Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/tag/verdeckte-gewinnausschüttung-vgaThu, 23 Apr 2026 19:19:40 +0200http://zoho.com/sites/<![CDATA[Abwahl von einzelnen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes bei Organmitgliedern]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Abwahl-von-einzelnen-Bestimmungen-des-Betriebsrentengesetzes-bei-OrganmitgliedernBAG-Urteil vom 21.04.2009 nicht bekannt und die möglichen Anwendungsvorteile nicht ausreichend. Obwohl das Urteil im Einzelfall sehr hilfreich sein kann. Z.B. Bei Abfindung der Altersrente eines Organmitglieds, dass einen Verstoß gegen das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG bedeuten würde.]]>

BAG-Urteil vom 21.04.2009 (3 AZR 285/07): Option zur Abwahl von einzelnen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes bei Organmitgliedern (§ 19 Abs. 1 BetrAVG)

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


In der Praxis stellen wir immer wieder fest, dass das BAG-Urteil vom 21.04.2009 und die möglichen Anwendungsvorteile nicht ausreichend bekannt sind. Das Urteil kann nämlich im Einzelfall sehr hilfreich sein, wenn z.B. eine Abfindung der Altersrente des Organmitglieds geplant ist, aber einen Verstoß gegen das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG bedeuten würde. Gleiches gilt für eine Übertragung der Pensionszusage z.B. auf eine Pensionsverwaltungs-Gesellschaft, wenn kein neuer Arbeitgeber i.S. d. § 4 Abs. 1 BetrAVG vorhanden ist (Übertragungsverbot bei Anwendung des persönlichen Geltungsbereichs gem. § 17 Abs. 1 BetrAVG).


Ob die Regelungen des Betriebsrentengesetzes (z.B. §§ 3 und 4) überhaupt zur Anwendung kommen, richtet sich nach dem persönlichen Anwendungsbereich gemäß § 17 Abs. 1 BetrAVG. Dieser umfasst Arbeitnehmer (§ 17 Abs. 1 Satz 1) sowie sonstige Personen, denen eine Versorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt wurde (§ 17 Abs. 1 Satz 2). Nicht vom Schutzbereich umfasst sind nach ständiger Rechtsprechung dagegen Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer - also Allein-, Mehrheits- oder exakt hälftig beteiligte Gesellschafter. Diese gelten nicht als schutzbedürftig im Sinne des BetrAVG, da sie für ihr eigenes Unternehmen tätig werden. In diesen Fällen besteht daher volle Vertragsfreiheit, eine Kapitalabfindung wäre unabhängig von § 3 BetrAVG oder die Übertragung der Versorgungsverpflichtung wäre - abweichend von 4 Abs. 1 BetrAVG - zulässig, sofern die Voraussetzungen der §§ 414 ff. BGB erfüllt sind.

Für Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von weniger als 50 % wird demgegenüber eine vermit-telnde Lösung vertreten: Sie unterfallen zwar formal dem Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG als arbeitnehmerähnliche Personen. Die Rechtsprechung betrachtet die Vorschriften des BetrAVG in Bezug auf Organmitglieder jedoch weitgehend als dispositiv. Dies wird unter Rückgriff auf § 19 Abs. 1 BetrAVG begründet, der tarifvertragliche Abweichungen von den gesetzlichen Rege-lungen zulässt. Da auch Geschäftsführer - ähnlich wie Tarif-vertragsparteien - über eine gleichwertige Verhandlungs-position verfügen, bestehe ebenfalls kein Bedürfnis für zwingenden gesetzlichen Schutz. Die entsprechende Anwendung des § 19 Abs. 1 BetrAVG erlaubt es daher, auch gegenüber diesen Organpersonen von den Vorgaben des § 3 oder § 4 BetrAVG abzuweichen.


Abfindung oder der Übertragung nach § 4 Abs. 1 BetrAVG für den insoweit erdienten Teil zwingend. In diesen Fällen ist eine Aufteilung der Pensionsverpflichtung pro rata temporis erforderlich. Wird diese Differenzierung unterlassen und die gesamte Pensionsverpflichtung auf eine andere Gesell-schaft übertragen, besteht das Risiko der Gesamtnichtigkeit nach § 139 BGB. Eine vollständige und rechtssichere Übertragung ist in solchen Fällen nur im Rahmen einer Ausgliederung nach dem UmwG möglich. Gleiches gilt für eine Abfindung der gesamten Pensionszusage.

Das Bundesarbeitsgericht führt in seinem Urteil vom 21.04.2009 (3 AZR 285/07) aus, dass Organmitglieder im selben Maße von den Schutzbestimmungen des Betriebsrentengesetzes abweichen können, wie dies für Arbeitnehmer die Tarifparteien dürfen (§ 17 Abs. 3 BetrAVG - heute: § 19 Abs. 1 BetrAVG). Dies gilt somit auch für reine Fremd-Geschäftsführer ohne Kapitalbeteiligung. Die Tariföffnungsklausel in § 19 Abs. 1 BetrAVG gilt für folgende Bestimmungen des Betriebsrenten-gesetzes: §§ 1a (Anspruch auf bAV durch Entgeltumwandlung), 2 (Höhe der unverfallbaren Anwart-schaft), 2a Abs. 1, 3 und 4 (Berechnung und Wahrung des unverfallbaren Teilanspruchs), 3 (Abfin-dungsverbot, mit Ausnahme Abs. 2 Satz 3), 4 (Übertragung), 5 (Auszehrung und Anrechnung),
16 (Anpassung), 18a Satz 1 (Verjährung), 27 und 28 (Übergangsvorschriften).

Praktische Bedeutung von diesen dispositiven Regelungen für Geschäftsführer-Pensionszusagen können im Einzelfall insbesondere die Verbote zur Abfindung und Übertragung (§§ 3 und 4 BetrAVG) erlangen. Dies gilt z.B. bei geplanten Veräußerungen, Übertragung der Gesellschafts-anteile oder Liquidation der Gesellschaft.


Zwei Praxisbeispiele:

Fremdgeschäftsführer einer deutschen Tochtergesellschaft eines japanischen Konzerns

Der angestellte GF, geboren 1963, hat 1995 eine Pensionszusage über Alters-, Invaliden- und Witwenrente erhalten. Zur Finanzierung der Pensionszusage bestehen mehrere Rückdeckungsversicherungen. Die feste Altersgrenze 62 Jahre wird dieses Jahr (2025) erreicht. Der Mutter-Kon-zern möchte, dass der GF weiterarbeitet, z.B. bis zum 67. Lebensjahr. Der GF ist hierzu bereit, wenn seine bestehende Zusage auf eine Pensions-Verwaltungsgesellschaft (die der GF selbst gründen wird) mit dem BilMoG-Barwert als Vermögenswert übertragen wird und für die künftigen Dienstjahre eine beitragsorientierte Leistungszusage (z.B. in Form einer rückgedeckten Pensions-zusage oder einer wertpapiergebundenen Pensionszusage) gewährt wird. Die Höhe der Versorgungsbausteine (Alter und Tod) orientieren sich an der Leistungssystematik der bestehenden Zusage (Leistungsbaustein je Dienstjahr).

Das Unternehmen ist bereit, diese Forderungen zu erfüllen, Problem ist aber das Übertragungsverbot des § 4 Abs. 1 BetrAVG, da kein neuer Arbeitgeber existiert. Die Pensions-Verwaltungsgesellschaft wird nicht operativ tätig sein und erfüllt somit nicht die Voraussetzungen für den in § 4 geforderten neuen Arbeitgeber. Daher vereinbaren das Unternehmen und der GF, dass mit Bezug auf das BAG-Urteil vom 21.04.2009 für das Organmitglied § 4 BetrAVG abbedungen werden soll. Somit kann jetzt die schuldbefreiende Übertragung der Pensionsverpflichtung – abweichend von § 4 Abs. 1 BetrAVG – vorgenommen werden, soweit die Voraussetzungen der §§ 414 BGB erfüllt sind.


Minderbeteiligter GF, dessen Altersrente abgefunden werden soll

Ein mit 20% beteiligter geschäftsführender Gesellschafter steht kurz vor der Altersgrenze und beabsichtigte, die Altersrente abzurufen. Im Todesfall während der Rentenbezugszeit würde noch eine Witwenrente gewährt. Die GmbH soll in den nächsten 2 - 3 Jahren veräußert oder - falls das nicht zu einem angemessenen Preis gelingt - liquidiert werden. Die Liquidation kann aber erst abgeschlossen werden, wenn alle Verbindlichkeiten erfüllt sind. Dazu zählt auch die Pensionsverpflichtung des ehemaligen GGF. Konkret heißt das, dass die Liquidation erst abgeschlossen werden kann, wenn die letzte Rentenrate gezahlt wurde (also nach dem Tod des Versorgungsberechtigten bzw. seiner Ehefrau). Auch die Veräußerung kann an der Pensionsverpflichtung scheitern, da der Käufer wahrscheinlich die Auslagerung dieser als Bedingung fordert.

Die Abfindung der Pensionszusage würde einen Verstoß gegen § 3 BetrAVG darstellen: laufende Leistungen dürfen nur abgefunden werden, wenn die Bagatellgrenze von 1% der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch nicht überschritten wird. Der aktuelle Wert der Bezugsgröße beträgt EUR 3.395 monatlich, also 1% davon EUR 33,95. Da die laufende Altersrente deutlich darüber liegt, greift das gesetzliche Abfindungsverbot. Der minderbeteiligte GGF unterliegt dem Schutzzweck des Betriebsrentengesetzes (§ 17 Abs. 1 Satz 2).

Unternehmen und GGF vereinbaren daher unmittelbar vor Beendigung der GF-Tätigkeit, dass mit Bezug auf das BAG-Urteil vom 21.04.2009 für das Organmitglied § 3 BetrAVG abbedungen werden soll (z.B. für den Fall einer Veräußerung der Gesellschaftsanteile oder Liquidation der Gesellschaft). 

]]>Wed, 02 Jul 2025 12:34:00 +0200<![CDATA[Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung – teilweise willkürlich]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Aktuelle-Praxis-der-Finanzverwaltung-–-teilweise-willkürlichenHäufung bei Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) von Fällen von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich.]]>

Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung zur – teilweise willkürlichen - Anwendung des Fremdvergleichs und der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Rahmen von Betriebsprüfungen (Bp) zu Pensionszusagen beherrschender GGF

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


In der letzten Zeit häufen sich in den uns vorgelegten Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) die Fälle von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich. Dabei wird im Einzelfall weder der Fremdvergleich faktisch durchgeführt (das Stichwort Fremdvergleich wird vielmehr einfach pauschal in den Raum gestellt), noch wird die vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG rechnerisch und faktisch nachgewiesen.


Wir stellen hier einen besonders krassen Einzelfall aus der jüngeren Vergangenheit vor. Die GmbH wurde im Jahr 2000 gegründet, die Gesellschaftsanteile wurden zu 100% von dem geschäftsführenden Gesellschafter gehalten. 2003 wurde eine unmittelbare Pensionszusage über Alters- und Invalidenrente eingerichtet. Als Altersgrenze wurde das 65. Lebensjahr festgelegt, die Versorgungsleistungen im Alter und bei Invalidität sollten einheitlich jährlich € 60.000 betragen. Laufende Ren-ten sollten mit 1% p.a. dynamisiert werden.  Die Invalidenrente wurde bei einer deutschen Lebensversicherungsgesellschaft als Berufsunfähigkeitsrente rückgedeckt. Die Pensionszusage forderte u.a. als Leistungsvoraussetzungen das Ausscheiden aus dem Unternehmen (bei Alter und Invalidität) und die Anerkennung der Berufsunfähigkeit durch den Versicherer.


Aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung wurden die Versorgungsleistungen zu Beginn der 2010-Jahre zweimal gekürzt (ohne Eingriff in den past-service), sodass die Alters- bzw. Invalidenrente nur noch € 25.000 Jahresrente betrugen (die versicherte Berufsunfähigkeitsrente blieb mit € 60.000 unangetastet).


Die GmbH stellte 2018 einen Leistungsantrag wegen Berufsunfähigkeit beim Rückdeckungsversicherer. Dieser wurde nach längerer außergerichtlicher Auseinandersetzung im Jahr 2021 vom Lebensversicherer anerkannt. Mit einem anschließenden Gesellschafterbeschluss wurde die Ausscheidensklausel bei Invalidität in der bestehenden Pensionszusage ersatzlos gestrichen (mit Ver-weis auf das BMF-Schreiben vom 18.09.2017). Da nur eine Teil-Erwerbsminderung vorlag und der GGF schon vor 2018 aufgrund der gesundheitlichen Situation die Arbeitszeit und auch das Gehalt reduziert hatte, wurde weiterhin vereinbart, dass Teilzeitgehalt und Invalidenrente ab 2021 unter Anrechnung der Vergütung auf die betriebliche Rente gewährt werden.


Im Rahmen einer Bp wurde dieses Vertragskonstrukt nicht anerkannt: das Streichen der Ausscheidensklausel sei gesellschaftsrechtlich veranlasst (mit einem pauschalen Hinweis auf den Fremdvergleich) und die Gewährung der Invalidenrente stelle somit eine vGA dar. Die Nachversteuerung der gewährten Invalidenrenten und die Auflösung des Barwerts der künftigen Versorgungsleistungen (ausstehende Laufzeit der Invalidenrente noch ca. 15 Jahre) würde zu einer Nachzahlung von Körperschaft- und Gewerbesteuer im sechsstelligen Bereich führen. Diese Wertung ist nach u.E. völlig realitätsfern und willkürlich.


1. Streichen der Klausel Ausscheiden als Voraussetzung für den Bezug der Invalidenrente

Nach der früheren Auffassung der Finanzverwaltung lag keine betriebliche Altersversorgung vor, wenn Leistungen zugesagt wurden, die schon vor dem Ende des Dienstverhältnisses gezahlt wurden (BMF-Schreiben vom 11.11.1999, IV C2 – S 2176 – 102/99, Rn 2). Diese Rechtsauffassung wurde mit dem BMF-Schreiben vom 18.09.2017 (IV C 6 – S 2176/07/10006) mit Bezug auf zwei bereits länger zurückliegende BFH-Urteile (05.03.2008 – IR 12/07 – und 23.10.2013 – IR 60/12) geändert. In diesem Schreiben wird in Rn 3 wörtlich ausgeführt:


„Werden bei Eintritt der Invalidität oder bei Erreichen einer vereinbarten Altersgrenze die schriftlich zugesagten Versorgungsleistungen gewährt, gilt der Versorgungsfall auch dann als eingetreten, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Ab diesem Zeitpunkt ist die Pensionsrückstell-ung nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 EStG zu berechnen.“


Entscheidend ist somit, dass der Versorgungsfall nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann als eingetreten gilt, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Zusätzlich zu dieser veränderten Bewertung der Finanzverwaltung wurde dann auch noch nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer die Ausscheidensklausel im Jahr 2021 formal gestrichen.

Da die Invalidität keine volle Erwerbsminderung als Folge hatte und die Höhe der zu gewährenden Invalidenrente bei weitem nicht zur Abdeckung des Lebensunterhalts des geschäftsführenden Gesellschafters ausreichend war und ist, hat dieser weiter für die GmbH auf Teilzeitbasis gearbei-tet. Das Gehalt wurde dann auf Basis der aktuellen BFH-Rechtsprechung auf die betriebliche Pen-sion angerechnet.

Die GmbH hat sich also insgesamt gesetzeskonform und entsprechend der Verwaltungsanweisungen verhalten. 


2. Streichen der Klausel zum Ausscheiden unter dem Ansatz des Fremdvergleichs

Das Streichen der Ausscheidensklausel im Gesellschafterbeschluss aus dem Jahr 2021 will die Finanzverwaltung aber nicht anerkennen, und zwar mit dem Verweis auf den Fremdvergleich. Der Fremdvergleich wird hier pauschal in den Raum gestellt, ohne diesen aber auch nur ansatzweise zu führen, und es wird einfach behauptet, hiermit sei die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Streichens der Klausel zum Ausscheiden nachgewiesen.

Tatsächlich führt der Fremdvergleich zu einem völlig anderen – gegenteiligen – Ergebnis: Ein Fremdgeschäftsführer, der die Geschäfte der GmbH alleinverantwortlich führt, soll neben seinem Gehalt eine Pensionszusage erhalten, die u.a. eine Invalidenrente vorsieht. Die Invalidenrente wird bei einem Lebensversicherer rückgedeckt, Voraussetzung für die Gewährung der Invalidenrente ist zwingend die Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer und das Ausscheiden aus dem Unternehmen (letzteres, weil die Finanzverwaltung zum Zeitpunkt der ursprünglichen Zusageertei-lung im Jahre 2003 eine solche Klausel zumindest für Organmitglieder noch gefordert hat).

Der Fremdgeschäftsführer wird nach fünfzehnjähriger Tätigkeit Invalide, die Anerkennung der Inva-lidität durch den Versicherer zieht sich mehrere Jahre hin. Der Geschäftsführer leitet weiter die GmbH, dies ist auch möglich, da keine volle Erwerbsminderung vorliegt. Er bezieht ein Teilzeit-gehalt. Nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer, möchte der Nur-Gesellschafter der GmbH den Fremdgeschäftsführer weiter beschäftigen, da er das Unternehmen von Anbeginn bis jetzt erfolgreich geführt hat (Umsatz- und Ertragsentwicklung, Marketing und Kundenbetreuung etc.). Der Fremdgeschäftsführer ist dazu auch bereit, kann aber von der Invalidenrente allein seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten und verlangt daher neben der zugesagten Invalidenrente ein ange-messenes Gehalt für die weitere GF-Tätigkeit. Der Gesellschafter trifft eine entsprechende neue vertragliche Vereinbarung mit dem Geschäftsführer und streicht daher die Ausscheidensklausel aus der Pensionszusage, zumal die BFH-Rechtsprechung eine solche Klausel inzwischen nicht mehr fordert (s.o.).

Warum sollte jetzt ein Nur-Gesellschafter diese Entscheidung zu Gunsten des Fremd-Geschäfts-führers in dieser Form nicht treffen, zumal er am Markt kurzfristig keinen gleichwertigen Ersatz für die Geschäftsführung findet. Die einzige Alternative wäre die Liquidation der GmbH - oder schlim-mer noch - die Insolvenz. Selbstverständlich entscheidet der Nur-Gesellschafter sich für die erste Variante, und zwar aus betrieblicher Veranlassung und betriebswirtschaftlichen Gründen wie z.B. Möglichkeit zur Fortführung der operativen Tätigkeit der GmbH, Erhaltung von Arbeitsplätzen, Erzielung steuerpflichtiger Gewinne etc. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zur Streichung der Ausscheidensklausel liegt somit eindeutig und klar nicht vor!

3. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Die Bp unterstellt der GmbH, dass mit Streichen der Ausscheidensklausel eine vGA eingetreten sei. Auch das ist eine pauschale Behauptung, die durch nichts belegt wird. Von einer vGA ist regelmä-ßig auszugehen, wenn eine GmbH einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person für die GmbH überlassene Wirtschaftsgüter, ihr gewährte Darlehen oder für die Übernahme der Geschäftsführung überhöhte Vergütungen in Form von Miete, Zins oder Gehalt zahlt – Beträge, die sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Demzufolge ist eine vGA eine bei der GmbH eintre-tende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschafts-verhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Gewinns auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.


Ein solcher Sachverhalt ist in diesem Fall durch die Gewährung der Invalidenrente (ohne die GmbH zu verlassen) und der Zahlung des GF-Teilzeitgehalts mit Anrechnung auf die Betriebsrente gerade nicht eingetreten. Es liegt keine vGA vor, da an den GGF kein Cent mehr als sein Teilzeitgehalt ausgezahlt wurde (aufgrund der Anrechnung Gehalt auf Pension). Im Gegenteil, durch die deutlich höhere versicherte Invalidenrente im Vergleich zur arbeitsrechtlich gewährten Rente entsteht eine Vermögensmehrung bei der GmbH (mit der Folge steuerpflichtiger Erträge). Der Fremdgeschäfts-führer hätte dagegen selbstverständlich der arbeitsrechtlichen Kürzung der Invalidenrente Anfang der 2010-Jahre gar nicht zugestimmt und würde jetzt nach Eintritt der Invalidität die volle Betriebs-rente plus GF-Teilzeitgehalt verlangen und erhalten, also insgesamt eine höhere Vergütung als der geschäftsführende Gesellschafter.

]]>Wed, 02 Jul 2025 12:00:00 +0200<![CDATA[Hürden für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Hürden-für-die-Anerkennung-von-PensionsrückstellungenDie steuerrechtlichen Hürden an die Formulierung und Ausgestaltung von Pensionszusagen– und hier insbesondere GGF-Zusagen– werden immer restriktiver.]]>

Verschärfte steuerrechtliche Hürden für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Die steuerrechtlichen Hürden an die Formulierung und Ausgestaltung von Pensionszusagen– und hier insbesondere GGF-Zusagen– werden immer restriktiver. In einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs(28.2.2024– IR 29/21) wird die Eindeutigkeit und Klarheit auf einzelne Leistungsarten mit Bezug auf die allgemeinen Auslegungsregeln bzw. bezogen. Denkgesetze oder Erfahrungssätze analysiert und bei fehlender Eindeutigkeit die Anerkennung der Pensionsrückstellungen versagt. Auch mögliche Verstöße bei der Einrichtung der Pensionszusage, zB bei der Neugründung einer GmbH (Stichworte: Probezeit und Finanzierbarkeit), können noch 40 Jahre später (!) zur Aberkennung der Rückstellungen führen. Hier besteht dringender Handlungsbedarf zur Analyse, Überarbeitung und Anpassung bestehender Pensionszusagen, insbesondere bei GGF.

I. Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) BFH, 28.2.2024 – IR 29/21


I. Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) BFH, 28.2.2024 – IR 29/21 Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zulässig, „wenn und soweit“ die in §6a Abs.1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; Dazu muss die schriftlich übermittelte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, behindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist somit eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält (Leitsatz).

1. Der Sachverhalt 

Die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH wurde 1984 gegründet. Die beiden alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer sind 1951 und 1953 geboren. Mit Gesellschafterbeschluss vom November 1984 wurden beiden Geschäftsführern inhaltsgleiche Zusagen zum 1.11.1985 erteilt, und zwar gehaltsabhängige Altersrenten bei Ausscheiden mit Erreichen der Altersgrenze in Höhe von 66,67 % des Aktivgehalts und von der Altersrente abgeleitete Witwenrenten zugunsten des jeweiligen Ehepartners für den Todesfall. Zum 1.10.1992 wurden die Pensionszusagen neu gefasst, unter Aufhebung der ursprünglichen Zusagen aus dem Jahr 1985. Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wird, festgelegt. Weiterhin wurde die Möglichkeit der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme der Altersrente bei Ausscheiden vor oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres mit Kürzungen bzw. Erhöhungen um 0,4 % pro Monat der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme geregelt. Der vorzeitige Bezug der Altersrente wurde zusätzlich entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das62.Lebensjahr begrenzt. Außerdem wurden zwei Einschränkungen zur Witwenrente ergänzt: Die Ehe muss mindestens fünf Jahre vor Erreichen der Altersgrenze geschlossen werden und zum Zeitpunkt des Todes noch bestehen. Am 1.10.1994 wurden erneut im Wesentlichen inhaltsgleiche Zusagen als Ersatz für die bestehenden Pensionszusagen erteilt. Der Bezug der vorgezogenen Altersrente wurde aber jetzt mit Bezug auf die Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahres ermöglicht. Am 30.9.1996 genehmigte die Gesellschafterversammlung nochmals alle bisher erteilten Versorgungszusagen mit Nachträgen, „soweit nicht bereits in der Vergangenheit geschehen“. Im Januar 2010 übertrugen die Gesellschafter ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder. Ab Erreichen des 60. Lebensjahres im Jahr 2011 bzw. 2013 riefen die Alt-Gesellschafter ihre vorgezogenen Altersrenten ab. Die GmbH bilanzierte in den Steuerbilanzen vom 31.12.2009 bis 31.12.2012 die Pensionsrückstellungen zunächst für Aktive (2009), dann für Ausgeschiedene mit unverfallbaren Anwartschaften (ab 2010) bzw. ab 2011 für den älteren Versorgungsbegünstigten als Rentner. 

2. Entscheidungen Betriebsprüfung Betriebsstätten-FA und FG Düsseldorf 

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 (Streitjahre) kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu der Einschätzung, dass die beiden GGF im Hinblick auf die erteilten Pensionszusagen kompetente Gesellschafter waren, die nach Übertragung der Gesellschaftsanteile im Alter von 58 Jahren und elf Monaten bzw. 56 Jahre und vier Monate aus den Diensten der GmbH ausgeschieden sind. Für diesen Fall ließen die Zusagen keinen vorzeitigen Bezug der Altersrente zu, da dieser nur „bei Ausscheiden aus der Firma“ (auch Rentenbeginn nur unmittelbar ab Ausscheiden) möglich sei. Aufgrund des vorzeitigen Ausscheidens (vor Vollendung des 60. Lebensjahres, also des beantragten Rentenbeginns) wäre nur noch eine Zusage gemäß Altersrentenbezug erst ab Vollendung des 65. Lebensjahres. Die vorzeitigen Rentenzahlungen sind gesellschaftsrechtlich begründet, daher handelt es sich bei den Rückstellungszuführungen ab dem Jahr 2009 und den monatlichen Rentenzahlungen um vGA. Darüber hinaus war die Außenprüferin der Ansicht, dass ausweislich des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses vom November 1984 keine Konkretisierung hinsichtlich der erteilten Pensionszusagen erfolgt sei, mit der Folge der Auflösung der (gesamten) Pensionsrückstellungen. Außerdem sieht die gesetzliche Rentenversicherung nicht die Möglichkeit eines Rentenbezugs ab Alter 60 vor. Sowohl der Einspruch als auch die später erhobene Klage beim FG Düsseldorf gegen den Änderungsbescheid des FA blieben erfolglos.
Der BFH hat aber mit seiner Entscheidung vom 28.2.2024 das angefochtene Urteil wegen Verletzung von Bundesrecht aufgehoben und an das FG zurückverwiesen. Anmerkung: Soweit kann man der Entscheidung zustimmen, die nachfolgenden Ausführungen des BFH sind aber nicht nachvollziehbar.

3. Die Argumentation des BFH

Pensionszusagen sind nach der zu §6a Abs.1 Nr.3 EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln zu interpretieren, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Pensionszusage zweifelsfrei feststellen lässt, wobei allenfalls– wie nach allgemeinen Grundsätzen– bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist. Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (zB Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Verwendung, sondern auch deren spätere Änderungen. Die Feststellung, ob und in welcher Form und damit welcher Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht. Dies hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsabschlusses. Der BFH als Revisionsgericht kann die Würdigung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das FG anschließend überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Entspricht die Auslegung des FG diesen Vorgaben, ist sie für den BFH bindend, auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Nach diesen Maßstäben ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer steuerschädlichen Uneindeutigkeit der Pensionszusagen hinsichtlich der Altersversorgung der Begünstigten bei vorzeitigem Bezug ausgegangen ist. Das FG vermochte den Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei zu bestimmen. Der BFH kommt dann zu der Erkenntnis, dass sowohl die Interpretation des FG zum vorgezogenen Bezug der Altersrente (nur Rentenabruf unmittelbar mit dem Ausscheiden zulässig) als auch in einem anderen Sinne, nämlich dass die Rente vorgezogen vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgerufen werden kann, wenn der Versorgungsberechtigte ggf. auch lange vor dem Rentenbeginn– ausgeschieden ist, möglich sei. Das FG hat auch mit seiner Beurteilung weder gesetzliche Auslegungsregeln verletzt noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Es entspricht den anerkannten Rechtsgrundsätzen,bei der Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen nicht auf den empirischen (inneren) Willen des Erklärenden, sondern maßgeblich darauf abzustellen, wie der objektive Empfänger der Erklärung diese verstehen musste (Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont). Somit spricht nach der Auffassung des BFH nichts für einen Auslegungsfehler des FG. Die tatsächliche Wertung des FG ist möglich und bindet somit den BFH (§118 Abs. 2 FGO). Allerdings hat das FG die Rechtsfolgen dieser Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt. Rechtsfolge des § 6a EStG ist zulässig der Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtMit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtMit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtAuch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereins. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtAuch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereins. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nicht klar und eindeutig bestimmt wurden. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall zu verfahren: Die Pensionsrückstellung ist für die Altersleistung auf Basis des Pensionsalters 65 zu bewerten, außerdem ist die Anwartschaft auf Witwenrente aufgrund der Anbindung an die Altersrente ebenfalls mit ihrer Pensionsrückstellung steuerlich zu erfassen. Lediglich die Leistungen der vorgezogenen Altersrente ab 2011 bzw. 2013 werden zu Recht als vGA qualifiziert. Die beiden geschäftsführenden Gesellschafter waren im Zusagezeitpunkt beherrscht, da sie im Hinblick auf ihre bAV gleichgerichtete Interessen verfolgt hatten. Ertragsteuerrecht Der BFH erklärt abschließend die Sache als nicht spruchreif und verweist sie zurück an das FG. Da das FG keine tatsächlichen Feststellungen zur Bemessung der Rückstellung getroffen hat, sind diese Feststellungen im zweiten Rechtsrang nachzuholen

4. Weiterer Prüfauftrag an das FG zu den steuerrechtlichen Voraussetzungen der Zusageerteilung vor 40 Jahren

Im zweiten Rechtsrang hat das FG auch zu prüfen, ob für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur der Pensionsrückstellungen unter dem Gesichtspunkt der vGA vorgenommen wird. Eine solche Korrektur kommt im Streitfall zB unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den beiden GGF die Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gewährt wurde.2 Hier ist zu beachten, dass der BFH in seinem Urteil vom28.4.20103Es war entschieden worden, dass durch bloßen Zeitablauf das Probezeiterfordernis nicht nach und nach erfüllt wird. Da zwischen den bereits bestehenden Streitigkeiten über die zutreffende Qualifikation der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen des Jahres 1992 besteht, ist es Sache des Tatsachengerichts, über diese Frage zu befinden und zu prüfen, ob die Vereinbarungen einem Fremdvergleich genügen.

II. Anmerkungen für die Praxis


Die gewählte Formulierung in der Pensionszusage Zeitpunkt von 1992 „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen“ ist zwar nach Meinung des Autors nicht sehr glücklich gewählt. Die Interpretation des FG Düsseldorf, dass der Bezug der vorgezogenen Altersrente nur bei unmittelbarem Ausscheiden aus den Diensten der Firma zum Rentenbeginn vorgesehen sei, ist aber völlig realitätsfern. Daran ändert auch die Begründung des BFH mit Bezug auf die gesetzlichen Auslegungsregeln und Denkgesetze oder Erfahrungssätze nichts. Begründung: Da die ursprüngliche Formulierung in der Zusage vom 1.11.1985 zur Altersrente auch schon die gleiche Wortwahl 330 beinhaltete („Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze 66,67 % des Aktivgehalts pro Monat“), hätte das FG (und letztlich auch der BFH) grundsätzlich auch die Zahlung der regulären Altersrente ab Erreichen des Pensionsalters 65 steuerrechtlich versagen müssen, DabeideGGFimJahr2010, also nicht nur vor Vollendung des 60. Lebensjahres, sondern damit natürlich auch erst recht vor dem 65. Lebensjahr ausgeschieden waren und damit Rentenbeginn und Ausscheiden nicht mehr zusammenfallen konnten. Das bedeutet, diese Pensionszusage hätte nach der Interpretation des FG Düsseldorf bei einem vorzeitigen Ausscheiden aus dem Unternehmen vor Eintritt des Versorgungsfalls nie zur Gewährung einer Versorgungsleistung führen können! In der Praxis hat die Voraussetzung Ausscheiden aus der Firma aber eine völlig andere Bedeutung: Mit dem Ausscheiden als Voraussetzung für den Rentenbezug soll der (Doppel-)Bezug von Gehalt und Betriebsrente aus betrieblicher Sicht vermieden werden, zumal Gehalt und Betriebsrente parallel für kompetente GGF von der Finanzverwaltung ausdrücklich ausgeschlossen werden. Das (vorzeitige) Ausscheiden aus dem Unternehmen wirkt sich in der bAV grundsätzlich nur auf den Verfall der Anwartschaft oder die Aufrechterhaltung einer unverfallbaren Anwartschaft aus, sowie auf die Höhe der (unverfallbaren) Anwartschaften auf Versorgungsleistungen, und zwar in Form von Kürzungen der im Pensionsalter zugesagten Leistungen.4 Das gilt auch für GGF-Zusagen, GGF-Zusagen ohne Kürzung bei vorzeitigem Ausscheiden würden von der Finanzverwaltung– nach Meinung des Autors zurecht– nicht akzeptiert. Das Ausscheiden aus dem Unternehmen wird somit in der Praxis grundsätzlich nicht unmittelbar mit dem Rentenbezug verknüpft. Das hier behandelte BFH-Urteil ist nun aber leider in der dargestellten Form in der Welt und wird mit Sicherheit von der Finanzverwaltung, oder anders formuliert, genutzt, um bei entsprechenden nicht eindeutigen Formulierungen in den Pensionszusagen Pensionsrückstellungen streichen zu können, um Mehreinnahmen für den Fiskus zu generieren. Daher lautet die dringende Empfehlung, hier durch fachliche,insbesondere steuerrechtliche Prüfungen bestehender Pensionszusagen gegenzusteuern. Auch eine zweite wichtige Erkenntnis für die Praxis ergibt sich aus dem BFH-Urteil: Ein Verstoß gegen die steuerrechtlichen Vorschriften zur Probezeit5 kann auch trotz zwischenzeitlicher Finanzamtsprüfungen noch30oder40Jahre nach Erteilung der Pensionszusage von der Finanzverwaltung aberkannt werden, mit der Folge der vollständigen Nachversteuerung der vollen Pensionsrückstellungen und der steuerlichen Nichtanerkennung der Rentenzahlungen (vGA). Der BFH verweist hier auch auf spätere Neuformulierungen der Pensionszusage,6 wobei es entscheidend darauf ankommt, ob es sich um eine echte Neu-Erteilung der Pensionszusage oder nur eine redaktionelle Anpassung mit ggf. Änderung der Leistungshöhen der bestehenden Zusage handelt. Auch hier besteht dringender Handlungsbedarf, bestehende GGF-Pensionszusagen, fällt diese (zu) kurz nach Dienstbeginn oder Gründung der GmbH eingerichtet wurden, analysieren zu lassen. 

III. Aktuelle Entscheidungen bzw. Verwaltungsanweisungen zum Ausscheiden bei Bezug der Betriebsrente und Versorgungszahlung bei gleichzeitiger Geschäftsführertätigkeit


1.  Ausscheiden keine zwingende Voraussetzung mehr für den Bezug einer Betriebsrente

Im Zusammenhang mit GGF-Zusagen werden immer wieder die Problemstellungen Ausscheiden aus dem Unternehmen als Voraussetzung für den Bezug der Altersversorgung und Gewährung der betrieblichen Altersrente parallel zum Gehalt bei Weiterbeschäftigung über die Altersgrenze hinaus kontrovers diskutiert. Unstrittig ist mittlerweile, dass das Ausscheiden aus dem Unternehmen als Voraussetzung für die Gewährung der Altersleistung nicht erforderlich ist.7 Dies gilt grundsätzlich für Arbeitnehmer, aber auch angestellte Geschäftsführer bzw. geschäftsführende Gesellschafter. Fällt die Zusage aber noch das Ausscheiden aus dem Unternehmen in der GF Pensionszusage geregelt (Schriftform), muss die Pensionszusage entsprechend durch einen Gesellschafterbeschluss angepasst werden.

2. Versorgungs- und Vermögenszahlung

Es ist auch aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, ein Versorgungsversprechen nicht von der endgültigen Entscheidung des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer, sondern allein von dem Erreichen der vorgezogenen oder regulären Altersgrenze abhängig zu machen. In diesem Fall würde aber ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich verlangen, entweder das Einkommen aus der fortgeführten Geschäftsführertätigkeit auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder den vereinbarten Eintritt der Fälligkeit der Altersversorgung aufzuschieben, bis der Versorgungsberechtigte seine Geschäftsführertätigkeit endgültig beendet. Im Fall des aufgeschobenen Bezugs der Altersrente kann nach Ansicht des BFH ein nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneter Barwertausgleich erfolgen. Eine versicherungsmathematisch äquivalente Erhöhung der Altersrente für die kürzere Rentenlaufzeit beträgt ca. 0,5 bis 0,6 % der zugesagten Rente bei Erreichen der festen Altersgrenze je Monat des aufgeschobenen Bezugs. Wird allerdings nach Erreichen der Altersgrenze/Eintritt des Versorgungsfalls neben der Versorgungsleistung bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer für diese Tätigkeit lediglich ein reduziertes Gehalt gewährt, liegt nach der Maßgabe eines hypothetischen Fremdvergleichs dann keine gesellschaftliche Veranlassung vor, wenn die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht unterschreitet. Oder anders ausgedrückt, die Summe aus betrieblicher Altersrente plus Aktivvergütung darf die frühere Geschäftsführervergütung nicht überschreiten. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde zwar nicht gleichzeitig sowohl die volle Versorgung als auch ein volles Gehalt für die Geschäftsführertätigkeit zahlen. Er würde aber auch nicht erwarten, dass ein „pensionierter“ Geschäftsführer „umsonst“ weiterarbeitet. Vielmehr wäre er grundsätzlich bereit, neben der Versorgung, die nur für die angemessene und in der Aktivitätszeit erdiente betriebliche Altersversorgung gewährt wird, für die zusätzlichen Dienste aufgrund der fortgeführten oder wieder aufgenommenen Tätigkeit als Geschäftsführer ein Gehalt bis zur Höhe der Differenz zwischen der Versorgung und den letzten Aktivbezügen zu zahlen. Der Versorgungscharakter der Versorgungsleistungen bleibt unter diesen Voraussetzungen grundsätzlich erhalten.8 Allerdings kann eine Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen dazu führen, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden kann, ohne eine verdeckte Gewinn-Ausschüttung auszulösen. Vielmehr ist in diesem Fall eine anteilige Kürzung dieses „unschädlichen“ Betrags erforderlich.

Hinweise

  1. Zwei bis drei Jahre persönliche Bewährung bzw. fünf Jahre bei Neugründung der GmbH. 
  2. Im Streitfall Zusagen am 1.11.1985 bei Eintritt nur ein Jahr davor, außerdem Neufassung der Zusagen 1992 und 1994. 
  3. BFH,28.4.2010– IR78/08, BB2010, 2167m. BB-Komm. Teckentrup. 
  4. ZB ratierliche Kürzung nach Betriebszugehörigkeit oder Zusagedauer. 
  5. Auch eine Zuteilung zugunsten von geschäftsführenden Gesellschaftern relativ kurz nach Dienstbeginn des Geschäftsführers bzw. Gründung der Kapitalgesellschaft.
  6. Im Streitfall 1992 und 1994, auch nach Ablauf der Probezeit. 
  7. BMF,18.9.2017–IVC6-S2176/07/10006, BStBl. I 2017, 1293. 8 BFH,15.3.2023– IR41/19, BFHE280, 131.

Veröffentlichung in der Zeitschrift, „StB Der SteuerBerater“ 11-2024.  Den gesamten Artikel finden Sie als PDF-Anhang.
Stb 11/2024 PDF
]]>Mon, 18 Nov 2024 14:08:00 +0100<![CDATA[Abfindung GGF-Pensionszusage zur Abwendung einer Insolvenz]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/abfindung-ggf-pensionszusage-zur-abwendung-einer-insolvenzDie Abfindung einer Pensionszusage eines beherrschenden GGF, der die in der Pensionszusage vorgesehene Altersgrenze noch nicht erreicht hat, wird von der Finanzverwaltung grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) eingestuft. Dies trifft für Fälle der Liquidation der Gesellschaft zu.]]>

Abfindung GGF-Pensionszusage zur Abwendung einer Insolvenz keine vGA – FG Münster, Urteil vom 26.05.2023 – 4 K 36/18/18E –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Die Abfindung einer Pensionszusage eines beherrschenden geschäftsführenden Gesellschafters (GGF), der die in der Pensionszusage vorgesehene Altersgrenze noch nicht erreicht hat, wird von der Finanzverwaltung grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) eingestuft. Dies trifft in unserer Praxis auch für Fälle der Liquidation der Gesellschaft zu, die Finanzverwaltung argumentiert hier mit der gesellschaftlichen Veranlassung.  In einem konkreten Praxisfall sah die Pensionszusage eine Kapitalisierungsoption für die zugesagte Altersrente vor. Von dieser Option wurde im Rahmen der Liquidation der Firma Gebrauch gemacht. Der GGF war zum Zeitpunkt der Kapitalisierung der Altersrente knapp 64 Jahre alt, eine vorgezogene Inanspruchnahme der Altersrente war aber in der Zusage nicht vorgesehen. Da die feste Altersgrenze von 65 Jahren noch nicht ganz erreicht war, unterstellte das Betriebsstätten-Finanzamt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Kapitali­sierung 14 Monate vor Erreichen der festen Altersgrenze. Dabei übersieht aber das FA, dass es sich in dem zu beurteilenden Fall um eine Liquidation des pensionsverpflichteten Unter­nehmens handelt, also nicht um den üblichen Fall einer Abfindung einer betrieblichen GGF-Pensionszusage bei Veräußerung des Unternehmens oder Anteilsübertragung von Gesell­schaftsanteilen. Im letzteren Fall geht der BFH davon aus, dass die Abfindung der bestehen­den Pensionszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. 

  

Bei einer Liquidation ergibt sich aber eine abweichende Sachlage. Die operative Tätigkeit des Unternehmens wird eingestellt und die GmbH wird im Handelsregister gelöscht. Eine solche Entscheidung zur Liquidation der Gesellschaft ist ausschließlich betriebswirtschaft­lich begründet, da z.B. bei Fortführung des Unternehmens eine mögliche Insolvenz droht bzw. die Fortführung des Unternehmens aus anderen Gründen nicht realisierbar ist. Somit besteht ausschließlich eine betriebliche – und eben keine gesellschaftsrechtliche - Motivation für die Liquidation der Unternehmung. Die Liquidation kann aber erst abgeschlossen wer­den, wenn alle Verbindlichkeiten des Unternehmens erfüllt bzw. vertraglich abschließend geregelt wurden. Zu diesen Verbindlichkeiten gehören auch betriebliche Pensionsverpflich­tungen in Form unmittelbarer Versorgungszusagen, zu deren Erfüllung sich das Unternehmen verpflichtet hat. Somit zählt hierzu auch die Pensionszusage des früheren, inzwischen ausgeschiedenen geschäftsführenden Gesellschafters. Jedes Hinauszögern des Abschlusses der Liquidation des Unternehmens führt zu zusätzlichen, also erhöhten Kosten und somit zu einer weiteren Entwertung des Unternehmens, also auch mittelbar zu weiteren Wertverlusten des Rückdeckungsvermögens der bestehenden unverfallbaren Pensionszusage. Hieraus ergibt sich eine hohe betriebliche Motivation zur abschließenden und endgültigen Regelung der Pensionsverpflichtung. Wenn sich dann Versorgungsberechtigter und Unternehmen einvernehmlich auf eine Kapitalisie­rung der zugesagten Altersrente verständigen, kann die betriebswirtschaftlich gewünschte Liquidation abgeschlossen werden. Somit liegt für die Kapitalisierung der Altersrente aus­schließlich eine betriebliche Veranlassung und nicht die von der Finanzverwaltung behauptete gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor. An dieser Tatsache ändert auch der Sachverhalt, dass die formale Umsetzung der Kapitalisierung, also die Änderung der bestehenden Pensionszusage durch einen Gesellschafterbeschluss zivilrechtlich umgesetzt wurde, nichts. Gesellschaftsrechtlich war dieser Beschluss auch zwingend notwendig.

  

Eine positive Entscheidung zur Abfindung der GGF-Pensionszusage vor Erreichen der Altersgrenze zur Abwendung einer Insolvenz hat nun auch das FG Münster (Urteil vom 26.05.2023) getroffen.

  

Die GmbH erteilte dem beherrschenden GGF im Jahre 2002 eine Pensionszusage, die eine Altersrente im Pensionsalter 65 nach Ausscheiden aus dem Unternehmen vorsah. Die Altersrente konnte auch vorgezogen ab Alter 60 in Anspruch genommen werden, wenn die Zusage zu diesem Zeitpunkt mindestens 10 Jahre bestanden hat.

  

Die Pensionszusage sah steuerrechtlich zulässige Vorbehalte vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage der GmbH nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann.

  

Die Geschäfte der GmbH verschlechterten sich ab 2009 massiv, die Umsätze sanken von € 112.000 (2009) auf € 36.000 (2012) und dies führte zu entsprechenden Verlusten in der Bilanz. Im Jahr 2012 wurde dann mit einem Gesellschafterbeschluss die Pensionszusage zum 01.12.2012 mit € 66.000 kapitalisiert und abgefunden. Mit dieser Kapitalabfindung der zeitanteilig erdienten Anwartschaft auf Altersrente und einem Darlehen des GGF in Höhe von € 13.000 konnte die Insolvenz abgewendet werden. Der GGF war zum Zeitpunkt der Abfindung 55 Jahre alt und die Zusage bestand seit 10 Jahren.

  

Im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahr 2017 wurde die Abfindungszahlung in Höhe von € 66.000 als vGA qualifiziert. Hiergegen legte die GmbH Einspruch ein und klagte nach Abweisung des Einspruchs vor dem FG Münster. Das FG gab dem GGF Recht und verneinte die vGA. Mit dem Widerrufsvorbehalt, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage wesentlich verschlechtert, erkannte das FG eine klare im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung an. Somit lag keine vGA auslösende sog. ad hoc Abfindung i.S.d. BFH-Entscheidung vom 11.09.203 (IR 28/13) vor.

  

Die Abfindung hielt nach Meinung des FG auch dem sog. Doppelten Fremdvergleich stand, da sie zur Abwendung einer drohenden Insolvenz vereinbart wurde und ein fiktiver ordentlicher Geschäftsführer der Abfindung auch zugestimmt hätte. Auch ein fremder Dritter hätte nicht bis zum Eintritt der Insolvenz gewartet, sondern hätte auch entsprechend vorher reagiert.

  

Die Revision zu diesem FG-Urteil ist inzwischen anhängig beim BFH (Az. VIII 17/23.

]]>Wed, 27 Mar 2024 00:01:00 +0100<![CDATA[Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/die-kapitalabfindung-einer-betrieblichen-pensionszusage-für-einen-gmbh-gesellschafter-geschäftsführeEin nicht kalkulierbares steuerliches Risiko? Wenn sich GGF mit einer Pensionszusage entschließen, „ihre“ GmbH zu verkaufen, wird der Kaufinteressent regelmäßig darauf drängen, dass die GmbH „lastenfrei“ ist, insbesondere nicht durch Pensionsverpflichtungen belastet ist.]]>

Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer – ein nicht kalkulierbares steuerliches Risiko? 
​Anforderungen an eine steuerlich optimierte Kapitalabfindung

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Wenn sich Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) mit einer Pensionszusage entschließen, „ihre“ GmbH zu verkaufen, wird der Kaufinteressent regelmäßig darauf drängen, dass die GmbH „lastenfrei“ ist, insbesondere nicht durch Pensionsverpflichtungen belastet ist. Verzichtet der GGF in diesem Fall auf die Pensionszusage gegen Zahlung einer Kapitalabfindung, wird er seitens der BFH-Rechtsprechung mit katastrophalen steuerlichen Konsequenzen bedacht. Wie man für diesen Fall vorbeugen kann, erläutert der Beitrag.

Überblick: 

  1. Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH) 
  2. Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft 
  3. Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation 
  4. Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen

In der jüngeren Vergangenheit werden Kapitalabfindungen betrieblicher Pensionszusagen zugunsten geschäftsführender Gesellschafter von Kapitalgesellschaften (GGF) immer häufiger von der Finanzverwaltung als Verzicht des GGF auf die Pensionszusage und als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Gesellschaft eingeordnet. Dies betrifft insbesondere Kapitalisierungen ohne vorherige klare und eindeutige Vereinbarung im Falle der Liquidation, der Veräußerung der Geschäftsanteile oder Inanspruchnahme einer vorgezogenen Versorgungsleistung. Hierbei beruft sich die Finanzverwaltung auf die BFH-Rechtsprechung (BFH, Urteile vom 11.9.2013, Az. I R 28/13; GmbH-Stpr 2014, S. 142, und 14.3.2006, Az. I R 38/05; GmbH-Stpr 2006, S. 339), wonach die Abfindung einer Pensionszusage vor Eintritt des Versorgungsfalls gemäß der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise in zwei Vorgänge (Buchungssätze) aufzuteilen ist:– den Verzicht auf die Pensionszusage (Pensionsrückstellung an Ertrag) und– die Zahlung der Abfindung (Aufwand an Bank). Ein Verzicht oder Teil-Verzicht auf eine betriebliche Altersversorgung führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 dazu, dass bei Gesellschaftern Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass
  • die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
  • der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt. 
Der Wertzufluss führt beim GGF zu Einkünften nach § 19 EStG. 

Auf der GmbH-Ebene erfolgt eine Einlage, hierdurch wird eine Kapitalerhöhung bewirkt. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung für den anteiligen Verzicht gewinnerhöhend aufgelöst. Die Höhe des zu versteuernden Teilverzichts wird mit dem betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft bemessen, also nicht mit dem steuerrechtlichen Teilwert gemäß § 6a EStG (steuerliche Pensionsrückstellung), sondern den Wiederbeschaffungskosten, also dem Betrag, den ein anderer Versorgungsträger (z.B. Versicherungsunternehmen) zur Übernahme der Pensionsverpflichtung verlangt (sogenannter Versicherungsbarwert, der deutlich über dem steuerrechtlichen Barwert liegt).

Die Zahlung des Abfindungsbetrags wird von der Finanzverwaltung grundsätzlich als eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung auf GmbH-Ebene eingeordnet. Der entsprechende Aufwand wird außerbilanziell als vGA wieder hinzugerechnet. Auf Ebene des Gesellschafters sind in Höhe der Abfindungszahlung Kapitalerträge nach § 20 EStG zu versteuern. 

Zusammengefasst ergeben sich für den Gesellschafter Steuerbelastungen nach § 19 EStG auf Basis des betriebswirtschaftlichen Teilwerts (Verzicht) und nach § 20 EStG für die Kapitalzahlung sowie für die GmbH die Nachversteuerung der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung und die Nichtanerkennung des Betriebsausgabenabzugs der Abfindungszahlung. Also eine Gesamtsteuerlast von im Einzelfall deutlich mehr als 100% der Alterskapitalzahlung und somit ein steuerlicher worst case. Die verdeckte Einlage auf GmbH-Ebene, also Erhöhung der Anschaffungskosten, kann dagegen nicht als Ausgleich gewertet werden, da sie dem Gesellschafter – zumindest kurzfristig – keine messbare Wertsteigerung verschafft.

Bei dem vom BFH mit Urteil vom 11.3.2013 (am angegebenen Ort) entschiedenen Fall erfolgte die Abfindung der Pensionszusage bei einem 52-jährigen beherrschenden GGF. Da dies in der ursprünglichen Zusage nicht vorgesehen war, genüge die kurz zuvor getroffene Abfindungsvereinbarung nicht den Anforderungen an eine vorherige eindeutige und klare Vereinbarung. Diese „Spontanabfindung“ sei vielmehr gesellschaftsrechtlich bedingt. Daher liege eine vGA vor. Diese sei geschäftsvorfallbezogen zu beurteilen und somit sei das Urteil vom 14.3.2006 (am angegebenen Ort) anzuwenden.

Als problematisch werden hier also vom obersten Finanzgericht zwei Tatbestände herangezogen: die fehlende vorherige eindeutige und klare Vereinbarung und die vorzeitige Geltendmachung der Versorgungsanwartschaft vor Eintritt eines Versorgungsfalls. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollte die Vereinbarung einige Zeit (z.B. zwei bis drei Jahre) vor der Vereinbarung zur Kapitalisierung der Altersrente getroffen werden, um nicht mehr als „Spontanabfindung“ eingestuft zu werden. Diese Argumentation des Finanzgerichts ist nur schwer nachvollziehbar, da ja eine klare und eindeutige Vereinbarung zur Kapitalabfindung mit Gesellschafterbeschluss und arbeitsrechtlich wirksamem Vertrag zur Kapitalisierung der Altersrente getroffen wurde. Diese Vereinbarung wurde nur nicht schon längere Zeit vor der Realisierung getroffen. Das konnte sie auch gar nicht, da zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht feststand, dass die Pensionszusage kapitalisiert werden sollte, geschweige denn zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe. 

​​1.  Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH)


Ausgangsfall: 
Es wird beabsichtigt, die Pensionszusage im Alter von 54 des GGF zu kapitalisieren, da die GmbH veräußert werden soll. Der mögliche Investor fordert nach einer ersten betriebswirtschaftlichen Prüfung des Unternehmens (Due Diligence) die Auslagerung der betrieblichen unmittelbaren Pensionszusage. Nur unter dieser Voraussetzung ist der Investor bereit, in die Verkaufsverhandlungen einzusteigen. Die Geschäftsführung der Gesellschaft und ihr steuerlicher Berater fragen daher den versicherungsmathematischen Gutachter und bAV-Berater, welche Möglichkeiten zur Auslagerung der Pensionszusage bestehen. 

Es werden dann die Optionen Auslagerung auf einen Pensionsfonds (hier kommt nur die versicherungsförmige Variante mit Bezug auf die endgültige und abschließende Enthaftung der Gesellschaft infrage), schuldbefreiende Übertragung auf eine Pensionsverwaltungsgesellschaft (mit einem Vermögenswert in Höhe des BilMoG-Barwerts zuzüglich Risiko- und Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 bis 20% des Barwerts nach der BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2016) und die Kapitalabfindung mit dem steuerlichen Barwert diskutiert. Die ersten beiden Optionen führen zu Liquiditätsbelastungen in Höhe von ca. dem Dreifachen (Pensionsfonds) bzw. dem Zweifachen (Pensionsgesellschaft) des steuerlichen Barwerts der erdienten Anwartschaft auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrente. Da aber Liquidität in diesem Umfang nicht vorhanden ist, scheiden diese beiden Varianten aus betriebswirtschaftlichen Gründen aus. Es bleibt also nur die Möglichkeit der Kapitalabfindung, um die geforderte Auslagerung der Pensionszusage umzusetzen und die Verkaufsverhandlungen fortführen zu können.

Nach der BFH-Rechtsprechung führt diese Kapitalabfindung bei dem versorgungsberechtigten GGF zu folgenden Steuerzahlungen: Auf den Kapitalwert der Abfindung in Höhe von – angenommen – 500.000 € (Barwert der erdienten Anwartschaft nach steuerrechtlichen Grundsätzen berechnet, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6% gemäß § 6a EStG) werden 25% Abgeltungsteuer (Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 EStG), also 125.000 € fällig. Zusätzlich ist der „Verzicht“ mit dem betriebswirtschaftlichen Teilwert (also Wiederbeschaffungswert gleich Versicherungsbarwert) nach § 19 EStG zu versteuern: Wiederbeschaffungswert in Höhe von 1.000.000 € (Annahme), Einkommensteuersatz 45%, also 450.000 € Einkommensteuer. Die Gesamtsteuerbelastung des GGF beträgt also 575.000 € bei einer Abfindung von 500.000 € (!), hierbei sind noch nicht die zusätzlichen Abgaben für Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer berücksichtigt.

Hinzu kommen noch die steuerlichen Belastungen für die Gesellschaft aus der vGA (kein Betriebsausgabenabzug für die Kapitalzahlung) und die steuerpflichtige gewinnerhöhende Auflösung der gebildeten Pensionsrückstellung in Höhe von ca. 30% (Körperschaft- und Gewerbesteuer) auf 450.000 € (bilanzierter steuerlicher Teilwert in der Bilanz des letzten Wirtschaftsjahres), also 135.000 €. Auch hier wäre noch der Solidaritätszuschlag auf den Körperschaftsteueranteil zu ergänzen.

​​2.  Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft


Die Finanzverwaltung geht in der Praxis auch im Rahmen der Liquidation einer Kapitalgesellgesellschaft von der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Kapitalabfindung der Pensionszusage mit den negativen steuerrechtlichen Folgen des Verzichts und der vGA aus. Dies gilt insbesondere, wenn für diesen Fall keine Option zur Kapitalisierung in der Pensionszusage vorgesehen ist (Stichwort Spontanabfindung), beispielhaft in einem Alter kurz vor Erreichen des Pensionsalters 67 oder während der Rentenbezugszeit im fortgeschrittenen Alter und einer bestehenden Kapitalisierungsoption nur bei Eintritt des Versorgungsfalls zur festen Altersgrenze 67.

Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist hier aber gar nicht gegeben, es ergibt sich faktisch eine andere Sachlage. Die operative Tätigkeit des Unternehmens wird eingestellt, und die GmbH soll im Handelsregister gelöscht werden. Eine solche Entscheidung zur Liquidation der Gesellschaft ist ausschließlich betriebswirtschaftlich begründet, da z.B. bei Fortführung des Unternehmens eine mögliche Insolvenz droht bzw. die Fortführung des Unternehmens aus anderen Gründen nicht realisierbar ist. Somit besteht ausschließlich eine betriebliche – und eben keine gesellschaftsrechtliche – Motivation für die Liquidation des Unternehmens. Die Liquidation kann aber erst abgeschlossen werden, wenn alle Verbindlichkeiten des Unternehmens erfüllt bzw. vertraglich abschließend geregelt wurden. Zu diesen Verbindlichkeiten gehören auch betriebliche Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Versorgungszusagen, zu deren Erfüllung sich das Unternehmen verpflichtet hat. Somit zählt hierzu auch die Pensionszusage des früheren, inzwischen ausgeschiedenen, geschäftsführenden Gesellschafters. Jedes Hinauszögern des Abschlusses der Liquidation des Unternehmens führt dann zu zusätzlichen, also erhöhten Kosten und somit zu einer weiteren Entwertung des Unternehmens, also auch mittelbar zu weiteren Wertverlusten des Rückdeckungsvermögens der bestehenden unverfallbaren Pensionszusage. Hieraus ergibt sich eine hohe betriebliche Motivation zur abschließenden und endgültigen Regelung der Pensionsverpflichtung. Wenn sich dann Versorgungsberechtigter und Unternehmen einvernehmlich auf eine Kapitalisierung der zugesagten Altersrente verständigen, kann die betriebswirtschaftlich gewünschte Liquidation abgeschlossen werden. Somit liegt für die Kapitalisierung der Altersrente ausschließlich eine betriebliche Veranlassung und nicht die von der Finanzverwaltung unterstellte gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor. 

Die Alternative zur Kapitalabfindung wäre die Übertragung auf eine Liquidations-Direktversicherung. Die betriebliche Veranlassung einer solchen Übertragung auf eine Liquidations-Direktversicherung ist meines Erachtens unstrittig. Der Abschluss einer entsprechenden Versicherung scheitert aber in der Regel an der sehr hohen liquiden Belastung der Gesellschaft: Die Prämie beträgt ca. das Zweieinhalb- bis Dreifache der steuerlichen Pensionsrückstellung für die Pensionsverpflichtung, da der Versicherer aktuell nur einen Minimalzins von 0,25% garantiert, andere Sterbetafeln mit höherer Lebenserwartung verwendet und zusätzliche Kosten in Form von Abschluss-/Einrichtungs- sowie Verwaltungskosten belastet.

​​3.  Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation


Unter Berücksichtigung der extrem hohen steuerlichen Belastung einer Kapitalisierung der GGF-Pensionszusage als Spontanabfindung im Sinne der BFH-Rechtsprechung (deutlich über 100% im obigen Beispiel) sind sowohl der Verkauf oder Teilverkauf einer GmbH mit GGFPensionszusage(n) als auch die Liquidation der Gesellschaft wirtschaftlich nicht tragbar und somit nicht mehr umsetzbar. Somit führt die höchstrichterliche Finanz-Rechtsprechung zu dem Ergebnis, dass der Verkauf einer GmbH erst und eigentlich nur mit Erreichen des Pensionsalters des GGF möglich ist (unter der Annahme, dass die Zusage die übliche Kapitalisierungsoption bei Rentenbeginn vorsieht). Falls aber die GmbH mehr als nur einen geschäftsführenden Gesellschafter mit Pensionszusage hat, scheitert auch dieser Ansatz, da beide GGF nicht gleichzeitig das Pensionsalter erreichen werden. Auch die Liquidation, also die Einstellung der operativen Tätigkeit einer GmbH mit GGFPensionszusage(n) und Löschung der Gesellschaft im Handelsregister können nicht abgeschlossen werden, solange noch Rentenverpflichtungen bestehen. Im Ergebnis muss also die Gesellschaft bis zum Tod des GGF bzw. dem Tod der in der Zusage begünstigten Hinterbliebenen fortbestehen, wenn die hohen Steuerlasten als Folge der aktuellen BFH Rechtsprechung vermieden werden sollen.

Die Situation, dass die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen den Verkauf oder die Liquidation eines Unternehmens praktisch ausschließen, kann aber nicht akzeptiert werden. Es besteht also dringender Handlungsbedarf, diese höchstrichterliche Finanzrechtsprechung zu überdenken und zu korrigieren.

Unter der Annahme, dass die Kapitalabfindung steuerlich anerkannt wird, führt die steuerliche Belastung in dem obigen Beispiel zu deutlich günstigeren und damit vertretbaren Ergebnissen: Auf den Kapitalwert der Abfindung in Höhe von 500.000 € (Barwert der erdienten Anwartschaft nach steuerrechtlichen Grundsätzen berechnet, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6%, gemäß § 6a EStG) werden bis zu 45% Einkommensteuer (Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit, § 19 EStG), also maximal 225.000 € fällig. Unter Berücksichtigung der Fünftelregelung (§ 34 EStG) kann diese Steuerlast auch noch deutlich niedriger ausfallen. Gegebenenfalls sind noch die zusätzlichen Abgaben für Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer zu berücksichtigen. 

Auf der Ebene der Gesellschaft stellt dann die Abfindungszahlung (500.000 €) eine steuerwirksame Betriebsausgabe dar, gleichzeitig wird die bilanzierte Pensionsrückstellung zum Ende des Vorjahres (450.000 €) gewinnerhöhend aufgelöst. Es entsteht also in dem Beispiel ein Aufwand in Höhe von 50.000 €, der die Steuerlast des operativen Gewinns der GmbH mindert (ca. 30% von 50.000 €, also 15.000 € Steuervorteil).
Die Gesamt-Steuerbelastung von GGF und GmbH beträgt also bis zu 210.000 € im Vergleich zu 710.000 € in der aktuellen steuerrechtlichen Situation bzw. Praxis der Finanzverwaltung.

​​4.  Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen


Solange die BFH-Rechtsprechung nicht korrigiert wird, sollten die bestehenden Pensionszusagen zur Minimierung der steuerlichen Risiken wie folgt angepasst werden:
  • Vereinbarung einer Option zur Kapitalisierung der Altersrente bei Rentenbeginn sowohl bei Erreichen der festen Altersgrenze (65 bzw. 67 Jahre) als auch bei vorgezogenem/aufgeschobenem Abruf der Altersrente. Diese Option sollte zwingend die Anforderungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung (BFH, Beschluss vom 10.7.2019, Az. XI R 47/17 und Urteil vom 23.7.2019, Az. XI R 48/17; GmbH-Stpr 2019, S. 372) erfüllen: Angabe von Rechnungsgrundlagen, Sterbetafeln, Rechnungszins und weiterer Parameter wie z.B. Rentendynamik sowie Bewertungsansatz als Bar- bzw. Anwartschaftsbarwert der erdienten Ansprüche bzw. Anwartschaften. Diese Regelung ist in vielen GGF-Pensionszusagen in der Praxis schon vorhanden.
  • Mehrwertklausel für den Fall, dass das Rückdeckungsvermögen den steuerrechtlichen Ansatz des Barwerts überschreitet (unter Berücksichtigung der Obergrenze Versicherungsbarwert).
  •  Erweiterung der Kapitalisierungsoption auf die Fälle:
    1. Veräußerung von Kapitalanteilen in der Anwartschafts- oder Rentenphase, 
    2. Veränderung/Anpassung der Gesellschafterstruktur in der Anwartschafts- oder Rentenphase, 
    3. Schenkung von Kapitalanteilen z.B. an Kinder, 
    4. Kapitalisierung während des Bezugs der Altersrente (mit Definition eines Höchstalters zur Vermeidung der negativen Risikoselektion), 
    5. Liquidation des Unternehmens.

Die Ergänzung der Pensionszusage um diese Kapitalisierungsoption bzw. die Erweiterung der bestehenden Kapitalisierungsoption muss zusätzlich mit einem Gesellschafterbeschluss zivilrechtlich abgesichert werden. Wenn dann die Kapitalisierung der GGF-Pensionszusage frühestens zwei bis drei Jahre nach Ergänzung/Anpassung der Pensionszusage konkret bei Vorliegen von einem der in der Zusage aufgeführten Tatbestände wie Veräußerung der Kapitalanteile oder Liquidation beschlossen und umgesetzt wird, liegt keine Spontanabfindung im Sinne der BFH-Rechtsprechung vor und die steuerlich negativen Sachverhalte Verzicht, verdeckte Einlage und vGA können vermieden werden.

Weiterführende Quellen:

Kunisch, Übertragung der Altersversorgung des GmbH-Geschäftsführers bei Verkauf der GmbH, GmbH-Stpr 2022, S. 105 ff. 

Ott, Auslagerung einer Pensionszusage auf eine Rentner-GmbH, GmbH-Stpr 2017, S. 129 ff. 

Lammel/Bieniek, Insolvenzschutz der betrieblichen Altersversorgung von GmbH-(Gesellschafter-)Geschäftsführern, GmbH-Stpr 2020, S. 230 ff.

Kapitalabfindung einer Pensionszusage eines GGF PDF
]]>Thu, 01 Dec 2022 12:01:00 +0100<![CDATA[Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich sinnvoller Ansatz?]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/abfindung-laufender-renten-–-ein-betriebswirtschaftlich-sinnvoller-ansatzUnternehmen mit vor Jahren geschlossenen Versorgungswerken stehen häufig vor der Frage, ob die Abfindung der Versorgungsverpflichtungen im Hinblick auf den Administrationsaufwand der Rentenauszahlung eine sinnvolle Alternative ist.]]>

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich
sinnvoller Ansatz?

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz und Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)


Unternehmen mit vor Jahren geschlossenen Versorgungswerken auf Basis unmittelbarer Pensionszusagen oder pauschal dotierter Unterstützungskassen (innenfinanzierte Gestaltungsformen), die heute nur noch die laufenden Renten abwickeln und keine Anwartschaften mehr aufbauen, stehen häufig vor der Frage, ob die Abfindung der Versorgungsverpflichtungen im Hinblick auf den Administrationsaufwand der Rentenauszahlung eine sinnvolle Alternative ist. Dieser Frage geht der vorliegende Beitrag nach.


I. Ausgangslage


Der Begriff der laufenden Rente meint Versorgungsleistungen in Rentenform. Dabei stellt sich zunächst die Frage: Welche Renten (Rentenart und -höhe) darf man abfinden und muss man die Zustimmung der Rentner einholen? Nach Eintritt des Versorgungsfalls war bis Ende 2004 eine Abfindung grundsätzlich zulässig. Im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes wurde aber das Abfindungsverbot des § 3 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) für unverfallbare Anwartschaften bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf laufende Rentenzahlungen ausgedehnt. Dieses Abfindungsverbot gilt aber nicht für Rentenbeginne (erstmalige Auszahlung der Rente) vor dem 1.1.2005. Diese laufenden Renten können unabhängig von der Rentenhöhe mit Zustimmung des Rentenempfängers kapitalisiert und abgefunden werden (Übergangsregelung in § 30g BetrAVG).

Daneben können Kleinstrenten, die die Bagatellgrenze von 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht überschreiten, ohne Zustimmung des Rentenempfängers (und auch des Ausgeschiedenen mit unverfallbarer Anwartschaft) abgefunden werden. Aktuell beträgt die Bezugsgröße des § 18 SGB IV 2.975 Euro in den alten Bundesländern (2.660 Euro neue Bundesländer), somit können also laufende Renten (Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenrenten) bis zu einem Wert von 29,75 Euro (alte Bundesländer) bzw. 26,60 Euro (neue Bundesländer) Monatsrente einseitig abgefunden werden.

Laufende Renten oberhalb der Bagatellgrenze, deren Zahlung ab dem 1.1.2005 eingesetzt hat, unterliegen dagegen dem gesetzlichen Abfindungsverbot. Eine Kapitalisierung ist aber auch hier möglich, wenn die Versorgungsregelung eine Kapitalisierungsoption beinhaltet. Eine Kapitalisierungsoption wird zwar i. d. R. auf den Zeitpunkt des Rentenbeginns abgestellt, denkbar wäre aber auch eine Kapitalisierung während der Rentenbezugsphase.

II. Höhe des Kapitalwertes der Abfindung


Für Abfindungen, die nach dem 31.12.2004 gezahlt werden, gelten für die Berechnung des Kapitalbetrages die Regelungen zur Ermittlung des Übertragungswertes in § 4 Abs. 5 BetrAVG (Übertragung einer Versorgungsanwartschaft). Der Übertragungswert wird im BetrAVG als Barwert einer unmittelbaren Pensionszusage oder Unterstützungskasse der künftigen Versorgungsleistungen definiert. Durch den gesetzlichen Verweis auf die Rechnungsgrundlagen sowie die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik in Abs. 5 Satz 1 wird sichergestellt, dass die Barwertbestimmung nicht willkürlich, sondern streng nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erfolgt.

Als Rechnungsgrundlagen werden die biometrischen Werte der Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G zugrunde gelegt. Als Rechnungszins wird man sinnvollerweise den BilMoG-Rechnungszins anwenden, da die Versorgungsverpflichtungen mit diesem Wertansatz bilanziert werden. Der BilMoG-Rechnungszins wurde inzwischen auch vom BGH (9.3.2016 – XII ZB 540/14) für die Berechnung des Ausgleichswertes (Barwertes) betrieblicher Versorgungszusagen im Versorgungsausgleichsverfahren bestätigt. Dabei blieb zunächst die Frage ungeklärt, ob der Zinssatz auf Basis des 10-Jahres- oder 7-Jahres-Durchschnitts zur Anwendung kommt. Der BGH hat dann mit Beschluss vom 24.8.2016 – XII ZB 84/13 – entschieden, dass unbeschadet der Neufassung der Vorschriften für die handelsrechtliche Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs der 7-Jahres-Durchschnittszins auch für Bewertungsstichtage nach dem Inkrafttreten der handelsrechtlichen Gesetzesänderung im Jahre 2016 anzuwenden ist. Der aktuelle Rechnungszins für BilMoG-Bewertungen zum 31.12.2016 beträgt 4,01 % (10-Jahresdurchschnittszins) bzw. 3,24 % (7-Jahresdurchschnittszins).

Wendet man dagegen den steuerlich maßgeblichen Rechnungszinsfuß an, nämlich 6 % für unmittelbare Pensionszusagen und 5,5 % für Unterstützungskassen, hätte man das schwerverständliche Ergebnis von unterschiedlichen Abfindungsbeträgen für die gleiche Nominalrente bei unterschiedlichen Gestaltungsformen (beide innenfinanziert). Außerdem wäre nicht nachvollziehbar, wenn der Kapitalwert der Abfindung für den ehemaligen Arbeitnehmer zu einem niedrigeren Wertansatz führen würde im Vergleich zum Ausgleichswert (Barwert) des ausgleichsberechtigten Ehegatten des ehemaligen Arbeitnehmers im Falle einer Scheidung.

III. Besteuerung und Verbeitragung der Abfindung


Die Lohnbesteuerung der Abfindung erfolgt analog der laufenden Rente als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG). Es kann aber eine Steuerbegünstigung nach der sog. Fünftelungsregel des § 34 Abs. 1 EStG erfolgen (ggf. Minderung der Steuerprogression, falls der Grenzsteuersatz mit den steuerpflichtigen Einkünften vor der Kapitalabfindung nicht erreicht wird).

Die Abfindung der Rente als Versorgungslohn wird – wie die laufende Rente – mit Beiträgen der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung belastet. Die Behandlung als Versorgungsbezug führt dazu, dass die Kapitalzahlung rechnerisch über zehn Jahre (120 Monate) verteilt wird und auf den fiktiven monatlichen Zahlbetrag Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung erhoben werden, die der Versorgungsberechtigte alleine zu tragen hat. Für nicht gesetzlich Krankenversicherte bleiben die Abfindungszahlungen künftig sozialabgabenfrei. Für den Arbeitgeber vermindert sich damit der Aufwand, da die Abfindung nicht mehr als Arbeitsentgelt bewertet wird.

IV. Steuerliche und bilanzielle Auswirkungen beim Arbeitgeber


Die Kapitalzahlung stellt eine steuerwirksame Betriebsausgabe im Jahr der Abfindung dar. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufgelöst (steuerwirksamer Gewinn ist aber nicht die handelsbilanzielle Rückstellung, sondern nur die niedrigere Rückstellung gem. § 6a EStG in der Steuerbilanz). Im Ergebnis führt die Abfindungszahlung steuerlich zu einem Verlust in Höhe der Abfindungszahlung (berechnet nach handelsrechtlichen Grundsätzen) abzüglich der niedrigeren steuerlichen Pensionsrückstellung (§ 6a EStG).

V. Vor- und Nachteile der Abfindung laufender Renten


Das Unternehmen, das seinen Rentnern eine Abfindung anbietet, verfolgt damit das Ziel, die Verwaltungskosten für das (geschlossene) Versorgungswerk zu reduzieren bzw. auf Null zu führen. Außerdem werden mit der Abfindung das Langlebigkeits- und Anpassungsrisiko (steigende Inflationsraten in der Zukunft) ausgeschlossen; diese Risiken sind Bestandteil der laufenden Rentenzahlungen. Nachteil der Abfindung ist der sofortige Liquiditätsabfluss in voller Höhe der Pensionsverpflichtungen. Außerdem ist aus Sicht des Unternehmens eine negative Risikoselektion nicht auszuschließen: Die subjektiv „gesunden“ Rentenbezieher werden eher zum weiteren Rentenbezug und die subjektiv „kranken“ Versorgungsberechtigten zur Kapitalisierung neigen.

Falls ein Unternehmen die Abfindung der laufenden Renten als unternehmerische und betriebswirtschaftliche Entscheidung prüft, wäre der jetzige Zeitpunkt für eine Abfindungsaktion sinnvoll. Der BilMoG-Rechnungszins auf Basis des 7-Jahresdurchschnittszinses beträgt zurzeit 3,24 %, er wird in den Folgejahren weiter sinken, da er als Durchschnittszins über sieben Jahre sehr stark von der anhaltenden Niedrigzinsphase abhängig ist. Die prognostizierten Zinswerte zum Ende 2017 und 2018 betragen: 2,7 % bzw. 2,2 %. Der Barwert einer jährlichen Altersrente von 10.000 Euro beträgt z. B. für einen 75-jährigen Mann bei einem Rechnungszins von:
  • 3,24 %: 90.970 Euro
  • 2,70 %: 94.230 Euro
  • 2,20 %: 97.440 Euro

Die Abfindung in den Folgejahren wird also deutlich teurer, zumal die laufenden Rentenleistungen bis zum Abfindungszeitpunkt noch zusätzlich aufgebracht werden müssen. Im Ergebnis lässt sich also festhalten, dass eine Abfindungsaktion, wenn diese überhaupt infrage kommt, zum jetzigen Zeitpunkt (erste Jahreshälfte 2017) betriebswirtschaftlich sinnvoll wäre.

VI. Abfindungsbeträge unterhalb des steuerlichen Barwertes


Wird der Abfindungsbetrag z. B. für Rentenbeginne vor dem 1.1.2005 unterhalb des steuerlichen Barwerts festgelegt und diese Abfindung mit dem Rentenbezieher vereinbart, so ist eine solche Abfindung rechtlich nicht zulässig. Nach der Gesetzesbegründung zum Alterseinkünftegesetz entspricht der Bewertungsmodus der Kapitalabfindungsberechnung der Vorschrift des § 3 Abs. 2 BetrAVG a. F., nämlich dem Barwert der künftigen Versorgungsverpflichtungen. Der Abfindungsbetrag ist mindestens gem. § 4 Abs. 5 BetrAVG zu bemessen, weil er anderenfalls die Versorgungsrechte nicht wertgleich abgelten würde.

Verstößt die Abfindungsvereinbarung gegen die gesetzlich vorgegebene Berechnungsvorschrift zum Nachteil der (ehemaligen) Arbeitnehmer, ist die Vereinbarung zumindest hinsichtlich der Höhe des Abfindungsbetrages unwirksam. Der Rentner hat Anspruch auf einen Ausgleich des Differenzbetrages oder ggf. sogar auf das Wiederaufleben des Rentenanspruchs trotz geleisteter „Abfindung“.
Der Steuerberater - Lutz Stb 05.2017 PDF
]]>Wed, 03 May 2017 12:05:00 +0200<![CDATA[Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/exit-strategien-für-betriebliche-pensionszusagen-beherrschender-gesellschafter-geschäftsführerUnmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen.]]>

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz und Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH) 

Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen. Auch der Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) selbst hat ein hohes Interesse, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Anhand einer Muster-GmbH mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern GGF A und GGF B (beide männlich) werden nachfolgend mögliche Exit-Strategien von Pensionszusagen für beherrschende GGF anhand eines Praxisbeispiels aufgezeigt.

I. Sachverhalt und Ausgangssituation


Die Firma hat den Gesellschafter-Geschäftsführern am 25.03.2003 inhaltsgleiche Pensionszusagen erteilt. Die wesentlichen Eckdaten dieser Versorgungszusagen sind nachfolgend aufgeführt:

GGF A
Geburtsdatum: 16.12.1964
Zugesagte Altersrente: 36.000 Euro p. a.
Rentendynamik: 2 % p. a.
Altersgrenze: 65 Jahre

GGF B
Geburtsdatum: 13.11.1958
Zugesagte Altersrente: 36.000 Euro p. a.
Rentendynamik: 2 % p. a.
Altersgrenze: 65 Jahre

Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2015 betragen ca. 550.000 Euro (Handelsbilanz) und ca. 340.000 Euro (Steuerbilanz).

Zur Finanzierung der Pensionszusagen bestehen Lebensversicherungen (Aktivwerte Stand 31.12.2015: 213.680 Euro), ein Wertpapierdepot (Ansatz in der Steuerbilanz 2015 mit 67.411 Euro) sowie Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften. Der Gesamtwert der Finanzanlagen in der Steuerbilanz zum 31.12.2015 betrug 351.091 Euro. Bezogen auf den handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag besteht also eine deutliche Unterdeckung von ca. 200.000 Euro.

Im Hinblick auf eine mögliche Veräußerung oder Übertragung der Gesellschaft sollen die Pensionszusagen abgewickelt werden. Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an:
  • Ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken.
  • Vereinbarung eines Rangrücktritts.
  • Die Abfindung der Versorgungsanwartschaften.
  • Die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds.
  • Die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement).
  • Die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft.

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die geschäftsführenden Gesellschafter sind im steuerrechtlichen Sinne beherrschend, da ihre Kapitalbeteiligung an der GmbH zusammen 100 % beträgt.

II. Ermittlung der Höhe der zum 30.06.2016 erdienten Ansprüche

Da die Versorgungsberechtigten das Pensionsalter noch nicht erreicht haben, muss zunächst der zeitanteilig erdiente Anspruch zum heutigen Zeitpunkt ermittelt werden.

Bei der zeitratierlichen Berechnung des Past Service wird für beherrschende GGF auf die Dienstzeiten ab Zusagedatum (also nicht ab Diensteintritt) abgestellt (BMF-Schreiben vom 09.12.2002 und BFH-Urteil vom 05.03.2008 – IR 12/07). Dies gilt unabhängig von der arbeitsrechtlichen Ausgestaltung der Pensionszusage zum vorzeitigen Ausscheiden und zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaft (in den vorliegenden Zusagen vom 25.03.2003 wurde noch fälschlicherweise auf die Betriebszugehörigkeit abgestellt).

GGF A
Geburtsdatum: 16. 12. 1964
Zusagedatum: 25. 3. 2003
Stichtag: 30. 6. 2016
Altersgrenze: 65 Jahre
Altersrente p.a.: 36 000 Euro
Effektive Zusagedauer zum 30. 6. 2016: 159 Monate
Theoretisch mögliche Zusagedauer bis zum 31. 12. 2029: 321 Monate
Kürzungsfaktor: 159/321 = 0,4953
m/n-tel gekürzte Altersrente zum 30. 6. 2016: 17 830,80 Euro
Versicherungsmathematisches Alter zum 30. 6. 2016: 52 Jahre

Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft zum 30. 6. 2016:
17 830,80 * ((12)AIA(52) – (12)AIZ(52)) = 106 771 Euro
(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Rechnungszins 6%, Rentendynamik 2%, Pensionsalter 65).

GGF B
Geburtsdatum: 13. 11. 1958
Zusagedatum: 25. 3. 2003
Stichtag: 30. 6. 2016
Altersgrenze: 65 Jahre
Altersrente p. a.: 36 000 Euro
Effektive Zusagedauer zum 30. 6. 2016: 159 Monate
Theoretisch mögliche Zusagedauer bis zum 30. 11. 2023: 248 Monate
Kürzungsfaktor: 159/248 = 0,6411
m/n-tel gekürzte Altersrente zum 30. 6. 2016: 23 079,60 Euro
Versicherungsmathematisches Alter zum 30. 6. 2016: 58 Jahre

Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft zum 30. 6. 2016:
23 079,60 * ((12)AIA(58) – (12)AIZ(58)) = 193 753 Euro
(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Rechnungszins 6%, Rentendynamik 2%, Pensionsalter 65).

Die ratierlich erdiente Anwartschaft stellt den sogenannten Past Service dar. Der Future Service ist der Teil der Zusage, der zwar vertraglich fixiert ist, aber erst in der Zukunft erdient werden muss:

Die ratierlich erdiente Anwartschaft zum 30. 6. 2016 stellt jeweils den sog. Past Service dar. Der Future Service ist der Teil der Pensionszusage, der zwar schon zugesagt ist, aber erst in Zukunft erdient werden muss. Der Future Service beträgt 18 169,20 Euro Altersrente p.a. bei GGF A bzw. 12 920,40 Euro bei GGF B (jeweils Differenz aus zugesagter Versorgungsleistung und Past Service).

Die Kürzung der Pensionszusage auf den Past Service und gleichzeitiger Verzicht auf den Future Service sind arbeits- und steuerrechtlich zulässig (s. hierzu nachfolgenden Punkt III. Teilverzicht). Hiermit kann die Finanzierungslücke der Pensionszusagen verringert oder geschlossen werden.

Falls auf den Future Service nicht verzichtet werden soll, kann dieser auch in eine beitragsorientierte Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) auf Kapitalbasis wertgleich umgewandelt werden. Dies hätte zur Folge, dass der Abstand zwischen steuerrechtlichem Teilwert gem. § 6a EStG und handelsbilanziellem Erfüllungsbetrag (§ 253 HGB) deutlich verringert würde.

III. Teilverzicht


Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH vom 09.06.1997 – GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist.

Der BFH geht davon aus, dass
  • die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
  • der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.


Der Wertzufluss führt beim Gesellschafter zu Einkünften nach § 19 EStG. Auf der GmbH-Ebene erfolgt eine Einlage, hierdurch wird eine Kapitalerhöhung bewirkt. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung für den anteiligen Verzicht gewinnerhöhend aufgelöst.


Der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionszusage oder Teile hiervon (Widerruf oder Einschränkung im Wege eines Erlasses, Schuldaufhebungs- oder Änderungsvertrags) ist regelmäßig als im Gesellschafterverhältnis veranlasst anzusehen. Von einer betrieblichen Veranlassung des Verzichts ist hingegen auszugehen, wenn die Pensionszusage im Zeitpunkt des Verzichts nach der Rechtsprechung des BFH nicht finanzierbar ist.


Dient der Verzicht der Vermeidung einer drohenden Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinn und steht er im Zusammenhang mit weiteren die Überschuldung vermeidenden Maßnahmen (wie insbesondere Absenkung des Gehalts), ist er entsprechend den allgemeinen Grundsätzen nur dann betrieblich veranlasst, wenn sich auch ein Fremdgeschäftsführer zu einem Verzicht bereit erklärt hätte.


Falls das vorhandene Rückdeckungsvermögen nicht ausreicht, um die Pensionszusagen in vollem Umfang zu finanzieren und die Gesellschafter-Geschäftsführer den darüber hinausgehenden Teil der Pensionszusagen ohne weitere Gegenleistung aufgeben, stellt sich die Frage, ob dieser Verzicht zu einer verdeckten Einlage und somit zu einer Versteuerung des Teilwertes (Wiederbeschaffungswertes) in der Privatsphäre der Gesellschafter-Geschäftsführer führt.


Mit dem BMF-Schreiben vom 14.08.2012 wird nun klar geregelt, wie der (Teil-)Verzicht eines GGF auf seine Pensionsanwartschaften ertragsteuerlich zu behandeln ist. Zunächst bestätigt das BMF-Schreiben, dass der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines GGF auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG in die Kapitalgesellschaft und zu einem Zufluss von lohnsteuerpflichtigen Einnahmen beim GGF führt. Für die Bewertung der verdeckten Einlage und damit auch der Höhe des Zuflusses wird dabei auf den betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) abgestellt. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze, im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Es ist also der Betrag zu ermitteln, der zum Zeitpunkt des Verzichts aufgewendet werden müsste, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben (z.B. Einmalprämie zur Versicherung der Versorgungsverpflichtung).


Verzichtet der GGF nun vor Erreichen der Altersgrenze auf die komplette Pensionszusage, so liegt eine verdeckte Einlage in Höhe der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits zeitanteilig erdienten Anwartschaft vor. Das bedeutet nun – abweichend zu der früheren Meinung des FinMin NRW –, dass nur der Verzicht auf den Past Service zu einer verdeckten Einlage und dem steuerlichen Zufluss führt.


Bei einem Teilverzicht entsteht entsprechend nur eine verdeckte Einlage, insoweit der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anwartschaft den Barwert der gekürzten Versorgungsleistungen übersteigt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass ein Verzicht auf den künftig noch zu erdienenden Teil der Pensionszusage (Future Service) oder Teile hiervon ohne die negativen steuerlichen Konsequenzen der BFH-Rechtsprechung zum Verzicht möglich ist.


Die maximal mögliche Kürzung der Pensionszusagen ohne steuerliche Konsequenzen beträgt somit 18.169,20 Euro (GGF A) bzw. 12.920,40 Euro (GGF B), jeweils bezogen auf die jährliche Altersrente (s. Punkt II.).


Das Einfrieren der Pensionszusage auf die ratierlich erdiente Anwartschaft führt aber zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz im Jahr der Neuordnung der Zusage, da nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Berechnung des Teilwertes gem. § 6a EStG zu unterstellen ist, dass die gekürzte Zusage von Anbeginn bestanden hat. In den Folgejahren ergeben sich dann wieder Zuführungen, die aber im Vergleich zur ungekürzten Zusage geringer ausfallen.


Der Verzicht auf den Future Service, also Einfrieren der Zusagen auf den Past Service, würde zum Ende des Wirtschaftsjahres 2016 zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) von ca. 110.000 Euro führen (bezogen auf beide Pensionsverpflichtungen).


IV. Vereinbarung eines Rangrücktritts


Im Regelfall sind die Verbindlichkeiten eines Unternehmens in der Reihenfolge nach deren zeitlicher Fälligkeit zu begleichen. Die Rangrücktrittsvereinbarung greift in diese ursprüngliche Tilgungsreihenfolge ein, indem sie diese nachträglich ändert. Damit wird die Tilgungskonkurrenz mit anderen Gläubigern vermieden. Es wird eine Rangordnung für den Fall festgelegt, dass die Vermögenswerte der Gesellschaft nicht ausreichen, um alle Verbindlichkeiten zu bedienen.


Der Gläubiger (GGF A bzw. GGF B) hat aufgrund der Pensionszusage Ansprüche auf zukünftige Altersversorgungszahlungen gegen die Gesellschaft als Schuldner. Schon in der Zusage ist vereinbart, dass die Leistungen bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse gekürzt oder eingestellt werden können (bis auf das verpfändete Rückdeckungsvermögen, das aber nur etwas mehr als 350 000 Euro ausmacht).


Über diese Regelung hinaus kann zur Vermeidung einer Überschuldung der Gesellschaft ein Rangrücktritt für die Pensionszusage vereinbart werden. Der Rangrücktritt kann auch nur für einen festen Betrag (z.B. 100 000 Euro) als Teilanspruch aus der Pensionszusage vereinbart werden.


Der Gläubiger tritt gem. § 19 Abs. 2, § 39 Abs. 2 InsO mit seinen gesamten Ansprüchen oder den dokumentierten Teilansprüchen aus der Pensionszusage hinter alle Forderungen aller gegenwärtigen oder zukünftigen Gläubiger (§ 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO) des Schuldners zurück.


Die Auszahlung der im Rang zurückgetretener Ansprüche wird der Gläubiger nur dann verlangen, soweit der Schuldner diese aus künftigen Jahresüberschüssen, aus weiterem, die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigenden freien Vermögen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss leisten kann.


Der Rangrücktritt kann z.B. zur Überbrückung einer wirtschaftlichen Schieflage vor Eingreifen in die Zusage (z.B. Verzicht auf Future Service) eingesetzt werden.


V. Abfindung der Versorgungsanwartschaft durch das Unternehmen


Die Rentenanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers kann im gegenseitigen Einvernehmen durch eine einmalige Kapitalleistung abgefunden werden (der Schutzzweck des Betriebsrentengesetzes findet keine Anwendung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, BGH-Urteil vom 09.06.1980 – II 275/78).

Die arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes gelten zwar auch für Nicht-Arbeitnehmer (§ 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG), wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Ausgeschlossen von den arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Gesetzes bleiben aber Arbeitnehmer, die aufgrund ihres Vermögenseinsatzes und/oder unternehmerischen Einflusses nicht für ein fremdes Unternehmen, sondern für ihr eigenes Unternehmen tätig werden.

Somit greift § 3 BetrAVG nicht; sowohl Anwartschaften bei Beendigung des Dienstverhältnisses als auch laufende Renten (Abfindungsverbot neu ab 01.01.2005 im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes) dürfen in diesem Fall abgefunden werden. Unabhängig davon sieht das Betriebsrentengesetz grundsätzlich kein Abfindungsverbot im aktiven Dienstverhältnis vor.

Grundlage für eine Abfindung der Pensionszusage ist der Kapitalwert der Rentenanwartschaft aus der Pensionszusage zum Zeitpunkt des Ausscheidens/Rentenbeginns des Gesellschafters. Der Kapitalwert (Barwert) wird auf Basis der Richttafeln von Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Zins 6 %, ermittelt. Die Abfindung kann bar oder unbar (z.B. durch Übertragung einer Finanzanlage wie Rückdeckungsversicherung, Investment- oder Immobilienfonds) ausgeglichen werden. Hierbei erfolgt ein Wechsel der Versicherungsnehmer-Stellung (Rückdeckungsversicherung), die Übertragung eines Wertpapierdepots, die Übertragung des Gesellschaftsanteils (z.B. KG-Anteil bei Immobilienfonds).

Der Wertansatz im Rahmen der Kapitalabfindung erfolgt jeweils mit dem Verkehrswert (Deckungskapital, Kurswert, frei verhandelbarer Kaufpreis für Gesellschaftsanteile). Der Kapitalabfindungsbetrag ergibt sich aus der Höhe des Barwertes bzw. Anwartschaftsbarwertes. Der Abfindungsbetrag stellt für das Unternehmen eine Betriebsausgabe dar, soweit er den Barwert nicht überschreitet. Vom Versorgungsberechtigten ist der Abfindungsbetrag wie Einkommen zu versteuern (§ 19 EStG, Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit). Die Steuerlast kann gegebenenfalls durch die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG (1/5-Regelung) gemindert werden.

Die Abfindungsbeträge würden zum 30.06.2016 106.771 Euro (GGF A) und 193.753 Euro (GGF B) betragen (s. Punkt II.). Die für die Pensionszusagen gebildeten Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG sind im Zuge der Abfindung gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Abfindung/Kapitalisierung der Pensionsanwartschaften kann auch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, z.B. bei Ausscheiden aus der Gesellschaft oder Übertragung der Gesellschaft (Basis kann auch hier die gekürzte Anwartschaft zum 30.06.2016 sein, wenn zum jetzigen Zeitpunkt ein Teilverzicht vereinbart wird). Die Kapitalwerte im Pensionsalter 65 betragen für diese gekürzten Zusagen 240.716 Euro (GGF A) bzw. 303.058 Euro (GGF B).

VI. Auslagerung bestehender Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds


Neben der Kapitalisierung und Abfindung der Pensionsansprüche ist auch eine lohnsteuerfreie Auslagerung unmittelbarer Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds möglich, und zwar der Höhe nach auf die erdiente Anwartschaft (Past Service) begrenzt.

Seit dem Jahr 2002 ist es möglich, die Verpflichtungen aus einer Pensionszusage gegen Zahlung eines Einmalbetrages auf einen sogenannten Pensionsfonds zu übertragen.

Der für die Übernahme der Pensionsverpflichtungen vom abgebenden Unternehmen zu zahlende Einmalbetrag kann auf Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG in den nächsten 10 Wirtschaftsjahren, die auf das Jahr der Übernahme der Pensionszusage durch den Pensionsfonds folgen, gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.

Ist im Zusammenhang mit der Ablösung der Pensionszusage eine Pensionsrückstellung aufzulösen, so kann der oben genannte Einmalbetrag bis zu dieser Höhe bereits im Wirtschaftsjahr der Ablösung als Betriebsausgabe abgezogen werden. Der Anteil des Einmalbetrages, der die Pensionsrückstellung ggf. übersteigt, ist wie oben beschrieben zu verteilen.

Die Übernahme der Pensionsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds löst beim Versorgungsberechtigten gem. § 3 Nr. 66 EStG keinen steuerlichen Zufluss aus. Die fälligen Rentenleistungen sind – abweichend von der Besteuerung von Rentenleistungen aus Pensionszusagen, die nach § 19 Abs. 2 EStG zu versteuern sind – gemäß § 22 Nr. 5 EStG voll zu versteuern. Macht der Arbeitgeber die Beiträge an den Pensionsfonds hingegen im Übergangsjahr auch für den Teil oberhalb der bilanzierten Pensionsrückstellungen als Betriebsausgaben geltend, so führt dies beim Arbeitnehmer zu einem lohnsteuerlichen Zufluss in Höhe der geleisteten Beiträge.

Bei einer entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter kommt die Anwendung von § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen an den Pensionsfonds in Betracht, die für die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften geleistet werden. Zahlungen an den Pensionsfonds zu zukünftigen noch zu erdienenden Anwartschaften sind ausschließlich in dem begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei.

Bei der Bemessung des Einmalbetrages ist also von der zeitanteilig erdienten Anwartschaft zum Übertragungszeitpunkt (Past Service) auszugehen. Dabei wird man feststellen, dass ein Pensionsfonds für deren Ablösung einen Betrag fordern wird, der den Erfüllungsbetrag nach § 253 HGB deutlich (Faktor 1,5 – 2), sowie die entsprechende Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG u.U. erheblich (Faktor 2,5 – 3,5) übersteigt mit der Folge, dass der übersteigende Betragsanteil über 10 Wirtschaftsjahre als Betriebsausgabe in der Unternehmensbilanz verteilt werden muss.

Der Grund für den höheren Ablösungsbetrag ist u.a. darin zu suchen, dass Pensionsfonds derzeit i. d. R. wie Versicherungsgesellschaften kalkulieren, d. h. sie kalkulieren mit anderen biometrischen Grundlagen und einem niedrigeren Rechnungszins als sie für die Berechnung von Pensionsrückstellungen vorgeschrieben sind. Allerdings wird der höhere Kapitaleinsatz zu Beginn sowohl während der Anwartschaftszeit als auch in der Rentenphase teilweise dadurch ausgeglichen, dass die Rentenleistungen aus dem Pensionsfonds durch die Überschussbeteiligung sukzessive ansteigen. Der Einmalbetrag würde also ca. 380 000 Euro (GGF A) bzw. 630 000 Euro (GGF B) betragen (auf Basis der steuerlichen Teilwerte zum 31. 12. 2015 in Höhe 128 000 Euro (GGF A) bzw. 212 000 Euro (GGF B), in der Summe also ca. 1 000 000 Euro).

Inzwischen bieten die Pensionsfonds auch Lösungen ohne versicherungsförmige Garantien an. Hierbei kommt auch ein höherer Rechnungszins im Vergleich zu dem Garantiezins der Lebensversicherer (aktuell 1,25 %) zur Anwendung. Der Vorteil besteht dann darin, dass der Einmalbeitrag zur Ablösung des Past Service deutlich näher an der bilanzierten Pensionsrückstellung liegt. Bei diesem Lösungsansatz besteht aber der Nachteil des Risikos zur Nachschusspflicht. Der Einmalbeitrag zur Auslagerung auf den Pensionsfonds bei einem angenommenen Rechnungszins von 3 % beträgt z.B. 620 000 Euro für beide Pensionsverpflichtungen (im Vergleich zur handelsrechtlichen Rückstellung von 550 000 Euro zum 31. 12. 2015).

Außerdem ist zu beachten, dass Pensionsfonds grundsätzlich nur Rentenleistungen zusagen dürfen (also keine Kapitalleistungen). Bei Rentenbeginn besteht aber ein Wahlrecht, bis zu 30 % des Deckungskapitals des Pensionsfonds zu kapitalisieren und den Rest als lebenslängliche Rente zu gewähren. Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen sind ebenfalls als Rentenzahlung zulässig.

Falls auf den Future Service nicht verzichtet werden soll, können diese Teilrenten (18 169,20 Euro bei GGF A und 12 920,40 Euro GGF B) auch über eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse – ohne Bilanzberührung – ausfinanziert werden. Die Dotierung der Rückdeckungsprämien stellt steuerwirksame Betriebsausgaben dar. Die Rentenzahlungen der Unterstützungskasse werden wie Pensionszusagen lohnsteuerlich behandelt (§ 19 EStG).

VII. Bilanzielle Auslagerung auf ein Treuhandmodell


Treuhandmodelle zur bilanziellen Auslagerung und Insolvenzsicherung von betrieblichen Versorgungsverpflichtungen werden kurz CTA (Contractual Trust Arrangement) genannt. Kennzeichnend für einen CTA sind zwei Treuhandabreden, nämlich die Verwaltungstreuhand und die Sicherungstreuhand (sog. doppelseitige Treuhand).

Die Verwaltungstreuhand regelt die Bedingungen zur Übertragung des Planvermögens und die Vermögensverwaltung und -anlage (Anlagerichtlinien, Weisungsrecht des Arbeitgebers gegenüber dem Treuhänder etc.). Außerdem werden die Bedingungen für die Rückübertragung des Treuhandvermögens festgelegt.

Über die Sicherungstreuhand hat der Versorgungsberechtigte im Insolvenzfall des Unternehmens ein eigenständiges Forderungsrecht gegenüber dem Treuhänder. Außerdem regelt die Sicherungstreuhand ausdrücklich, dass das Treuhandvermögen ausschließlich der Sicherung der Versorgungsansprüche dienen soll.

Inzwischen haben sich neutrale Gruppentreuhänder am Markt etabliert, die mit fast allen Kapitalanlagegesellschaften zusammenarbeiten können. Hiermit ist auch der Vorteil verbunden, dass bestehende Rückdeckungsvermögen wie Rückdeckungsversicherungen oder Wertpapierdepots übertragen werden können. Außerdem besteht dann für die künftige Ausgestaltung der Kapitalanlage und Ausfinanzierung bestehender Deckungslücken eine größere Flexibilität.

Die Möglichkeit der flexiblen Ausfinanzierung einschließlich der handelsbilanziellen Saldierung kann eine liquiditätsschonende Alternative zur Auslagerung auf einen Pensionsfonds sein (die Optionen zur späteren Auslagerung auf den Pensionsfonds beim Ausscheiden, Rentenbeginn bzw. Verkauf des Unternehmens oder zur Übertragung auf die Liquidations-Direktversicherung bei Einstellung der Tätigkeit bleiben in diesem Fall erhalten).

VIII. Übertragung der Pensionszusage auf eine neu zu gründende Gesellschaft


Die gesetzlichen Vorschriften zur Übertragung einer Pensionszusage auf einen neuen Arbeitgeber ergeben sich aus § 4 Betriebsrentengesetz (BetrAVG). Danach kann nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Einvernehmen des ehemaligen mit dem neuen Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer die Pensionszusage mit ihrem Übertragungswert (Kapitalwert des Versorgungsanspruchs) auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden. Der Übertragungswert entspricht dem Barwert des Pensionsanspruchs, bewertet nach den steuerrechtlich anerkannten Rechnungsgrundlagen und dem Rechnungszins gem. § 6a EStG.

Voraussetzungen sind also, dass ein neues Anstellungsverhältnis mit dem übernehmenden Arbeitgeber abgeschlossen wird und dass der zu übertragende Vermögenswert den Barwert der Pensionsverpflichtung nicht übersteigt (sonst verdeckte Gewinnausschüttung) bzw. unterschreitet (Teilverzicht mit steuerlichen Konsequenzen der verdeckten Einlage und der Lohnversteuerung bei beherrschenden geschäftsführenden Gesellschaftern, s. Punkt III. Teilverzicht).

Die Übertragung von Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer steht aber zurzeit im Fokus der Finanzverwaltung und der Finanzgerichte. Aus zwei aktuellen Entscheidungen der FG Düsseldorf und Köln ergeben sich steuerrechtliche Risiken, die heute noch nicht abschließend beurteilt werden können, da beide Fälle im Revisionsverfahren beim BFH anhängig sind.

Im Falle des FG Köln wurde eine GGF-Pensionszusage auf eine weitere Gesellschaft, in der der Versorgungsberechtigte ebenfalls GGF war, übertragen. Mit dieser Übertragung sollte die Bilanz der abgebenden Gesellschaft verbessert werden, da für diese ein Käufer gesucht wurde. Die Pensionszusage wurde auf den erdienten Anspruch eingefroren und ein Vermögenswert in Höhe des Barwertes der erdienten Anwartschaft (ca. 761 500 Euro) an die übernehmende Gesellschaft überwiesen.

Die Finanzverwaltung sah in diesem Vorgang – mit Verweis auf die BFH-Entscheidung vom 12. 4. 2007 – einen lohnsteuerlichen Zufluss von Arbeitslohn beim GGF in Höhe von 761 500 Euro. Ein Arbeitgeberwechsel habe nicht vorgelegen, somit könne die Übertragung auch nicht lohnsteuerfrei gem. § 3 Nr. 55 EStG gestellt werden.

Das FG Köln hat die Einschätzung der Finanzverwaltung bestätigt. Es kommt zwar zu dem Ergebnis, dass die Zahlung des Ablösungsbetrages keine vGA darstellt, die Ursache also nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern im schuldrechtlichen Arbeitsverhältnis liegt. Ein Zufluss gem. § 11 EStG liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige über die Einnahmen wirtschaftlich verfügen kann und somit bei ihm eine Vermögensmehrung eingetreten ist. Bei der Übertragung der Pensionszusage fließt ihm dann zusätzlicher Arbeitslohn zu, wenn die Übertragung und damit die Zahlung des Ablösungsbetrages auf sein Verlangen hin geschehen. Diese Voraussetzung sah das FG Köln als erfüllt an.

In der aufnehmenden Gesellschaft war der Versorgungsberechtigte nur zum Geschäftsführer bestellt, er hatte keinen Anstellungsvertrag. Auch hierin sah das FG einen Beleg, dass kein Arbeitgeberwechsel vorlag. Gegen das Urteil ist Revision beim BFH (VI R 46/13) eingelegt worden.

Das FG Düsseldorf hatte sich mit einem ähnlichen Fall am 24. 10. 2012 beschäftigt. Die Pensionszusage des GGF war über eine Rückdeckungsversicherung ausfinanziert worden, die im Jahre 2006 fällig war (476 000 Euro). Dieses Rückdeckungskapital wurde vom sonstigen Betriebsvermögen separiert. Es wurde eine Monatsrente in Höhe von 3500 Euro festgelegt, die solange gezahlt werden sollte, bis das Kapital in Höhe von 476 000 Euro aufgezehrt war.

Es wurde dann eine zweite GmbH gegründet, deren alleinige Aufgabe darin bestand, die Rentenzahlung zu übernehmen und das Rückdeckungskapital zu verwalten (Pensionsverwaltende Gesellschaft). Im Zuge der Veräußerung der ursprünglich verpflichteten GmbH wurde die Zahlung in Höhe von 476 000 Euro auf die Pensions-GmbH vollzogen. Der Versorgungsberechtigte war beherrschender GGF (Allein-Gesellschafter) der ersten GmbH und alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der zweiten GmbH.

Das FA sah in der Übertragung der Pensionszusage und der Zahlung des Ausgleichsbetrages einen Lohnzufluss in Höhe von 476 000 Euro beim GGF. Das FG Düsseldorf schloss sich dieser Ansicht an. Mit der unter der Zustimmung des GGF erfolgten Übertragung der Pensionszusage auf die von ihm gegründete Pensions-GmbH übte der GGF nach Ansicht des FG die alleinige Verfügungsmacht über das Kapital aus, da es ihm als alleiniger GGF beider Gesellschaften jederzeit möglich war, über das Kapital zu verfügen. Das sah das FG als ausreichend an, um einen Lohnzufluss zu begründen.

Auch gegen dieses Urteil wurde Revision beim BFH (VI R 18/13) eingelegt.

Wertung: Beide Revisionsverfahren haben große Bedeutung für die Praxis. Bei vielen „rentennahen“ GGF wird die Übertragung/Auslagerung der bestehenden/ausfinanzierten Pensionszusage auf eine pensionsverwaltende Gesellschaft im Zuge der Unternehmensübergabe oder des Verkaufs der Gesellschaft als Exit-Strategie überdacht.

Das Motiv, mit der Übertragung einer Pensionszusage die Verkaufschancen einer Gesellschaft zu erhöhen bzw. überhaupt erst die Realisierung des Verkaufs zu ermöglichen, ist legitim und keineswegs gesellschaftsrechtlich begründet. Bei dem Verkauf und der Fortführung der Gesellschaft geht es nicht vordergründig um die Realisierung eines hohen Verkaufserlöses sondern um die Fortführung des Unternehmens, die Erhaltung der Arbeitsplätze und die Kontinuität der Kundenbeziehungen (Auftraggebend und -nehmend). Die Motivation für den Verkauf ist also betrieblich begründet. Auch das FG ist der Meinung, dass die Übertragung der Pensionszusage keine vGA darstellt und somit nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

IX. Liquidations-Direktversicherung


Das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) regelt in § 4 (Übernahme) Abs. 4 (Liquidation) für Unternehmensliquidationen: „Wird die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen liquidiert, kann eine Zusage von einer Pensionskasse oder von einem Unternehmen der Lebensversicherung ohne Zustimmung des Arbeitnehmers oder Versorgungsempfängers übernommen werden, wenn sichergestellt ist, dass die Überschussanteile ab Rentenbeginn entsprechend § 16 Abs. 3 Nr. 2 verwendet werden.“

Die unmittelbare Pensionszusage bzw. unverfallbare Anwartschaft kann also von einer Pensionskasse oder Direktversicherung übernommen werden. Durch das Steuerbereinigungsgesetz vom 22. 12. 1999 ist die Lohnsteuerbarriere für den Sonderfall der Liquidation gemäß der neuen Vorschrift des § 3 Nr. 65 S. 2 und 3 EStG beseitigt worden. Die Beiträge des Arbeitgebers (Einmalbeitrag zur Ausfinanzierung der Pensionszusage) an die Pensionskasse oder Direktversicherung lösen dann keine Lohnsteuer (auch keine Pauschalsteuer gemäß § 40b EStG) aus, wenn sie anlässlich der Firmenliquidation zwecks Übertragung der Versorgungsverpflichtung entrichtet werden.

Die Versorgungsleistungen werden nach der Übernahme der Zahlungsverpflichtung durch die Pensionskasse oder den Lebensversicherer weiterhin wie unmittelbare Versorgungszusagen nach § 19 EStG versteuert, d. h. sie sind in vollem Umfang als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit steuerpflichtig.

Für die Firma stellen die zu zahlenden Einmalbeiträge für den Abschluss der Liquidationsdirektversicherung steuerwirksame Betriebsausgaben dar.

Die für die entsprechende Pensionsverpflichtung gebildete Pensionsrückstellung ist in der Liquidationsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen. Gleichzeitig wird die bestehende Rückdeckungsversicherung der abzulösenden Rückdeckungsversicherung rückgekauft (Betriebseinnahme) und der bilanzierte Aktivwert der Rückdeckungsversicherung aufgelöst (Gewinnminderung).

Die zugesagten Versorgungsleistungen sind – ohne Einrechnung der vor Erreichen der Altersgrenze anfallenden Gewinnüberschüsse – kongruent abzudecken. Das bedeutet, dass eine zugesagte Altersrente als garantierte Altersrente, eine zugesagte Kapitalleistung als garantierte Versicherungssumme versichert wird. Sämtliche Überschüsse ab Rentenbeginn sind kraft Gesetzes zur Erhöhung der laufenden Leistungen zu verwenden und stehen somit dem Versorgungsberechtigten zu.

Nach den gesetzlichen Vorschriften wird dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer die wirtschaftliche Nutzung des Wertes seiner Versorgungszusage vor Eintritt eines Versorgungsfalls auch im Liquidationsfall verwehrt, obwohl ihm ein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt bzw. die Versicherungsnehmerstellung übertragen wird. Die zum Zwecke der Verpflichtungsübernahme abgeschlossene Versicherung darf vom Versorgungsberechtigten nicht beliehen oder abgetreten werden. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls auch tatsächlich zur Verfügung stehen.

Die Einmalprämien zur Liquidations-Direktversicherung liegen aber analog Pensionsfonds beim 1,5- bis 2-fachen der handelsbilanziellen Rückstellungen, da der Versicherer mit einem abweichenden Zins, anderen Sterbewahrscheinlichkeiten und Administrationskosten kalkuliert.

X. Ergebnis


Der Verzicht auf die kompletten Pensionszusagen ist nicht sinnvoll, da in diesem Fall der betriebswirtschaftliche Teilwert (Mindestwert 106 771 Euro GGF A bzw. 193 753 Euro GGF B) lohnversteuert werden muss (die Gegenleistung besteht in einer Kapitalerhöhung an der GmbH durch verdeckte Einlagen).

Der Teilverzicht durch Einfrieren der Pensionszusagen auf den Past Service (ratierlich erdiente Anwartschaften auf Altersrenten zum 30. 6. 2016) löst zwar keine Lohnsteuerbelastung bei den Versorgungsberechtigten (Gesellschaftern) aus, die GmbH muss aber zum 31. 12. 2016 die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz um ca. 110 000 Euro gewinnerhöhend auflösen und nachversteuern. Falls Verlustvorträge bestehen, können diese hiermit verrechnet werden.

Denkbare Lösungsansätze ergeben sich durch die Option der Kapitalisierung der Altersrente bei Ausscheiden bzw. Eintritt des Versorgungsfalls (nachteilig ist hier die sofortige und ggf. hohe Steuerbelastung des Gesamtwertes der Altersversorgung), die Möglichkeit zur Auslagerung des Past Service auf einen Pensionsfonds – ggf. mit gleichzeitigem Verzicht auf den Future Service – (Nachteil wäre hier der hohe Liquiditätsabfluss zur Auslagerung auf den Pensionsfonds) oder die Übertragung auf eine neu zu gründende Gesellschaft mit dem Eintritt der Gesellschafter als Geschäftsführer in diese Gesellschaft und gleichzeitigem Ausscheiden aus der bisherigen Arbeitgeber GmbH (aufgrund der steuerlichen Risiken der aktuellen Rechtslage sollte hierzu eine verbindliche Auskunft bei dem zuständigen Betriebsstätten-FA eingeholt werden, zumindest solange noch keine positive Entscheidung des BFH zur Übertragung einer GGF-Versorgung auf eine neue Gesellschaft ergangen ist).

Mit dem Rangrücktritt kann zur Überbrückung einer wirtschaftlichen Schieflage zunächst ein Teilverzicht vermieden bzw. verschoben werden. Die bilanzielle Auslagerung und Sicherung über eine doppelstöckige Treuhand kann eine attraktive Alternative zur Auslagerung auf den Pensionsfonds sein.
Der Steuerberater - Lutz Stb 03.2017 PDF
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