeutung: Mit dem Ausscheiden als Voraussetzung für den Rentenbezug soll der (Doppel-)Bezug von Gehalt und Betriebsrente aus betrieblicher Sicht vermieden werden, zumal Gehalt und Betriebsrente parallel für kompetente GGF von der Finanzverwaltung ausdrücklich ausgeschlossen werden. Das (vorzeitige) Ausscheiden aus dem Unternehmen wirkt sich in der bAV grundsätzlich nur auf den Verfall der Anwartschaft oder die Aufrechterhaltung einer unverfallbaren Anwartschaft aus, sowie auf die Höhe der (unverfallbaren) Anwartschaften auf Versorgungsleistungen, und zwar in Form von Kürzungen der im Pensionsalter zugesagten Leistungen.4 Das gilt auch für GGF-Zusagen, GGF-Zusagen ohne Kürzung bei vorzeitigem Ausscheiden würden von der Finanzverwaltung– nach Meinung des Autors zurecht– nicht akzeptiert. Das Ausscheiden aus dem Unternehmen wird somit in der Praxis grundsätzlich nicht unmittelbar mit dem Rentenbezug verknüpft. Das hier behandelte BFH-Urteil ist nun aber leider in der dargestellten Form in der Welt und wird mit Sicherheit von der Finanzverwaltung, oder anders formuliert, genutzt, um bei entsprechenden nicht eindeutigen Formulierungen in den Pensionszusagen Pensionsrückstellungen streichen zu können, um Mehreinnahmen für den Fiskus zu generieren. Daher lautet die dringende Empfehlung, hier durch fachliche,insbesondere steuerrechtliche Prüfungen bestehender Pensionszusagen gegenzusteuern. Auch eine zweite wichtige Erkenntnis für die Praxis ergibt sich aus dem BFH-Urteil: Ein Verstoß gegen die steuerrechtlichen Vorschriften zur Probezeit5 kann auch trotz zwischenzeitlicher Finanzamtsprüfungen noch30oder40Jahre nach Erteilung der Pensionszusage von der Finanzverwaltung aberkannt werden, mit der Folge der vollständigen Nachversteuerung der vollen Pensionsrückstellungen und der steuerlichen Nichtanerkennung der Rentenzahlungen (vGA). Der BFH verweist hier auch auf spätere Neuformulierungen der Pensionszusage,6 wobei es entscheidend darauf ankommt, ob es sich um eine echte Neu-Erteilung der Pensionszusage oder nur eine redaktionelle Anpassung mit ggf. Änderung der Leistungshöhen der bestehenden Zusage handelt. Auch hier besteht dringender Handlungsbedarf, bestehende GGF-Pensionszusagen, fällt diese (zu) kurz nach Dienstbeginn oder Gründung der GmbH eingerichtet wurden, analysieren zu lassen.
III. Aktuelle Entscheidungen bzw. Verwaltungsanweisungen zum Ausscheiden bei Bezug der Betriebsrente und Versorgungszahlung bei gleichzeitiger Geschäftsführertätigkeit
1. Ausscheiden keine zwingende Voraussetzung mehr für den Bezug einer Betriebsrente
Im Zusammenhang mit GGF-Zusagen werden immer wieder die Problemstellungen Ausscheiden aus dem Unternehmen als Voraussetzung für den Bezug der Altersversorgung und Gewährung der betrieblichen Altersrente parallel zum Gehalt bei Weiterbeschäftigung über die Altersgrenze hinaus kontrovers diskutiert. Unstrittig ist mittlerweile, dass das Ausscheiden aus dem Unternehmen als Voraussetzung für die Gewährung der Altersleistung nicht erforderlich ist.7 Dies gilt grundsätzlich für Arbeitnehmer, aber auch angestellte Geschäftsführer bzw. geschäftsführende Gesellschafter. Fällt die Zusage aber noch das Ausscheiden aus dem Unternehmen in der GF Pensionszusage geregelt (Schriftform), muss die Pensionszusage entsprechend durch einen Gesellschafterbeschluss angepasst werden.
2. Versorgungs- und Vermögenszahlung
Es ist auch aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, ein Versorgungsversprechen nicht von der endgültigen Entscheidung des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer, sondern allein von dem Erreichen der vorgezogenen oder regulären Altersgrenze abhängig zu machen. In diesem Fall würde aber ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich verlangen, entweder das Einkommen aus der fortgeführten Geschäftsführertätigkeit auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder den vereinbarten Eintritt der Fälligkeit der Altersversorgung aufzuschieben, bis der Versorgungsberechtigte seine Geschäftsführertätigkeit endgültig beendet. Im Fall des aufgeschobenen Bezugs der Altersrente kann nach Ansicht des BFH ein nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneter Barwertausgleich erfolgen. Eine versicherungsmathematisch äquivalente Erhöhung der Altersrente für die kürzere Rentenlaufzeit beträgt ca. 0,5 bis 0,6 % der zugesagten Rente bei Erreichen der festen Altersgrenze je Monat des aufgeschobenen Bezugs. Wird allerdings nach Erreichen der Altersgrenze/Eintritt des Versorgungsfalls neben der Versorgungsleistung bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer für diese Tätigkeit lediglich ein reduziertes Gehalt gewährt, liegt nach der Maßgabe eines hypothetischen Fremdvergleichs dann keine gesellschaftliche Veranlassung vor, wenn die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht unterschreitet. Oder anders ausgedrückt, die Summe aus betrieblicher Altersrente plus Aktivvergütung darf die frühere Geschäftsführervergütung nicht überschreiten. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde zwar nicht gleichzeitig sowohl die volle Versorgung als auch ein volles Gehalt für die Geschäftsführertätigkeit zahlen. Er würde aber auch nicht erwarten, dass ein „pensionierter“ Geschäftsführer „umsonst“ weiterarbeitet. Vielmehr wäre er grundsätzlich bereit, neben der Versorgung, die nur für die angemessene und in der Aktivitätszeit erdiente betriebliche Altersversorgung gewährt wird, für die zusätzlichen Dienste aufgrund der fortgeführten oder wieder aufgenommenen Tätigkeit als Geschäftsführer ein Gehalt bis zur Höhe der Differenz zwischen der Versorgung und den letzten Aktivbezügen zu zahlen. Der Versorgungscharakter der Versorgungsleistungen bleibt unter diesen Voraussetzungen grundsätzlich erhalten.8 Allerdings kann eine Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen dazu führen, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden kann, ohne eine verdeckte Gewinn-Ausschüttung auszulösen. Vielmehr ist in diesem Fall eine anteilige Kürzung dieses „unschädlichen“ Betrags erforderlich.
Hinweise
- Zwei bis drei Jahre persönliche Bewährung bzw. fünf Jahre bei Neugründung der GmbH.
- Im Streitfall Zusagen am 1.11.1985 bei Eintritt nur ein Jahr davor, außerdem Neufassung der Zusagen 1992 und 1994.
- BFH,28.4.2010– IR78/08, BB2010, 2167m. BB-Komm. Teckentrup.
- ZB ratierliche Kürzung nach Betriebszugehörigkeit oder Zusagedauer.
- Auch eine Zuteilung zugunsten von geschäftsführenden Gesellschaftern relativ kurz nach Dienstbeginn des Geschäftsführers bzw. Gründung der Kapitalgesellschaft.
- Im Streitfall 1992 und 1994, auch nach Ablauf der Probezeit.
- BMF,18.9.2017–IVC6-S2176/07/10006, BStBl. I 2017, 1293. 8 BFH,15.3.2023– IR41/19, BFHE280, 131.
Veröffentlichung in der Zeitschrift, „StB Der SteuerBerater“ 11-2024. Den gesamten Artikel finden Sie als PDF-Anhang.