Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #versicherungsmathematische GutachtenLutz Pension Consulting - bAV-Wissen #versicherungsmathematische Gutachtenhttps://preview.lutzpc.de/bav-wissen/tag/versicherungsmathematische-gutachtenFri, 08 May 2026 22:04:19 +0200http://zoho.com/sites/<![CDATA[Betriebsrentenstärkungsgesetz 2 (BRSG 2) verabschiedet ]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/betriebsrentenstärkungsgesetz-2-brsg-2-verabschiedetNachdem der Bundestag das BRSG 2 in seiner Sitzung vom 05.12.2025 verabschiedet hat, hat der Bundesrat hierzu am 19.12.2025 seine Zustimmung erteilt, so dass das Gesetz nach seiner Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt in Kraft tritt.]]>

Betriebsrentenstärkungsgesetz 2 (BRSG 2) verabschiedet

Rechtsanwalt Dr. Uwe Langohr-Plato


Nachdem der Bundestag das BRSG 2 in seiner Sitzung vom 05.12.2025 verabschiedet hat, hat der Bundesrat hierzu am 19.12.2025 seine Zustimmung erteilt, so dass das Gesetz nach seiner Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt in Kraft tritt. Wir berichteten bereits in der Ausgabe 4-25 auszugsweise über die Verabschiedung des BRSG 2 mit Schwerpunkt auf die Aktivrente (inkl. eines eigenen Optimierungsvorschlags).


Mit diesem Gesetz sollen die Rahmenbedingungen für den weiterhin freiwilligen Auf- und Ausbau der betrieblichen Altersversorgung im Arbeits-, Versicherungsaufsichts- und Steuerrecht nochmals verbessert werden, und zwar u.a. durch eine Öffnung des Sozialpartnermodells (SPM) für nichttarifgebundene Arbeitgeber, die (begrenzte) Zulassung von Opting-out-Systemen auch auf betrieblicher Ebene, eine erhöhte und künftig dynamisierte Geringverdienerförderung (§ 100 EStG), ergänzende Abfindungsmöglichkeiten sowie eine erweiterte vorzeitige Inanspruchnahme der Betriebsrente.


Im Einzelnen sieht das BRSG 2 folgende Neuregelungen vor:


a. Erweiterte Abfindungsmöglichkeiten nach § 3 BetrAVG

Die Benchmark für die vom Arbeitgeber einseitig, d. h. ohne Zustimmung des Mitarbeiters durchführbare Abfindung von Bagatellanwartschaften und -leistungen wird von bislang 1 % (Renten) bzw. 12/10 (Kapitalzahlungen) der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV auf künftig 1,5 % bzw. 18/10 (im Jahr 2026: 59,33 Euro Rente bzw. 7.119 Euro Kapital) und damit um 50 % angehoben.

Ergänzend wird in § 3 Abs. 2a BetrAVG eine neue Abfindungsmöglichkeit eingeführt, wonach Kleinstanwartschaften bis zu 2 % der monatlichen Bezugsgröße bzw. bei Kapitalleistungen bis zu 24/10 der monatlichen Bezugsgröße gem. § 18 SGB IV (im Jahr 2026: 79,10 Euro Rente bzw. 9.792 Euro Kapital) abgefunden werden können. Dies gilt jedoch nur dann, wenn der Arbeitgeber den Abfindungsbetrag unmittelbar als zusätzlichen Beitrag in die gesetzliche Rentenversicherung einzahlt. Die Abfindungszahlung ist nach einem neu eingefügten § 3 Nr. 55c S. 2 Buchst. b EStG steuerfrei.

b. Abfindungsfiktion bei Auflösung einer Pensionskasse, § 3 Abs. 6 BetrAVG

Durch den neu eingefügten § 3 Abs. 7 BetrAVG wird eine arbeitsrechtliche Begleitung bei der Auflösung einer Pensionskasse erreicht, bei der das gebildete Kapital der Kasse an die Versorgungsberechtigten der Kasse ausgezahlt wird und die Leistungen der Kasse eingestellt werden. Die arbeitsrechtlich zunächst weiter bestehende Verpflichtung des Trägerunternehmens, seinen ehemaligen Arbeitnehmern die entsprechende Versorgung zu verschaffen, wird korrespondierend beseitigt, indem die Abfindung der Anrechte fingiert wird, soweit sie von der Pensionskasse durchgeführt wurden.

c. Vorzeitige Inanspruchnahme der Betriebsrente gem. § 6 BetrAVG

§ 6 BetrAVG wird mit Blick auf die Neuregelung des Hinzuverdienstrechts in der gesetzlichen Rentenversicherung dahingehend angepasst, dass in Satz 1 die Angabe „als Vollrente“ sowie nachfolgend die Sätze 2 und 3 gestrichen werden. Damit wird der Bezug einer vorgezogenen Betriebsrente auch dann ermöglicht, wenn der Mitarbeiter nur eine Teilrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezieht.

Seit Anfang 2023 wird beim Bezug einer vorgezogenen Altersrente der gesetzlichen Rentenversicherung zugleich erzieltes Erwerbseinkommen nicht mehr auf die Altersrente angerechnet, und zwar unabhängig davon, ob eine Voll- oder Teilrente bezogen wird. Damit hatte der Gesetzgeber die Absicht verfolgt, angesichts des zunehmenden Fachkräftemangels den Rentenbezug zu flexibilisieren und damit für Ältere einen Anreiz zu setzen, länger dem Arbeitsmarkt zur Verfügung zu stehen. Mit der Änderung des § 6 BetrAVG wird in diesem Sinne ein weiterer Anreiz gesetzt, indem eine Betriebsrente unabhängig davon bezogen werden kann, ob eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Voll- oder Teilrente bezogen wird.

Die in der Praxis häufig genutzte Möglichkeit, als Leistungsvoraussetzung für den Bezug der Betriebsrente unter Versorgungsgesichtspunkten das Ausscheiden des Beschäftigten beim Arbeitgeber oder aus dem Erwerbsleben vorzusehen, bleibt von der Neuregelung unberührt. Ein gesetzlicher Anspruch auf eine Teilbetriebsrente ist mit der Neuregelung nicht verbunden. Versorgungsregelungen, die bei Bezug einer Altersrente als Teilrente anteilige Leistungen vorsehen, sind ebenfalls weiterhin möglich.

Nach Art. 16 Abs. 4 BRSG-2 tritt diese Neuregelung erst zum 1. Januar 2027 in Kraft. Hierdurch haben Arbeitgeber und Versorgungsträger die Möglichkeit, die notwendigen organisatorischen und technischen Maßnahmen rechtzeitig umzusetzen. Ein Rechtsanspruch auf vorzeitige Betriebsrente bei Bezug einer Teilrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung besteht also frühestens ab dem 1. Januar 2027.

d. Verantwortung der Tarifvertragsparteien für das Sozialpartnermodell

Das in den §§ 21 ff. BetrAVG geregelte sog. Sozialpartnermodell (reine Beitragszusage), das die Beschränkung der Pflichten des Arbeitgebers im Wesentlichen auf die Zahlung des Beitrags reduziert und insbesondere die Einstandsverpflichtung des § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG ausschließt („pay and forget“), sieht u. a. eine Pflicht der Tarifvertragsparteien für die Durchführung und Steuerung des Sozialpartnermodells vor.


In dem neu gefassten § 21 Abs. 2 BetrAVG wird nun klargestellt, dass auch eine mangelhafte Beteiligung von Tarifvertragsparteien an der Durchführung und Steuerung nicht dazu führt, dass die reine Beitragszusage unwirksam wird. Damit wird die bisher gelegentlich geäußerte Befürchtung ausgeräumt, in diesem Fall würde die Einstandsverpflichtung des Arbeitgebers wieder aufleben. Ferner besteht nun bei der tarifvertraglich geregelten Beteiligung an einem bereits bestehenden Sozialpartnermodell keine Pflicht zur Beteiligung an der Durchführung und Steuerung des Sozialpartnermodells mehr (§ 21 Abs. 2 S. 3 BetrAVG n. F.).


e. Vereinfachter Zugang zu einem bestehenden Sozialpartnermodell

Da Sozialpartnermodelle nur auf der Grundlage von Tarifverträgen aufgesetzt und durchgeführt werden können, jedoch eine möglichst große Beteiligung auch von nicht tarifgebundenen Arbeitgebern und Arbeitnehmern erreicht werden soll, sollen auch nicht tarifgebundene Arbeitgeber und Arbeitnehmer an einem Sozialpartnermodell teilnehmen können, was zu einer Neufassung von § 24 BetrAVG führt.

Vor diesem Hintergrund sieht der neu gefasste § 24 BetrAVG vor, dass nicht tarifgebundene Arbeitgeber künftig mit Zustimmung der Tarifparteien an einer einschlägigen tariflichen SPM-Regelung teilnehmen können; darüber hinaus soll auch die Teilnahme an einer nicht einschlägigen tariflichen SPM-Regelung möglich sein, wenn eine Öffnungsklausel besteht oder die Gewerkschaft für das Arbeitsverhältnis tarifzuständig ist. Die Tarifparteien können nicht tarifgebundene Arbeitgeber an den Kosten für Durchführung und Steuerung des SPM angemessen beteiligen.

Die „Einschlägigkeit“ einer tarifvertraglichen Regelung setzt nach der Gesetzesbegründung voraus, „dass Dritte sich nur auf einen räumlich, zeitlich, betrieblich-fachlich und persönlich maßgeblichen Tarifvertrag beziehen können, der bei gegebener Tarifbindung ohnehin zwischen den Arbeitsvertragsparteien gelten würde“. Wenn die Regelung dagegen nicht „einschlägig“ ist, so ist eine Teilnahme dennoch möglich, wenn ein einschlägiger Tarifvertrag eine entsprechende Öffnungsklausel enthält oder die das Sozialpartnermodell tragende Gewerkschaft nach ihrer Satzung für das Arbeitsverhältnis tarifzuständig ist.

f. Erweiterte Zulassung von Opting-Out-Systemen gem. § 20 Abs. 3 BetrAVG

Ein Optionssystem im Sinne des § 20 BetrAVG besteht in einer automatischen Entgeltumwandlung durch alle oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern, gegen die der Arbeitnehmer jedoch ein Widerspruchsrecht hat. Damit erfordert die Entgeltumwandlung keine aktive Entscheidung des Arbeitnehmers, was der Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung zugutekommen soll.

Künftig ist es nach § 20 Abs. 3 BetrAVG möglich, ein solches Optionssystem auch ohne Tarifvertrag in einer Betriebs- oder Dienstvereinbarung einzuführen, wenn Entgeltansprüche nicht (und auch nicht üblicherweise) in einem einschlägigen Tarifvertrag geregelt werden. Dies setzt zusätzlich voraus, dass der Arbeitgeber zusätzlich zu den sonstigen Vorgaben des § 20 Abs. 2 BetrAVG (bei tarifvertraglich geregelten Optionssystemen) einen Arbeitgeberzuschuss von mindestens 20 % des umgewandelten Entgelts gewährt. Die Zuschussverpflichtung des § 1a Abs. 1a BetrAVG ist mit diesem Arbeitgeberzuschuss erfüllt.

g. Änderung der Definition einer Pensionskasse

Die gesetzliche Definition einer Pensionskasse in § 232 VAG wird so abgeändert, dass es auch den Pensionskassen künftig ermöglicht wird, Versorgungsleistungen bei einem fortbestehenden Arbeitsverhältnis zu gewähren.

h. Fortsetzung einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Lebensversicherung nach Reaktivierung eines zuvor ruhenden Arbeitsverhältnisses, § 212 VVG

§ 212 VVG, der bislang eine Wiederinkraftsetzung von Entgeltumwandlungsvereinbarungen zu alten Versicherungsbedingungen innerhalb von 3 Monaten nach Wiederaufnahme der Tätigkeit nur für den Fall der Elternzeit vorgesehen hat, ermöglicht künftig eine entsprechende Wiederinkraftsetzung für alle Fälle eines ruhenden Arbeitsverhältnisses.

i. Verbesserungen bei der Geringverdienerförderung gem. § 100 EStG

Die Geringverdienerförderung gem. § 100 EStG wird verbessert und zugleich dynamisiert: Die Beschränkung des Förderbeitrags zur betrieblichen Altersversorgung für Arbeitnehmer mit geringem Einkommen (§ 100 Abs. 2 S. 1 EStG) wird dann von 288 Euro auf 360 Euro und die des steuerfreien Arbeitgeberbeitrags (§ 100 Abs. 6 S. 1 EStG) von 960 Euro auf 1.200 Euro angehoben. Die Grenze für das Einkommen, bis zu dem die Förderung beansprucht werden kann (§ 100 Abs. 3 S. 3 EStG), wird (bei monatlicher Lohnzahlung) auf 3 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung festgelegt und damit dynamisiert.

Die Verbesserung tritt allerdings erst zum 01.01.2027 in Kraft, damit Arbeitgeber, Tarifvertragsparteien und Versorgungsträger ausreichend Zeit haben, um sich auf die neuen Regelungen einzustellen. Die neu gefasste Geringverdienerförderung gilt damit für alle Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2027 (bei Arbeitgeberbeiträgen, die laufender Arbeitslohn sind) und für alle Zuflusszeitpunkte in 2027 (bei Arbeitgeberbeiträgen, die sonstige Bezüge sind).

j. Detailliertere Evaluierung gem. § 30a BetrAVG

Nach dem neu eingefügten § 30a BetrAVG ist das Bundesministerium für Arbeit und Soziales verpflichtet, im Jahr 2027 zu untersuchen, ob die Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung aufgrund der vorgesehenen Öffnung von Sozialpartnermodellen erkennbar gestiegen ist. Sollte sich die Zahl der Beschäftigten, die an einem Sozialpartnermodell teilnehmen, bis dahin gegenüber 2025 nicht verdoppelt haben, muss die Bundesregierung den gesetzgebenden Körperschaften bis zum 31. März 2028 geeignete Maßnahmen vorschlagen, damit allen Unternehmen und ihren Beschäftigten der Zugang zu einem Sozialpartnermodell eröffnet wird.

Fazit

Insgesamt werden durch das BRSG II zwar einige Verbesserungen für die bAV erreicht, wobei allerdings diverse Forderungen aus der Praxis nach wie vor unberücksichtigt bleiben. Dies gilt insbesondere für diverse steuer- und beitragsrechtliche Themen (u. a. Rechnungszins bei der Rückstellungsbewertung nach § 6a EStG; Schriftformerfordernis für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen und Unterstützungskassenzusagen; Vermeidung der Doppelverbeitragung bei Direktversicherungen). Insoweit bleibt abzuwarten, ob die aktuell eingesetzte Rentenkommission, die u. a. auch weitergehende Änderungsvorschläge zur bAV diskutieren soll, in ein BRSG III münden wird.

]]>Wed, 29 Apr 2026 12:04:00 +0200<![CDATA[Ausblick Entgelttransparenzgesetz]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/ausblick-entgelttransparenzgesetzDer deutsche Gesetzgeber ist verpflichtet, die EU-Entgelttransparenzrichtlinie (ETRL 2023/970) bis spätestens Juni 2026 in nationales Recht und damit in ein entsprechendes Entgelttransparenzgesetz umzusetzen, um so die...]]>

Ausblick Entgelttransparenzgesetz

Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)


Der deutsche Gesetzgeber ist verpflichtet, die EU-Entgelttransparenzrichtlinie (ETRL 2023/970) bis spätestens Juni 2026 in nationales Recht und damit in ein entsprechendes Entgelttransparenzgesetz umzusetzen, um so die rechtliche Grundlage für eine geschlechtsneutrale Gleichbehandlung bei der Vergütung („Equal Pay“) zu schaffen.

Da die betriebliche Altersversorgung nach ständiger Rechtsprechung von EuGH und BAG „Entgeltcharakter“ hat, wird sie im Rahmen der Diskussion zum anstehenden Entgelttransparenzgesetz mit zu berücksichtigen sein. Dies betrifft u. a. die umfassende Offenlegung des Vergütungsniveaus und der Vergütungsbestandteile bereits vor dem Vorstellungsgespräch, das Recht der Mitarbeiter, Informationen über ihr individuelles Gehalt und das nach Geschlecht aufgeschlüsselte Durchschnittsgehalt für vergleichbare Arbeitsplätze zu erhalten, sowie die Bewertung der bAV im Rahmen eines transparent zu gestaltenden Vergütungssystems anhand einer objektiven und nachprüfbaren Entgeltgerechtigkeit.

Die Diskussion hierzu ist erst am Anfang und im Hinblick auf die Vielschichtigkeit betrieblicher Versorgungssysteme noch nicht weit fortgeschritten. Erste kontrovers diskutierte Fragen betreffen u. a. folgende Aspekte:

Erfolgt ein Gesamtvergleich der summierten Gesamtvergütung oder eine isolierte Bewertung der jeweiligen Vergütungselemente? Kann z. B. ein höheres Grundgehalt eine schlechtere bAV (oder umgekehrt) kompensieren?

  • Wie sind unterschiedliche Versorgungssysteme zu vergleichen? Wie werden unterschiedliche Durchführungswege berücksichtigt? Welche Rolle spielt die Art der Finanzierung (beitrags- oder leistungsorientiert)? Wie werden Renten und Kapitalzahlungen vergleichbar gemacht?
  • Wie wird die Entgelthöhe aus einer Versorgungszusage bestimmt? Ist auf die anteilig pro Kalenderjahr erdienten oder die erdienbaren Versorgungsanwartschaften abzustellen? Betrachtet man die zugesagte Versorgungsleistung, den einzubringenden Beitrag p. a. oder sonstige Wertansätze? Sind noch verfallbare Anwartschaften zu berücksichtigen?
  • Ausschließlich aus Entgeltumwandlung finanzierte Versorgungszusagen dürften kein Gehaltsbestandteil sein, auch wenn der Arbeitgeber eine eigene Versorgungszusage erteilt, für deren Erfüllung er nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG einsteht. Das eingebrachte Entgelt leitet sich bereits aus diversen anderen, im Vergleich zu berücksichtigenden Gehaltsbestandteilen ab.
  • Matching-Contribution-Systeme dürften dagegen als Vergütungsbestandteile zu berücksichtigen sein.
  • Welche Auswirkungen hat ein Verstoß gegen das Gesetz? Schadensersatz oder Erfüllungs-/Verschaffungsanspruch einer Versorgung?
  • Welche Rechtfertigungsgründe werden vom Gesetz anerkannt? Sicherung von Besitzständen und Stichtagsregelungen, z. B. bei Schließung eines Versorgungswerkes oder im Rahmen einer verschlechternden Neuregelung?

Je nachdem, welchen Inhalt das Gesetz haben wird, werden sich die HR-Abteilungen in der zweiten Jahreshälfte 2026 damit auseinandersetzen und ggf. ihre Versorgungsordnungen überarbeiten und anpassen müssen.

]]>Wed, 29 Apr 2026 12:02:00 +0200<![CDATA[Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss 2025]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/bewertung-von-pensionsrückstellungen-im-jahresabschluss-2025Viele Unternehmen bereiten aktuell den Jahresabschluss 2025 vor. In diesem Zusammenhang kommt auch der voraussichtlichen Entwicklung der Pensionsrückstellungen in den Jahresabschlüssen nach HGB und ggf. IFRS/US-GAAP (oder andere internationale Bewertungsmethoden) besondere Bedeutung zu.]]>

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss
2025, handels- und steuerbilanzieller Rechnungszins

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Viele Unternehmen bereiten aktuell den Jahresabschluss 2025 vor. In diesem Zusammenhang kommt auch der voraussichtlichen Entwicklung der Pensionsrückstellungen in den Jahresabschlüssen nach HGB und ggf. IFRS/US-GAAP (oder andere internationale Bewertungsmethoden) besondere Bedeutung zu. 

Bewertung im HGB-Jahresabschluss


Der Rechnungszins für Altersversorgungsverpflichtungen (und für ähnliche Verpflichtungen) wird seit 2016 nicht aus dem 7-Jahresdurchschnitt, sondern aus dem 10-Jahresdurchschnitt abgeleitet. Bei den sonstigen Rückstellungen wie z.B. für Jubiläumsverpflichtungen wird weiterhin der 7-Jahresdurchschnitt angewendet. Für die Pensionsrückstellungen wird aber der Zins auf Basis des 7-Jahresdurchschnitts für die Ausschüttungssperre zugrunde gelegt (zurzeit ohne Bedeutung, da der Rechnungszins beim 7-Jahresdurchschnitt den 10-Jahresdurchschnitt übersteigt und die Differenz somit negativ ist).

Die handelsbilanziellen Rechnungszinsen (7- und 10-Jahresdurchschnitt) steigen seit zwei Jahren wieder an. Zum 31.12.2025 wird es voraussichtlich einen Anstieg des 10-Jahresdurchschnittszinses auf 2,06% (1,90% zum 31.12.2024) geben (Stand November 2,04%). Der 7-Jahresdurchschnittszins wird voraussichtlich zum 31.12.2025 bei 2,17% bis 2,21% liegen (Vorjahr 1,97%). Damit liegt der 10- Jahresdurchschnitt im Gegensatz zu den Jahren bis 2023 unter dem 7-Jahresdurchschnitt, da die Niedrigzinsphase beim 10-Jahresdurchschnitt länger nachwirkt. Die Ausschüttungssperre (Differenz zwischen 7- und 10-Jahresdurchschnitts-Rückstellung) läuft dadurch faktisch ins Leere (negative Differenz). Der Unterschied der Rückstellungen beider Zinssätze ist aber weiterhin im Anhang anzugeben.

Der Zinsanstieg zum 31.12.2025 wird sich – wie schon im letzten Jahr - leicht dämpfend auf die Höhe der handelsbilanziellen Pensionsrückstellungen auswirken (ca. 2 -4%). Die Prognosen zur Zinsentwicklung in den folgenden Jahren führen dann zu weiter steigenden Zinssätzen:
 

Die Zuführung (Veränderung) der Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres gegenüber dem Vorjahr wird für die Handelsbilanz (GuV) in den Zinsaufwand (Finanzergebnis) und den Pensionsaufwand (Personalergebnis) aufgeteilt. In den letzten Jahren mit den deutlich sinkenden Zinsen und den entsprechend hohen Zuwächsen der Erfüllungsbeträge wurde zusätzlich der Zinsänderungsaufwand in unseren Bilanzgutachten ausgewiesen. Hierbei handelt es sich um die Differenz zwischen der Pensionsrückstellung am jeweiligen Bilanztermin mit dem aktuellen Rechnungszins und dem Vorjahreszins berechnet. Die Zinsänderung (Senkung des Zinssatzes gegenüber dem Vorjahr) führte jeweils zu höheren Rückstellungen und wurde daher als Zinsänderungsaufwand ausgewiesen. Dieser konnte im Finanzergebnis gebucht werden (mit der Folge, dass der Pensionsaufwand gemindert wurde) oder auch im Personalergebnis gebucht werden (als Teil des Pensionsaufwands). Es bestand also ein entsprechendes Wahlrecht. Ab dem Bilanztermin 31.12.2023 und analog auch weiter zum 31.12.2025 führt die Zinsänderung aber zu einer Minderung des Erfüllungsbetrages (Vergleichsberechnung zum Stichtag mit aktuellem und niedrigem Vorjahreszins), also zu einem Zinsänderungsertrag. Dieser sollte analog den Vorjahren in Abhängigkeit von der Ausübung des Wahlrechts im Finanz- oder Personalergebnis gebucht werden. 

Neben der Zinsänderung sind die Inflationsraten (aktueller Wert für November 2025 2,3%) für die Annahmen zur Rentendynamik und - bei gehaltsabhängigen Pensionszusagen – auch für die Trends zur Gehaltsentwicklung und ggf. Beitragsbemessungsgrundlage der gesetzlichen Rentenversicherung - zu beachten. Wir halten weiterhin Annahmen für die Rentendynamik im Bereich von 1,9 bis 2,3% für angemessen. Für den Gehaltstrend empfehlen wir einen Aufschlag auf die Inflationsannahme zwischen 0,25 und 0,75%-Punkten. 

Mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) konnte der Übergangssaldo, der sich aus der geänderten Bewertung zum 31.12.2010 (bei Geschäftsjahr gleich Kalenderjahr) ergab, auf die nächsten 15 Wirtschaftsjahre verteilt werden. Der Verteilungszeitraum endete somit Ende letzten Jahres, also zum 31.12.2024. Ab dem 31.12.2024 entspricht die HGB-Pensionsrückstellung also dem Erfüllungsbetrag gemäß § 253 HGB, ggf. vermindert um saldierungspflichtiges Rückdeckungsvermögen.

Bewertung nach IFRS /US-GAAP


Für die Bewertung nach internationalen Rechnungsstandards (z.B. IFRS / US-GAAP) ist der Zinssatz in Abhängigkeit der Fristigkeit der Verbindlichkeiten auf Basis von „high quality corporate bonds“ zu ermitteln. Hierbei wird aber ein Stichtagszins und kein geglätteter Durchschnittszins über einen mehrjährigen Zeitraum wie im HGB berücksichtigt. Die Zinssätze für die Duration 10/15/20 Jahre (Rentner / gemischter Bestand / Aktive) betragen Mitte Dezember 2025 3,91 / 4,13 / 4,23%. Zum Bilanztermin 31.12.2025 kann für einen gemischten Bestand also ein Zinssatz in der Bandbreite von 3,90 bis 4,20% berücksichtigt werden. Renten- und Gehaltstrend ergeben sich analog zur HGB-Bewertung.

Gegenüber 2024 erfolgen die Bewertungen somit mit einem höheren Rechnungszinsfuß (Vorjahr 3,30 bis 3,35%). Diese Zinsänderung wirkt sich ca. 6 bis 9% mindernd auf den Ansatz der Versorgungsverpflichtungen aus und führen zu einem Gewinn (gain). 

Bewertung gem. § 6a EStG (Steuerbilanz)


Der steuerliche Rechnungszins bleibt unverändert, er beträgt also weiterhin 6%. Dies wurde auch vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 28.07.2023 bestätigt (s.a. LPQ 3/2023).
]]>Mon, 15 Dec 2025 12:10:00 +0100<![CDATA[Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung – teilweise willkürlich]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Aktuelle-Praxis-der-Finanzverwaltung-–-teilweise-willkürlichenHäufung bei Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) von Fällen von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich.]]>

Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung zur – teilweise willkürlichen - Anwendung des Fremdvergleichs und der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Rahmen von Betriebsprüfungen (Bp) zu Pensionszusagen beherrschender GGF

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


In der letzten Zeit häufen sich in den uns vorgelegten Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) die Fälle von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich. Dabei wird im Einzelfall weder der Fremdvergleich faktisch durchgeführt (das Stichwort Fremdvergleich wird vielmehr einfach pauschal in den Raum gestellt), noch wird die vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG rechnerisch und faktisch nachgewiesen.


Wir stellen hier einen besonders krassen Einzelfall aus der jüngeren Vergangenheit vor. Die GmbH wurde im Jahr 2000 gegründet, die Gesellschaftsanteile wurden zu 100% von dem geschäftsführenden Gesellschafter gehalten. 2003 wurde eine unmittelbare Pensionszusage über Alters- und Invalidenrente eingerichtet. Als Altersgrenze wurde das 65. Lebensjahr festgelegt, die Versorgungsleistungen im Alter und bei Invalidität sollten einheitlich jährlich € 60.000 betragen. Laufende Ren-ten sollten mit 1% p.a. dynamisiert werden.  Die Invalidenrente wurde bei einer deutschen Lebensversicherungsgesellschaft als Berufsunfähigkeitsrente rückgedeckt. Die Pensionszusage forderte u.a. als Leistungsvoraussetzungen das Ausscheiden aus dem Unternehmen (bei Alter und Invalidität) und die Anerkennung der Berufsunfähigkeit durch den Versicherer.


Aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung wurden die Versorgungsleistungen zu Beginn der 2010-Jahre zweimal gekürzt (ohne Eingriff in den past-service), sodass die Alters- bzw. Invalidenrente nur noch € 25.000 Jahresrente betrugen (die versicherte Berufsunfähigkeitsrente blieb mit € 60.000 unangetastet).


Die GmbH stellte 2018 einen Leistungsantrag wegen Berufsunfähigkeit beim Rückdeckungsversicherer. Dieser wurde nach längerer außergerichtlicher Auseinandersetzung im Jahr 2021 vom Lebensversicherer anerkannt. Mit einem anschließenden Gesellschafterbeschluss wurde die Ausscheidensklausel bei Invalidität in der bestehenden Pensionszusage ersatzlos gestrichen (mit Ver-weis auf das BMF-Schreiben vom 18.09.2017). Da nur eine Teil-Erwerbsminderung vorlag und der GGF schon vor 2018 aufgrund der gesundheitlichen Situation die Arbeitszeit und auch das Gehalt reduziert hatte, wurde weiterhin vereinbart, dass Teilzeitgehalt und Invalidenrente ab 2021 unter Anrechnung der Vergütung auf die betriebliche Rente gewährt werden.


Im Rahmen einer Bp wurde dieses Vertragskonstrukt nicht anerkannt: das Streichen der Ausscheidensklausel sei gesellschaftsrechtlich veranlasst (mit einem pauschalen Hinweis auf den Fremdvergleich) und die Gewährung der Invalidenrente stelle somit eine vGA dar. Die Nachversteuerung der gewährten Invalidenrenten und die Auflösung des Barwerts der künftigen Versorgungsleistungen (ausstehende Laufzeit der Invalidenrente noch ca. 15 Jahre) würde zu einer Nachzahlung von Körperschaft- und Gewerbesteuer im sechsstelligen Bereich führen. Diese Wertung ist nach u.E. völlig realitätsfern und willkürlich.


1. Streichen der Klausel Ausscheiden als Voraussetzung für den Bezug der Invalidenrente

Nach der früheren Auffassung der Finanzverwaltung lag keine betriebliche Altersversorgung vor, wenn Leistungen zugesagt wurden, die schon vor dem Ende des Dienstverhältnisses gezahlt wurden (BMF-Schreiben vom 11.11.1999, IV C2 – S 2176 – 102/99, Rn 2). Diese Rechtsauffassung wurde mit dem BMF-Schreiben vom 18.09.2017 (IV C 6 – S 2176/07/10006) mit Bezug auf zwei bereits länger zurückliegende BFH-Urteile (05.03.2008 – IR 12/07 – und 23.10.2013 – IR 60/12) geändert. In diesem Schreiben wird in Rn 3 wörtlich ausgeführt:


„Werden bei Eintritt der Invalidität oder bei Erreichen einer vereinbarten Altersgrenze die schriftlich zugesagten Versorgungsleistungen gewährt, gilt der Versorgungsfall auch dann als eingetreten, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Ab diesem Zeitpunkt ist die Pensionsrückstell-ung nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 EStG zu berechnen.“


Entscheidend ist somit, dass der Versorgungsfall nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann als eingetreten gilt, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Zusätzlich zu dieser veränderten Bewertung der Finanzverwaltung wurde dann auch noch nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer die Ausscheidensklausel im Jahr 2021 formal gestrichen.

Da die Invalidität keine volle Erwerbsminderung als Folge hatte und die Höhe der zu gewährenden Invalidenrente bei weitem nicht zur Abdeckung des Lebensunterhalts des geschäftsführenden Gesellschafters ausreichend war und ist, hat dieser weiter für die GmbH auf Teilzeitbasis gearbei-tet. Das Gehalt wurde dann auf Basis der aktuellen BFH-Rechtsprechung auf die betriebliche Pen-sion angerechnet.

Die GmbH hat sich also insgesamt gesetzeskonform und entsprechend der Verwaltungsanweisungen verhalten. 


2. Streichen der Klausel zum Ausscheiden unter dem Ansatz des Fremdvergleichs

Das Streichen der Ausscheidensklausel im Gesellschafterbeschluss aus dem Jahr 2021 will die Finanzverwaltung aber nicht anerkennen, und zwar mit dem Verweis auf den Fremdvergleich. Der Fremdvergleich wird hier pauschal in den Raum gestellt, ohne diesen aber auch nur ansatzweise zu führen, und es wird einfach behauptet, hiermit sei die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Streichens der Klausel zum Ausscheiden nachgewiesen.

Tatsächlich führt der Fremdvergleich zu einem völlig anderen – gegenteiligen – Ergebnis: Ein Fremdgeschäftsführer, der die Geschäfte der GmbH alleinverantwortlich führt, soll neben seinem Gehalt eine Pensionszusage erhalten, die u.a. eine Invalidenrente vorsieht. Die Invalidenrente wird bei einem Lebensversicherer rückgedeckt, Voraussetzung für die Gewährung der Invalidenrente ist zwingend die Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer und das Ausscheiden aus dem Unternehmen (letzteres, weil die Finanzverwaltung zum Zeitpunkt der ursprünglichen Zusageertei-lung im Jahre 2003 eine solche Klausel zumindest für Organmitglieder noch gefordert hat).

Der Fremdgeschäftsführer wird nach fünfzehnjähriger Tätigkeit Invalide, die Anerkennung der Inva-lidität durch den Versicherer zieht sich mehrere Jahre hin. Der Geschäftsführer leitet weiter die GmbH, dies ist auch möglich, da keine volle Erwerbsminderung vorliegt. Er bezieht ein Teilzeit-gehalt. Nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer, möchte der Nur-Gesellschafter der GmbH den Fremdgeschäftsführer weiter beschäftigen, da er das Unternehmen von Anbeginn bis jetzt erfolgreich geführt hat (Umsatz- und Ertragsentwicklung, Marketing und Kundenbetreuung etc.). Der Fremdgeschäftsführer ist dazu auch bereit, kann aber von der Invalidenrente allein seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten und verlangt daher neben der zugesagten Invalidenrente ein ange-messenes Gehalt für die weitere GF-Tätigkeit. Der Gesellschafter trifft eine entsprechende neue vertragliche Vereinbarung mit dem Geschäftsführer und streicht daher die Ausscheidensklausel aus der Pensionszusage, zumal die BFH-Rechtsprechung eine solche Klausel inzwischen nicht mehr fordert (s.o.).

Warum sollte jetzt ein Nur-Gesellschafter diese Entscheidung zu Gunsten des Fremd-Geschäfts-führers in dieser Form nicht treffen, zumal er am Markt kurzfristig keinen gleichwertigen Ersatz für die Geschäftsführung findet. Die einzige Alternative wäre die Liquidation der GmbH - oder schlim-mer noch - die Insolvenz. Selbstverständlich entscheidet der Nur-Gesellschafter sich für die erste Variante, und zwar aus betrieblicher Veranlassung und betriebswirtschaftlichen Gründen wie z.B. Möglichkeit zur Fortführung der operativen Tätigkeit der GmbH, Erhaltung von Arbeitsplätzen, Erzielung steuerpflichtiger Gewinne etc. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zur Streichung der Ausscheidensklausel liegt somit eindeutig und klar nicht vor!

3. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Die Bp unterstellt der GmbH, dass mit Streichen der Ausscheidensklausel eine vGA eingetreten sei. Auch das ist eine pauschale Behauptung, die durch nichts belegt wird. Von einer vGA ist regelmä-ßig auszugehen, wenn eine GmbH einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person für die GmbH überlassene Wirtschaftsgüter, ihr gewährte Darlehen oder für die Übernahme der Geschäftsführung überhöhte Vergütungen in Form von Miete, Zins oder Gehalt zahlt – Beträge, die sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Demzufolge ist eine vGA eine bei der GmbH eintre-tende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschafts-verhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Gewinns auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.


Ein solcher Sachverhalt ist in diesem Fall durch die Gewährung der Invalidenrente (ohne die GmbH zu verlassen) und der Zahlung des GF-Teilzeitgehalts mit Anrechnung auf die Betriebsrente gerade nicht eingetreten. Es liegt keine vGA vor, da an den GGF kein Cent mehr als sein Teilzeitgehalt ausgezahlt wurde (aufgrund der Anrechnung Gehalt auf Pension). Im Gegenteil, durch die deutlich höhere versicherte Invalidenrente im Vergleich zur arbeitsrechtlich gewährten Rente entsteht eine Vermögensmehrung bei der GmbH (mit der Folge steuerpflichtiger Erträge). Der Fremdgeschäfts-führer hätte dagegen selbstverständlich der arbeitsrechtlichen Kürzung der Invalidenrente Anfang der 2010-Jahre gar nicht zugestimmt und würde jetzt nach Eintritt der Invalidität die volle Betriebs-rente plus GF-Teilzeitgehalt verlangen und erhalten, also insgesamt eine höhere Vergütung als der geschäftsführende Gesellschafter.

]]>Wed, 02 Jul 2025 12:00:00 +0200<![CDATA[Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne erforderliche Mindestverzinsung]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Pensionsrückstellungen-für-beitragsorientierte-Leistungszusagen-ohne-erforderliche-MindestverzinsungUnmittelbare Pensionszusagen können als (reine) Leistungszusagen (zB Festrenten oder gehaltsabhängige Leistungen im Alter bei Invalidität oder Tod) oder als beitragsorientierte Leistungszusagen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) erteilt werden.]]>

Ansatz der Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestverzinsung 
– BFH, Beschluss vom 04.09. 2024 – XI R 25/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Unmittelbare Pensionszusagen können als (reine) Leistungszusagen (zB Festrenten oder gehaltsabhängige Leistungen im Alter bei Invalidität oder Tod) oder als beitragsorientierte Leistungszusagen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) erteilt werden. Bei den beitragsorientierten Leistungszusagen leitet sich die Höhe der zugesagten Versorgungsleistung aus den zugesagten Beiträgen des Arbeitgebers ab. Dieser Beitrag kann in einem Rückdeckungsmodell, zB Wert-Papier-Depot oder Rückdeckungsversicherung, eingezahlt werden oder auch lediglich als ein fiktiver, kalkulatorischer Betrag des Arbeitgebers zur Bemessung der Versorgungsleistungen definiert werden. Für das Unternehmen ergibt sich hieraus eine höhere Kalkulationssicherheit, da sich die Verpflichtung des Arbeitgebers nur auf die Beitragshöhe beschränkt. Selbst eine Garantieverzinsung für die zur Verfügung gestellten Beiträge kann entfallen.


Solche Pensionszusagen mit Beitragsorientierung  ohne Garantieverzinsung, also lediglich mit Garantie der Beitragssumme im jeweiligen Versorgungsfall (teilweise auch mit abgesenkter Garantie der Beitragssumme von zwischen 80 bis maximal 100 %), haben in den letzten Jahren in der betrieblichen Altersversorgung eine zunehmende Bedeutung angenommen und bei Neu-Zusagen der klassischen nicht bzw. schwer kalkulierbaren Leistungszusagen den Rang abgelaufen. Insbesondere die von unserem Beratungsunternehmen in den letzten zehn Jahren klar favorisierte wertpapiergebundene Pensionszusage gehört zu dieser vorteilhaften kalkulierbaren Gestaltungsform.


Die handelsrechtliche Passivierung der wertpapiergebundenen Pensionszusage führt nach entsprechender Klarstellung im HGB lediglich zum Ausweis des Zeitwerts des aufgelaufenen Wertpapierguthabens (Kurswert des Wertpapierdepots bzw. Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung): 


Bei der handelsbilanziellen Bewertung ist der Wert einer wertpapiergebundenen (kongruent rückgedeckten) Pensionsverpflichtung aufgrund der Kongruenz zwischen zugesagten und ausfinanzierten Leistungen mit dem jeweiligen Zeitwert anzusetzen (Bewertungseinheit gemäß § 254 HGB in Verbindung mit § 253 Abs. 1). Zugriffsfreies Rückdeckungsvermögen wird dann mit der Rückstellung saldiert (§ 246 Abs. 2 HGB nF) und ergibt sich somit für den Bilanzansatz des Werts 0,00, da beide Wertansätze auf Aktiv- und Passivseite identisch sind.


Der BFH hat jetzt mit seinem Beschluss wichtige Streitfragen zur steuerrechtlichen Passivierung von beitragsorientierten Leistungszusagen in der Gestaltungsform der unmittelbaren Pensionszusage geklärt. 


Die Klägerin hatte beitragsorientierte Leistungszusagen mit  Einmalprämien-Rückdeckungsversicherungen zugunsten der geschäftsführenden Gesellschafter und leitenden Angestellten vergeben. Bei den Versicherungen handelt es sich um Fondspolicen, die Höhe der Altersrente oder der Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls (Alter oder Tod) ergeben. Der ausgewählte Fonds sah keine Mindestleistung vor, eine Mindestversorgung war ebenfalls nicht garantiert. An den Rückdeckungsversicherungen wurden Pfandrechte zugunsten der Versorgungsberechtigten eingeräumt.


Zu den Bilanzstichtagen 30.06.2011 und 30.06.2012 aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen und bildete in gleicher Höhe Pensionsrückstellungen und saldierte die beiden Positionen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB.


Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass Pensionsrückstellungen nicht anzusetzen seien, da es an einem Rechtsanspruch der Höhe nach fehle. Die Versorgungsleistungen hängen im vollen Umfang vom Wert des Fonds ab. 


Diese wurden so gewählt, dass keine garantierte Mindestleistung gegeben ist und sich die Kurse sowohl bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erhöhen als auch vermindern könnten.


Dieser Sachverhalt hat der BFH aber anders entschieden: Ein Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung iSv § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG besteht auch bei wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen der gegenwärtigen Art ohne garantierte Mindestverzinsung, wenn und soweit der Umfang dieser Verpflichtungen unter der gem. § 158 BGB aufschiebende Bedingung steht, dass sich die Höhe der zugesagten Leistungen nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile der Rückdeckungsversicherung richtet. Zusagen, die sich ihrer Höhe nach allein an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere orientieren, dienen – abweichend zur Auffassung des BMF – einem Versorgungszweck des Pensionsberechtigten. Darüber hinaus werden biometrische Risiken (Alter und Tod) der Versorgungsberechtigten abgesichert.


Die Passivierung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erfordert den Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf die Versorgungsleistung. Der BFH bejaht dies im Streitfall, eine bestimmte Mindestleistung muss daher nicht garantiert werden. 


Sagt der Arbeitgeber auch die Umwandlung künftiger Beiträge in weitere Anwartschaftsbausteine ​​für künftige Dienstjahre, ist die insgesamt erreichbare Endversorgung dem Teilwertverfahren des § 6a EStG zugrunde zu legen. Wird die Entscheidung über Beitragserbringung bzw. Umwandlung in Versorgungsleistungen dagegen jährlich neu getroffen, kann nur die bis zum Bilanztermin rechtsverbindlich zugesagte (niedrigere) Pensionsanwartschaft mit dem Teilwert passiviert werden. Dies führt zu einem niedrigeren Teilwert.


Die Versorgungszusage in dem Streitfall entsprach aber nicht den betriebsrentenrechtlichen Anforderungen an eine beitragsorientierte Leistungszusage, da sich die Versorgungsleistungen nicht unmittelbar aus dem Beitrag, sondern erst aus dem Stand des Deckungskapitals bei Eintritt des Versorgungsfalls nach den vertraglich vereinbarten versicherungstechnischen Rechnungsgrundlagen in Versorgungsleistungen umrechnen ließen. Nach Meinung des BFH ist dann in der Anwartschaftsphase zum jeweiligen Bilanzstichtag von dem vorhandenen Deckungskapital auszugehen (Stichtagsprinzip). Die daraus nach den vorgegebenen Rechnungsgrundlagen berechneten Versorgungsanwartschaften sind nach dem Teilwertverfahren zu bilanzieren und zwar anteilig für Arbeitsgeber- und Arbeitnehmerfinanzierung. Soweit die Anwartschaften auf Entgeltumwandlung beruhen, sind diese für gesetzlich unverfallbare Anwartschaften bei Arbeitnehmern mit dem Teilwert, aber mindestens dem Barwert der unverfallbaren Anwartschaft zu passivieren.


Der BFH hat somit bestätigt, dass Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG (Teilwertverfahren) grundsätzlich für wertpapiergebundene Pensionszusagen auch ohne Garantieverzinsung steuerlich anerkannt werden. Handelsrechtlich wird dagegen kein (hoher) Erfüllungsbetrag bilanziert, es wird lediglich auf Aktiv- und Passivseite des Zeitwerts des Beitragsguthabens (zB Kurswerte des Wertpapier-Depots oder Aktivwerte der Versicherungen) bilanziert bzw. – bei bestehenden Pfandrechten bzw. Einbringung des Rückdeckungsvermögens in eine Treuhand – keine Rückstellung ausgewiesen (nach Saldierung von Aktiva und Passiva).

]]>Mon, 31 Mar 2025 12:01:00 +0200<![CDATA[Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtung]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Gewinnrücklage-bei-Übernahme-von-PensionsverpflichtungenSchuldbefreiende Übernahmen von unmittelbaren Pensionszusagen – insbesondere bei geschäftsführenden Gesellschaftern (GGF) – haben in den Fällen Veräußerung von Geschäftsanteilen, Übertragung der Anteile auf die nächste Generation bei familiengeführten Kapitalgesellschaften.]]>

Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtungen 
​– BFH-Urteil vom 23.10.2024, XI R 24/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Schuldbefreiende Übernahmen von unmittelbaren Pensionszusagen – insbesondere bei geschäftsführenden Gesellschaftern (GGF) – haben in den Fällen Veräußerung von Geschäftsanteilen, Übertragung der Anteile auf die nächste Generation bei familiengeführten Kapitalgesellschaften oder auch bei Stilllegungen/Liquidationen der operativen Gesellschaft in den letzten Jahren nach der für die Praxis wichtigen Entscheidung des BFH vom 18.08.2016 – VI R 18/13 (s.a. LPQ 4/2016) große Bedeutung erlangt, da bei entsprechender Gestaltung des Vertragswerks die steuerneutrale Übertragung von GGF-Zusagen ohne unmittelbaren lohnsteuerpflichtigen Zufluss beim Versorgungs-berechtigten möglich ist. Entsprechend haben wir seit 2016 eine mittlere zweistellige Anzahl von schuldbefreienden Übertragungen von GGF-Pensionszusagen beratend begleitet mit entsprechen-den Gutachterlichen Stellungnahmen zu den arbeits- und - insbesondere – steuerrechtlichen Rahmenbedingungen sowie den Bewertungen der erdienten Anwartschaften und den zu übertragenden Vermögenswerten der betroffenen Pensionszusagen. Außerdem haben wir die vertraglichen Regelungen zur Übertragung ausgearbeitet, einschließlich Begleitschreiben an Banken und/oder Versicherungen zum Transfer der Rückdeckungsvermögen (z.B. Versicherungsnehmerwechsel und Depot-Begünstigter). 


Mit dem BMF-Schreiben vom 30.11.2017 – IV C6 – S 2133/14/100001 – wurde die steuerrechtliche Bewertung der Pensionsverpflichtung nach Übertragung beim abgebenden und aufnehmenden Unternehmen geregelt (s.a. LPQ 1/2018).


Für die steuerliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen, die gegen Entgelt (Ablösungsbetrag) von einem Dritten übernommen werden, sind die Fallgestaltungen „Wechsel zu einem neuen Arbeitgeber“ und „ohne Arbeitgeberwechsel“ zu unterscheiden.

Arbeitgeberwechsels unter gleichzeitiger Übernahme eines Vermögenswerts (§ 4 BetrAVG), gilt für die Bewertung die Sonderregelung des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG: die Pensionsverpflichtung wird mit dem Anwartschaftsbarwert bis zur Höhe des übernommenen Vermögenswertes bilanziert, lediglich die Restanwartschaft wird mit nur dem Teilwert angesetzt. Dabei darf sich kein negativer Jahresbeitrag (fiktive Nettoprämie) ergeben (würde  bei einem Vermögenswert, der höher als der steuerliche Barwert ist, eintreten, also grundsätzlich, wenn der Vermögenswert nach handelsrechtlichen Grundsätzen bewertet wurde). 


Diese Sonderregelung kommt aber nicht bei (Teil-) Betriebsübergängen oder der Schuldübernahme nach § 613a BGB zur Anwendung. 

Im Falle des Schuldbeitritts ohne Arbeitgeberwechsel nach §§ 414 ff. BGB gilt dagegen:

Der Übernehmer hat die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten, die auch für den ursprünglich Verpflichteten am Bilanzstichtag gegolten hätten, wenn er die Verpflichtung nicht über-tragen hätte (§ 5 Abs. 7 Satz 1 EStG).Allerdings können bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte (z.B. das Pensionsalter nach R 6a Abs. 11 EStR) unabhängig von der Wahl des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen werden. Auch das Nachholverbot für steuerrechtliche Fehlbeträge, die beim Rechtsvorgänger entstanden sind, gilt in der ersten Bilanz nach der Übernahme nicht.

Das aufnehmende Unternehmen kann den Erwerbsgewinn in Höhe der Differenz des übertragen-den Vermögenswertes und dem in der folgenden Schlussbilanz zu bilanzierenden niedrigeren Teil-wert gem. § 6a EStG der übernommenen Pensionsverpflichtung über 15 Jahre verteilen. Hierzu wird im Wirtschaftsjahr der Übernahme eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Erwerbsgewinns gebildet. In den folgenden 14 Wirtschaftsjahren wird jeweils mindestens 1/14 der Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst (§ 5 Abs. 7 Satz 5 EStG).

In der Fachliteratur war umstritten, ob die Bewertung der übernommenen Verpflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 (Bilanzierung mit dem Anwartschaftsbarwert anstelle des Teilwerts bis zur Höhe des Vermögenswertes) die Anwendung des § 5 Abs. 7 Satz 5 (Gewinnrücklage) ausschließt.

Der BFH hält die Rücklagenbildung für zulässig, auch eine Bewertung der übernommenen Ver-pflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 schließt die Anwendung von § 5 Abs. 7 Satz 5 nicht aus. Der Wortlaut des Gesetzes spricht nicht gegen, sondern für die Rücklagenbildung. Im Verhältnis zu § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die Vorschrift des Satz 4 zwar im Hinblick auf die Bewertung eine Spezial-vorschrift. Sie regelt eine abweichende Rechtsfolge, erschöpft sich aber darin und sie enthält gerade keinen eigenen Tatbestand, ohne den § 5 Abs. 7 Satz 5 nicht anwendbar wäre. Diese Aus-legung erscheint auch durch den Gleichbehandlungsgrundsatz geboten, da andernfalls Pensions-zusagen gegenüber andersartigen Verpflichtungen sittenwidrig benachteiligt würden.

]]>Mon, 31 Mar 2025 12:00:00 +0200<![CDATA[Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss 2024]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/bewertung-von-pensionsrückstellungen-im-jahresabschluss-2024Viele Unternehmen bereiten aktuell den Jahresabschluss 2024 vor. In diesem Zusammenhang kommt auch der voraussichtlichen Entwicklung der Pensionsrückstellungen in den Jahresabschlüssen nach HGB und ggf. IFRS/US-GAAP (oder andere internationale Bewertungsmethoden) besondere Bedeutung zu.]]>

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss 2024, handels- und steuerbilanzieller Rechnungszins

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Viele Unternehmen bereiten aktuell den Jahresabschluss 2024 vor. In diesem Zusammenhang kommt auch der voraussichtlichen Entwicklung der Pensionsrückstellungen in den Jahresabschlüssen nach HGB und ggf. IFRS/US-GAAP (oder andere internationale Bewertungsmethoden) besondere Bedeutung zu.


Bewertung im HGB-Jahresabschluss 


Der Rechnungszins für Altersversorgungsverpflichtungen (und für ähnliche Verpflichtungen) wird seit 2016 nicht aus dem 7-Jahresdurchschnitt, sondern aus dem 10-Jahresdurchschnitt abgeleitet. Bei den sonstigen Rückstellungen wie z.B. für Jubiläumsverpflichtungen wird weiterhin der 7-Jahresdurchschnitt angewendet. Für die Pensionsrückstellungen wird aber der Zins auf Basis des 7-Jahresdurchschnitts für die Ausschüttungssperre zugrunde gelegt.


Die handelsbilanziellen Rechnungszinsen (7- und 10-Jahresdurchschnitt) steigen seit zwei Jahren wieder an. Zum 31.12.2024 wird es voraussichtlich einen Anstieg des 10-Jahresdurchschnittszinses auf 1,90% (1,82% zum 31.12.2023) geben (Stand November 1,88%). Der 7-Jahresdurchschnittszins wird voraussichtlich zum 31.12.2024 bei 1,96% liegen (Vorjahr 1,74%). Damit liegt der 10-Jahresdurchschnitt im Gegensatz zu den vergangenen Jahren unter dem 7-Jahresdurchschnitt, da die Niedrigzinsphase beim 10-Jahresdurchschnitt länger nachwirkt. Die Ausschüttungssperre (Differenz zwischen 7- und 10-Jahresdurchschnitts-Rückstellung) läuft dadurch faktisch ins Leere (negative Differenz). Der Unterschied der Rückstellungen beider Zinssätze ist aber weiterhin im Anhang anzugeben. 


Der Zinsanstieg zum 31.12.2024 wird sich – wie schon im letzten Jahr - leicht dämpfend auf die Höhe der handelsbilanziellen Pensionsrückstellungen auswirken (ca. – 0,6 bis - 1,2%; Vergleich der Erfüllungsbeträge zum Bilanztermin 31.12.2024 mit aktuellem Zins 1,90% und Vorjahreszins 1,82%).


Die Prognosen zur Zinsentwicklung in den folgenden Jahren führen dann zu weiter steigenden Zinssätzen: 


Die Zuführung (Veränderung) der Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres gegenüber dem Vorjahr wird für die Handelsbilanz (GuV) in den Zinsaufwand (Finanzergebnis) und den Pensionsaufwand (Personalergebnis) aufgeteilt. In den letzten Jahren mit den deutlich sinkenden Zinsen und den entsprechend hohen Zuwächsen der Erfüllungsbeträge wurde zusätzlich der Zinsänderungsaufwand in unseren Bilanzgutachten ausgewiesen. Hierbei handelt es sich um die Differenz zwischen der Pensionsrückstellung am jeweiligen Bilanztermin mit dem aktuellen Rechnungszins und dem Vorjahreszins berechnet. Die Zinsänderung (Senkung des Zinssatzes gegenüber dem Vorjahr) führte jeweils zu höheren Rückstellungen und wurde daher als Zinsänderungsaufwand ausgewiesen. Dieser konnte im Finanzergebnis gebucht werden (mit der Folge, dass der Pensionsaufwand gemindert wurde) oder auch im Personalergebnis gebucht werden (als Teil des Pensionsaufwands). Es bestand also ein entsprechendes Wahlrecht. Ab dem Bilanztermin 31.12.2023 und analog auch wieder zum 31.12.2024 führt die Zinsänderung aber zu einer Minderung des Erfüllungsbetrages (Vergleichsberechnung zum Stichtag mit aktuellem und niedrigem Vorjahreszins), also zu einem Zinsänderungsertrag. Dieser sollte analog den Vorjahren in Abhängigkeit von der Ausübung des Wahlrechts im Finanz- oder Personalergebnis gebucht werden. 


Neben der Zinsänderung sind die Inflationsraten (aktueller Wert für November 2024 2,2%) für die Annahmen zur Rentendynamik und - bei gehaltsabhängigen Pensionszusagen – auch für die Trends zur Gehaltsentwicklung zu beachten. Wir halten weiterhin Annahmen für die Rentendynamik im Bereich von 1,9 bis 2,3% für angemessen. Für den Gehaltstrend empfehlen wir einen Aufschlag auf die Inflationsannahme zwischen 0,25 und 0,75%-Punkten.


Mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) konnte der Übergangssaldo, der sich aus der geänderten Bewertung zum 31.12.2010 (bei Geschäftsjahr gleich Kalenderjahr) ergab, auf die nächsten 15 Wirtschaftsjahre verteilt werden. Der Verteilungszeitraum endet somit Ende dieses Jahres, also zum 31.12.2024. Ab dem 31.12.2024 entspricht die HGB-Pensionsrückstellung also dem Erfüllungsbetrag gemäß § 253 HGB, ggf. vermindert um saldierungspflichtiges Rückdeckungsvermögen.


Bewertung nach IFRS /US-GAAP

Für die Bewertung nach internationalen Rechnungsstandards (z.B. IFRS / US-GAAP) ist der Zinssatz in Abhängigkeit der Fristigkeit der Verbindlichkeiten auf Basis von „high quality corporate bonds“ zu ermitteln. Hierbei wird aber ein Stichtagszins und kein geglätteter Durchschnittszins über einen mehrjährigen Zeitraum wie im HGB berücksichtigt. Die Zinssätze für die Duration 10/15/20 Jahre (Rentner / gemischter Bestand / Aktive) betragen Mitte Dezember 2024 3,17 / 3,29 / 3,37%. Zum Bilanztermin 31.12.2024 kann für einen gemischten Bestand also ein Zinssatz in der Bandbreite von 3,30 bis 3,35% berücksichtigt werden. Renten- und Gehaltstrend ergeben sich analog zur HGB-Bewertung.


Gegenüber 2023 erfolgen die Bewertungen somit mit einem leicht niedrigeren Rechnungszinsfuß (Vorjahr 3,5 bis 3,7%). Diese Zinsänderung wirkt sich ca. 2 bis 3% werterhöhend auf den Ansatz der Versorgungsverpflichtungen aus und führen zu einem Verlust (loss). 


Bewertung gem. § 6a EStG (Steuerbilanz)

Der steuerliche Rechnungszins bleibt unverändert, er beträgt also weiterhin 6%. Dies wurde auch vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 28.07.2023 bestätigt (s.a. LPQ 3/2023).

]]>Thu, 19 Dec 2024 12:04:00 +0100<![CDATA[PSV Beitragssatz 2024]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/psv-beitragssatz-2024Der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) hat den Beitragssatz für das laufende Jahr 2024 mit 0,4 ‰ (Vorjahr 1,9 ‰) festgelegt, somit gegenüber dem Vorjahr deutlich abgesenkt. Der PSV springt bei der Insolvenz des Arbeitgebers ein und erfüllt die gesetzlich unverfallbaren Pensionsverpflichtungen.]]>

PSV Beitragssatz 2024

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) hat den Beitragssatz für das laufende Jahr 2024 mit 0,4 ‰ (Vorjahr 1,9 ‰) festgelegt, somit gegenüber dem Vorjahr deutlich abgesenkt. Der PSV springt bei der Insolvenz des Arbeitgebers ein und erfüllt die gesetzlich unverfallbaren Pensionsverpflichtungen. Die zum 30.09.2024 gemeldete Beitragsbemessungsgrundlage aller Unternehmen (im Wesentlichen die steuerwirksamen Rückstellungen für unmittelbare Pensionszusagen) beträgt 394 Mrd. Euro. Bei einem Beitragssatz von 0,4 ‰ müssen die Unternehmen somit einen Gesamtaufwand in Höhe von nur 158 Mio. Euro tragen (Vorjahr 726 Mio Euro).


Trotz einer deutlich gestiegenen Zahl an Unternehmensinsolvenzen in Deutschland hat sich im Vergleich zum Vorjahr die Zahl bzw. das Volumen der gesicherten Schäden insgesamt nur leicht erhöht. Neben dem freundlichen Kapitalmarktumfeld (steigende Zinsen) hat es einen hohen entlastenden Effekt aus der vorjährigen Rückstellung für Beitragsrückerstattung (RfB des Versicherungsportfolios beim Versicherungskonsortium unter Führung der Allianz Lebensversicherung AG) ergeben. Daher konnte der Beitragssatz so weit abgesenkt werden, ohne diese Sondereffekte läge der PSV-Beitrag für 2024 bei ca. 2,0 ‰.


Für Pensionskassen-Zusagen ist auch in diesem Jahr neben dem aktuellen Beitrag von 0,4 ‰ ein zusätzlicher Beitrag in Höhe von 1,5 ‰ der Beitragsbemessungsgrundlagen für Pensionskassen zu entrichten, der zur Erhöhung des Ausgleichsfonds verwendet wird. 


Die Anzahl der Insolvenzen steigt aufgrund der aktuell sehr negativen wirtschaftlichen Entwicklung in Deutschland weiter deutlich an. Das Platzen der Ampelkoalition, mindestens zwei Kriege ohne absehbares Ende und geopolitische Entwicklungen, die sich für das kommende Jahr ankündigen wie z.B. hohe Handelszölle in den USA und China tragen hierzu wesentlich bei. In Einzelfällen ohne gesetzlichen Insolvenzschutz (Unternehmerversorgungen) spielt bei diesen Insolvenzen auch die bestehende betriebliche Altersversorgung eine Rolle und es kann insbesondere bei GGF-Pensionszusagen zu Problemen mit dem Insolvenzverwalter führen. In diesen Fällen stehen wir Ihnen gerne mit unserer Expertise unterstützend zur Verfügung.

]]>Thu, 19 Dec 2024 12:02:00 +0100<![CDATA[Attraktiver Lebensversicherer dank Höchstrechnungszins]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/attraktivere-lebensversicherer-dank-höchstrechnungszinsNach mehr als zwei Jahrzehnten Talfahrt des Rechnungszinses in der deutschen Lebensversicherung könnte das geänderte Zinsumfeld jetzt eine Trendwende einleiten.]]>

Höchstrechnungszins soll steigen und damit Lebensversicherer wieder attraktiver machen

Der Höchstrechnungszins lag zwischen Juli 1994 und Juli 2000 auf einem Höchststand von 4% und ist anschließend von 3,25% immer weiter bis auf 0,25% (aktueller Tiefststand seit Januar 2022) abgesenkt worden. Nach mehr als zwei Jahrzehnten Talfahrt des Rechnungszinses in der deutschen Lebensversicherung könnte das geänderte Zinsumfeld jetzt eine Trendwende einleiten. Die Versicherungsmathematiker der Deutschen Aktuarvereinigung e.V. (DAV) haben sich in ihrer alljährlichen Empfehlung an das Bundesfinanzministeriums (BFM) für eine deutliche Erhöhung des Rechnungszinses auf 1% ausgesprochen. Dieser Zins soll für Neuverträge in der Lebensversicherung ab dem Jahr 2025 gelten. Die Aktuare sind überzeugt, dass die Anhebung aufgrund des zuletzt deutlich gestiegenen Zinsniveaus an den Finanzmärkten, den höheren Renditen auf dem Anleihemarkt und der Inflationsentwicklung gerechtfertigt ist. Neben der DAV wird auch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) eine Empfehlung zum Höchstrechnungszins in der deutschen Lebensversicherung abgeben. Die Entscheidung über die Anpassung des Rechnungszinses obliegt allerdings dem BMF. Sollte das BMF den Vorschlag annehmen und umsetzen, könnten die Lebensversicherer ihren Kunden ab 2025 für Neuverträge höhere Garantiezinsen bieten. Auch garantierte versicherte Rentenleistungen könnten steigen. Die deutschen Lebensversicherer deklarieren aktuell ihre Überschussbeteiligung für das Jahr 2024. Auch hier zeigt die Tendenz weiter nach oben. 

]]>Tue, 12 Dec 2023 15:49:00 +0100<![CDATA[PSV-Beitragssatz 2023]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/psv-beitragssatz-2023Der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) hat den Beitragssatz für das laufende Jahr 2023 mit 1,9 ‰ (Vorjahr 1,8 ‰) festgelegt, somit gegenüber dem Vorjahr fast unverändert gelassen.]]>

PSV Beitragssatz 2023

Der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) hat den Beitragssatz für das laufende Jahr 2023 mit 1,9 ‰ (Vorjahr 1,8 ‰) festgelegt, somit gegenüber dem Vorjahr fast unverändert gelassen. Der PSV springt bei der Insolvenz des Arbeitgebers ein und erfüllt die gesetzlich unverfallbaren Pensionsverpflichtungen. Die zum 30.09.2023 gemeldete Beitragsbemessungsgrundlage aller Unternehmen (im Wesentlichen die steuerwirksamen Rückstellungen für unmittelbare Pensionszusagen) beträgt 382 Mrd. Euro. Bei einem Beitragssatz von 1,9 ‰ müssen die Unternehmen somit einen Gesamtaufwand in Höhe von 726 Mio. Euro tragen (Vorjahr 673 Mio. Euro). Insgesamt handelt es sich im laufenden Jahr 2023 um kein schadenreiches, sondern um ein Jahr mit einem durchschnittlichen Schadenvolumen, gemessen an den letzten Jahrzehnten. Für Pensionskassen-Zusagen ist auch in diesem Jahr neben dem aktuellen Beitrag von 1,9 ‰ ein zusätzlicher Beitrag in Höhe von 1,5 ‰ der Beitragsbemessungsgrundlagen für Pensionskassen zu entrichten, der zur Erhöhung des Ausgleichsfonds verwendet wird. 

]]>Tue, 12 Dec 2023 15:39:00 +0100