Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
- BFH-Urteil 28.02.2024 – I R 29/21 –
Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz
Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zulässig, „wenn und soweit“ die in § 6a Abs. 1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; Dazu muss die schriftlich übermittelte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, behindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist somit eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält (Leitsatz) .
Die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH wurde 1984 gegründet. Die beiden alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer sind 1951 und 1953 geboren. Mit Gesellschafterbeschluss vom November 1984 wurden beiden Geschäftsführern inhaltsgleiche Zusagen zum 01.11.1985 erteilt, und zwar gehaltsabhängige Altersrenten bei Ausscheiden mit Erreichen der Altersgrenze und Witwenrenten zugunsten des jeweiligen Ehepartners für den Todesfall.
Zum 01.10.1992 wurden die Pensionszusagen neu gefasst, unter Aufhebung der ursprünglichen Zusagen aus dem Jahr 1985. Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wird, festgelegt. Weiterhin wurde die Möglichkeit der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme der Altersrente bei Ausscheiden vor oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres mit Kürzungen bzw. Erhöhungen um 0,4 % pro Monat der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme geregelt. Der vorzeitige Bezug der Altersrente wurde zusätzlich entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt. Außerdem wurden zwei Einschränkungen zur Rente ergänzt: Die Ehe musste mindestens fünf Jahre vor Erreichen der Altersgrenze geschlossen werden und zum Zeitpunkt des Todes noch bestehen. Am 01.10.1994 wurden erneut im Wesentlichen inhaltsgleiche Zusagen als Ersatz für die bestehenden Pensionszusagen erteilt. Der Bezug der vorgezogenen Altersrente wurde aber jetzt mit Bezug auf die Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahres ermöglicht. Am 30.09.1996 genehmigte die Gesellschafterverwaltung nochmals alle bisher erteilten Versorgungszusagen mit Nachträgen, „soweit nicht bereits in der Vergangenheit geschehen“.
Im Januar 2010 übertrugen die Gesellschafter ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder. Ab Erreichen des 60. Lebensjahres im Jahr 2011 bzw. 2013 riefen die Alt-Gesellschafter ihre vorgezogenen Altersrenten ab. Die GmbH bilanzierte in den Steuerbilanzen vom 31.12.2009 bis 31.12.2012 die Pensionsrückstellungen zunächst für Aktive (2009), dann für Ausgeschiedene mit unverfallbaren Anwartschaften (ab 2010) bzw. ab 2011 für die älteren Versorgungsbegünstigten als Rentner.
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 (Streitjahre) kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu der Einschätzung, dass die beiden GGF im Hinblick auf die erteilten Pensionszusagen kompetente Gesellschafter waren, die nach Übertragung der Gesellschaftsanteile im Alter von 58 Jahren und 11 Monaten bzw. 56 Jahre und 4 Monate aus den Diensten der GmbH ausgeschieden sind. Für diesen Fall ließen die Zusagen keinen vorzeitigen Bezug der Altersrente zu, da dieser nur „bei Ausscheiden aus der Firma“ (auch Rentenbeginn nur unmittelbar ab Ausscheiden) möglich sei. Aufgrund des vorzeitigen Ausscheidens (vor Vollendung des 60. Lebensjahres, auch des beantragten Rentenbeginns) war nur noch eine zulässige Zusage gemäß Altersrentenbezug erst ab Vollendung des 65. Lebensjahres. Die vorzeitigen Rentenzahlungen sind gesellschaftsrechtlich begründet, daher erfolgt der Handel mit den Rückstellungszuführungen ab dem Jahr 2009 und den monatlichen Rentenzahlungen um vGA.
Darüber hinaus war die Außenprüferin der Ansicht, dass ausweislich des vorgelegten Gesamtbeschlusses vom November 1984 keine Konkretisierung hinsichtlich der erteilten Pensionszusagen erfolgt sei, mit der Folge der Auflösung der (gesamten) Pensionsrückstellungen. Außerdem sieht die gesetzliche Rentenversicherung nicht die Möglichkeit eines Rentenbezugs ab Alter 60 vor.
Sowohl der Einspruch als auch die später erhobene Klage beim FG Düsseldorf gegen den Änderungsbescheid des FA blieben erfolglos.
Der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 28.02.2024 das angefochtene Urteil wegen Verletzung von Bundesrecht aufgehoben und an das FG zurückverwiesen.
Anmerkung: Soweit wir der Entscheidung des BFH zustimmen können, sind die nachfolgenden Ausführungen des BFH uE aber nicht nachvollziehbar.
Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs.1 Nr. 3 EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln zu interpretieren, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Pensionszusage zweifelsfrei feststellen lässt, wobei allenfalls – wie nach allgemeinen Grundsätzen – bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist.
Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (z.B. Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufs-vorbehalte) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Vor-aussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung.
Die Feststellung, ob und in welcher Form und damit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht. Dieses hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der für die Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsabschlusses. Der BFH als Revisionsgericht kann die Würdigung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das FG daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Entspricht die Auslegung des FG diesen Vorgaben, ist sie für den BFH bindend, auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist.
Nach diesen Maßstäben ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer steuerschädlichen Uneindeutigkeit der Pensionszusage hinsichtlich der Altersversorgung der Begünstigten bei vorzeitigem Bezug ausgegangen ist. Das FG vermochte den Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei bestimmen.
Der BFH kommt dann zu der Erkenntnis, dass sowohl die Interpretation des FG zum vorgezogenen Bezug der Altersrente (nur Rentenabruf unmittelbar mit dem Ausscheiden zulässig) als auch in einem anderen Sinne, nämlich dass die Rente vorgezogen vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgerufen werden kann, wenn der Versorgungsberechtigte – ggf. auch lange vor dem Renten-beginn – ausgeschieden ist, möglich sei.
Das FG hat also mit seiner Beurteilung weder gesetzliche Auslegungsregeln verletzt noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Es entspricht den anerkannten Rechtsgrundsätzen, bei der Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen nicht auf den empiri-schen (inneren) Willen des Erklärenden, sondern maßgeblich darauf abzustellen, wie der objektive Empfänger der Erklärung diese verstehen musste (Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont). Somit spricht nach Auffassung des BFH nichts für einen Auslegungsfehler des FG. Die tatsächliche Wertung des FG ist möglich und bindet somit den BFH (§ 118 Abs. 2 FGO).
Allerdings hat das FG die Rechtsfolgen dieser Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt. Rechtsfolge des § 6a EStG ist der zulässige Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ in § 6a Abs. 1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach (Umfang) angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es folglich auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, also insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist z.B. dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in
§ 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist folglich jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen.
Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzes vereinbar. Sind z.B. die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist hierfür die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nicht klar und eindeutig bestimmt wurden. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall zu verfahren: Die Pensionsrückstellung ist für die Altersleistung auf Basis des Pensionsalters 65 zu bewerten, außerdem ist die Anwartschaft auf Witwenrente aufgrund der Anbindung an die Altersrente ebenfalls mit ihrer Pensionsrückstellung steuerlich zu erfassen. Lediglich die Leistungen der vorgezogenen Altersrente ab 2011 bzw. 2013 werden zu Recht als vGA qualifiziert.
Die beiden geschäftsführenden Gesellschafter waren im Zusagezeitpunkt beherrschend, da sie im Hinblick auf ihre bAV gleichgerichtete Interessen verfolgt hatten.
Der BFH erklärt abschließend die Sache als nicht spruchreif und verweist sie zurück an das FG. Da das FG keine tatsächlichen Feststellungen zur Bemessung der Rückstellung getroffen hat, sind diese Feststellungen im zweiten Rechtsrang nachzuholen.
Im zweiten Rechtsrang hat das FG auch zu prüfen, ob für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur der Pensionsrückstellungen unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist. Eine solche Korrektur kommt im Streitfall z.B. unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den GGF die Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit (zwei bis drei Jahre persönliche Bewährung bzw. fünf Jahre bei Neugründung der GmbH) gewährt wurde (hier Zusageerteilung am 01.11.1985 bei Eintritt nur ein Jahr davor, außerdem Neufassung der Zusagen 1992 und 1994). Hier ist zu beachten, dass der BFH in seinem Urteil vom 28.04.2010 (I R 78/08) entschieden hatte, dass durch bloßen Zeitablauf das Probezeiterfordernis nicht allmählich erfüllt wird. Es müsste vielmehr nach Ablauf der Probezeit die Pensionszusage neu erteilt werden. Da zwischen den Beteiligten schon Streit über die zutreffende Qualifikation der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen des Jahres 1992 besteht, ist es Sache des Tatsachengerichts, über diese Frage zu befinden und zu prüfen, ob die Vereinbarungen einem Fremdvergleich genügen.
Anmerkungen für die Praxis:
Die gewählte Formulierung in der Pensionszusage von 1992 „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Aus-scheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen“ ist u.E. nicht sehr glücklich gewählt. Wir halten aber die Interpretation des FG Düsseldorf, dass der Bezug der vorgezogenen Altersrente nur bei unmittelbarem Ausscheiden aus den Diensten der Firma zum Rentenbeginn vorgesehen sei, für völlig realitätsfern. Daran ändert auch die Begründung des BFH mit Bezug auf die gesetzlichen Auslegungsregeln und Denkgesetze oder Erfahrungssätze nichts. Begründung: Da die ursprüngliche Formulierung in der Zusage vom 01.11.1985 zur Altersrente auch schon die gleiche Wortwahl beinhaltete („Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze 66,67% des Aktivgehalts pro Monat“), hätte das FG (und letztlich auch der BFH) konsequenterweise auch die Zahlung der regulären Altersrente ab Erreichen des Pensionsalters 65 steuerrechtlich versagen müssen, da beide GGF im Jahr 2010, also nicht nur vor Vollendung des 60. Lebensjahres, sondern damit natürlich auch erst recht vor dem 65. Lebensjahr ausgeschieden waren und somit Rentenbeginn und Ausscheiden nicht mehr zusammenfallen konnten. Das bedeutet, diese Pensionszusage konnte bei einem vorzeitigen Ausscheiden aus dem Unternehmen nie zur Gewährung einer Versorgungsleistung führen! In der Praxis hat die Voraussetzung Aus-scheiden aus der Firma aber eine völlig andere Bedeutung: mit dem Ausscheiden als Voraussetzung für den Rentenbezug soll der (Doppel-)Bezug von Gehalt und Betriebsrente aus betrieblicher Sicht vermieden werden, zumal Gehalt und Betriebsrente parallel für beherrschende GGF von der Finanzverwaltung ausdrücklich ausgeschlossen wird. Das (vorzeitige) Ausscheiden aus dem Unter-nehmen wirkt sich in der bAV grundsätzlich nur auf den Verfall der Anwartschaft oder die Aufrechterhaltung einer unverfallbaren Anwartschaft aus, sowie auf die Höhe der (unverfallbaren) Anwartschaften auf Versorgungsleistungen, und zwar in Form von Kürzungen der im Pensionsalter zugesagten Leistungen (z.B. ratierliche Kürzung nach Betriebszugehörigkeit oder Zusagedauer). Das gilt auch für GGF-Zusagen, GGF-Zusagen ohne Kürzung bei vorzeitigem Ausscheiden würden von der Finanzverwaltung – u.E. zurecht - nicht akzeptiert. Das Ausscheiden aus dem Unternehmen wird somit in der Praxis grundsätzlich nicht unmittelbar mit dem Rentenbezug verknüpft.
Das hier behandelte BFH-Urteil ist nun aber leider in der dargestellten Form in der Welt und wird mit Sicherheit von der Finanzverwaltung angewendet, oder anders ausgedrückt, genutzt, um bei entsprechenden nicht eindeutigen Formulierungen Pensionsrückstellungen streichen zu können, um Mehreinnahmen für den Fiskus zu generieren. Daher lautet unsere dringende Empfehlung: lassen Sie Ihre Pensionszusagen fachlich, insbesondere steuerrechtlich prüfen (Lutz Pension Consulting steht hierfür selbstverständlich gerne zur Verfügung!).
Eine zweite wichtige Erkenntnis für die Praxis: Ein Verstoß gegen die steuerrechtlichen Vorschriften zur Probezeit (also eine Zusageerteilung zugunsten von geschäftsführenden Gesellschaftern relativ kurz nach Dienstbeginn des Geschäftsführers bzw. Gründung der Kapitalgesellschaft) kann auch noch 30 oder 40 Jahre nach Erteilung der Pensionszusage von der Finanz-verwaltung aberkannt werden, mit der Folge der kompletten Nachversteuerung der vollen Pensionsrückstellungen und steuerlichen Nichtanerkennung der Rentenzahlungen (vGA). Der BFH verweist hier auch auf spätere Neuformulierungen der Pensionszusage (im Streitfall 1992 und 1994, also nach Ablauf der Probezeiten), wobei es entscheidend darauf ankommt, ob es sich um eine echte Neu-Erteilung der Pensionszusage oder nur eine redaktionelle Anpassung mit ggf. Änderung der Leistungshöhen der bestehenden Zusage handelt. Auch hier empfehlen wir dringend eine Prüfung Ihrer bestehenden GGF-Pensionszusagen, falls diese (zu) kurz nach Dienstbeginn oder Gründung der GmbH eingerichtet wurden (Lutz Pension Consulting steht hierfür selbstverständlich auch wieder zur Verfügung!).