Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #UrteilLutz Pension Consulting - bAV-Wissen #Urteilhttps://preview.lutzpc.de/bav-wissen/tag/urteilThu, 23 Apr 2026 19:19:07 +0200http://zoho.com/sites/<![CDATA[Abwahl von einzelnen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes bei Organmitgliedern]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Abwahl-von-einzelnen-Bestimmungen-des-Betriebsrentengesetzes-bei-OrganmitgliedernBAG-Urteil vom 21.04.2009 nicht bekannt und die möglichen Anwendungsvorteile nicht ausreichend. Obwohl das Urteil im Einzelfall sehr hilfreich sein kann. Z.B. Bei Abfindung der Altersrente eines Organmitglieds, dass einen Verstoß gegen das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG bedeuten würde.]]>

BAG-Urteil vom 21.04.2009 (3 AZR 285/07): Option zur Abwahl von einzelnen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes bei Organmitgliedern (§ 19 Abs. 1 BetrAVG)

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


In der Praxis stellen wir immer wieder fest, dass das BAG-Urteil vom 21.04.2009 und die möglichen Anwendungsvorteile nicht ausreichend bekannt sind. Das Urteil kann nämlich im Einzelfall sehr hilfreich sein, wenn z.B. eine Abfindung der Altersrente des Organmitglieds geplant ist, aber einen Verstoß gegen das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG bedeuten würde. Gleiches gilt für eine Übertragung der Pensionszusage z.B. auf eine Pensionsverwaltungs-Gesellschaft, wenn kein neuer Arbeitgeber i.S. d. § 4 Abs. 1 BetrAVG vorhanden ist (Übertragungsverbot bei Anwendung des persönlichen Geltungsbereichs gem. § 17 Abs. 1 BetrAVG).


Ob die Regelungen des Betriebsrentengesetzes (z.B. §§ 3 und 4) überhaupt zur Anwendung kommen, richtet sich nach dem persönlichen Anwendungsbereich gemäß § 17 Abs. 1 BetrAVG. Dieser umfasst Arbeitnehmer (§ 17 Abs. 1 Satz 1) sowie sonstige Personen, denen eine Versorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt wurde (§ 17 Abs. 1 Satz 2). Nicht vom Schutzbereich umfasst sind nach ständiger Rechtsprechung dagegen Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer - also Allein-, Mehrheits- oder exakt hälftig beteiligte Gesellschafter. Diese gelten nicht als schutzbedürftig im Sinne des BetrAVG, da sie für ihr eigenes Unternehmen tätig werden. In diesen Fällen besteht daher volle Vertragsfreiheit, eine Kapitalabfindung wäre unabhängig von § 3 BetrAVG oder die Übertragung der Versorgungsverpflichtung wäre - abweichend von 4 Abs. 1 BetrAVG - zulässig, sofern die Voraussetzungen der §§ 414 ff. BGB erfüllt sind.

Für Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von weniger als 50 % wird demgegenüber eine vermit-telnde Lösung vertreten: Sie unterfallen zwar formal dem Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG als arbeitnehmerähnliche Personen. Die Rechtsprechung betrachtet die Vorschriften des BetrAVG in Bezug auf Organmitglieder jedoch weitgehend als dispositiv. Dies wird unter Rückgriff auf § 19 Abs. 1 BetrAVG begründet, der tarifvertragliche Abweichungen von den gesetzlichen Rege-lungen zulässt. Da auch Geschäftsführer - ähnlich wie Tarif-vertragsparteien - über eine gleichwertige Verhandlungs-position verfügen, bestehe ebenfalls kein Bedürfnis für zwingenden gesetzlichen Schutz. Die entsprechende Anwendung des § 19 Abs. 1 BetrAVG erlaubt es daher, auch gegenüber diesen Organpersonen von den Vorgaben des § 3 oder § 4 BetrAVG abzuweichen.


Abfindung oder der Übertragung nach § 4 Abs. 1 BetrAVG für den insoweit erdienten Teil zwingend. In diesen Fällen ist eine Aufteilung der Pensionsverpflichtung pro rata temporis erforderlich. Wird diese Differenzierung unterlassen und die gesamte Pensionsverpflichtung auf eine andere Gesell-schaft übertragen, besteht das Risiko der Gesamtnichtigkeit nach § 139 BGB. Eine vollständige und rechtssichere Übertragung ist in solchen Fällen nur im Rahmen einer Ausgliederung nach dem UmwG möglich. Gleiches gilt für eine Abfindung der gesamten Pensionszusage.

Das Bundesarbeitsgericht führt in seinem Urteil vom 21.04.2009 (3 AZR 285/07) aus, dass Organmitglieder im selben Maße von den Schutzbestimmungen des Betriebsrentengesetzes abweichen können, wie dies für Arbeitnehmer die Tarifparteien dürfen (§ 17 Abs. 3 BetrAVG - heute: § 19 Abs. 1 BetrAVG). Dies gilt somit auch für reine Fremd-Geschäftsführer ohne Kapitalbeteiligung. Die Tariföffnungsklausel in § 19 Abs. 1 BetrAVG gilt für folgende Bestimmungen des Betriebsrenten-gesetzes: §§ 1a (Anspruch auf bAV durch Entgeltumwandlung), 2 (Höhe der unverfallbaren Anwart-schaft), 2a Abs. 1, 3 und 4 (Berechnung und Wahrung des unverfallbaren Teilanspruchs), 3 (Abfin-dungsverbot, mit Ausnahme Abs. 2 Satz 3), 4 (Übertragung), 5 (Auszehrung und Anrechnung),
16 (Anpassung), 18a Satz 1 (Verjährung), 27 und 28 (Übergangsvorschriften).

Praktische Bedeutung von diesen dispositiven Regelungen für Geschäftsführer-Pensionszusagen können im Einzelfall insbesondere die Verbote zur Abfindung und Übertragung (§§ 3 und 4 BetrAVG) erlangen. Dies gilt z.B. bei geplanten Veräußerungen, Übertragung der Gesellschafts-anteile oder Liquidation der Gesellschaft.


Zwei Praxisbeispiele:

Fremdgeschäftsführer einer deutschen Tochtergesellschaft eines japanischen Konzerns

Der angestellte GF, geboren 1963, hat 1995 eine Pensionszusage über Alters-, Invaliden- und Witwenrente erhalten. Zur Finanzierung der Pensionszusage bestehen mehrere Rückdeckungsversicherungen. Die feste Altersgrenze 62 Jahre wird dieses Jahr (2025) erreicht. Der Mutter-Kon-zern möchte, dass der GF weiterarbeitet, z.B. bis zum 67. Lebensjahr. Der GF ist hierzu bereit, wenn seine bestehende Zusage auf eine Pensions-Verwaltungsgesellschaft (die der GF selbst gründen wird) mit dem BilMoG-Barwert als Vermögenswert übertragen wird und für die künftigen Dienstjahre eine beitragsorientierte Leistungszusage (z.B. in Form einer rückgedeckten Pensions-zusage oder einer wertpapiergebundenen Pensionszusage) gewährt wird. Die Höhe der Versorgungsbausteine (Alter und Tod) orientieren sich an der Leistungssystematik der bestehenden Zusage (Leistungsbaustein je Dienstjahr).

Das Unternehmen ist bereit, diese Forderungen zu erfüllen, Problem ist aber das Übertragungsverbot des § 4 Abs. 1 BetrAVG, da kein neuer Arbeitgeber existiert. Die Pensions-Verwaltungsgesellschaft wird nicht operativ tätig sein und erfüllt somit nicht die Voraussetzungen für den in § 4 geforderten neuen Arbeitgeber. Daher vereinbaren das Unternehmen und der GF, dass mit Bezug auf das BAG-Urteil vom 21.04.2009 für das Organmitglied § 4 BetrAVG abbedungen werden soll. Somit kann jetzt die schuldbefreiende Übertragung der Pensionsverpflichtung – abweichend von § 4 Abs. 1 BetrAVG – vorgenommen werden, soweit die Voraussetzungen der §§ 414 BGB erfüllt sind.


Minderbeteiligter GF, dessen Altersrente abgefunden werden soll

Ein mit 20% beteiligter geschäftsführender Gesellschafter steht kurz vor der Altersgrenze und beabsichtigte, die Altersrente abzurufen. Im Todesfall während der Rentenbezugszeit würde noch eine Witwenrente gewährt. Die GmbH soll in den nächsten 2 - 3 Jahren veräußert oder - falls das nicht zu einem angemessenen Preis gelingt - liquidiert werden. Die Liquidation kann aber erst abgeschlossen werden, wenn alle Verbindlichkeiten erfüllt sind. Dazu zählt auch die Pensionsverpflichtung des ehemaligen GGF. Konkret heißt das, dass die Liquidation erst abgeschlossen werden kann, wenn die letzte Rentenrate gezahlt wurde (also nach dem Tod des Versorgungsberechtigten bzw. seiner Ehefrau). Auch die Veräußerung kann an der Pensionsverpflichtung scheitern, da der Käufer wahrscheinlich die Auslagerung dieser als Bedingung fordert.

Die Abfindung der Pensionszusage würde einen Verstoß gegen § 3 BetrAVG darstellen: laufende Leistungen dürfen nur abgefunden werden, wenn die Bagatellgrenze von 1% der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch nicht überschritten wird. Der aktuelle Wert der Bezugsgröße beträgt EUR 3.395 monatlich, also 1% davon EUR 33,95. Da die laufende Altersrente deutlich darüber liegt, greift das gesetzliche Abfindungsverbot. Der minderbeteiligte GGF unterliegt dem Schutzzweck des Betriebsrentengesetzes (§ 17 Abs. 1 Satz 2).

Unternehmen und GGF vereinbaren daher unmittelbar vor Beendigung der GF-Tätigkeit, dass mit Bezug auf das BAG-Urteil vom 21.04.2009 für das Organmitglied § 3 BetrAVG abbedungen werden soll (z.B. für den Fall einer Veräußerung der Gesellschaftsanteile oder Liquidation der Gesellschaft). 

]]>Wed, 02 Jul 2025 12:34:00 +0200<![CDATA[Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung – teilweise willkürlich]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Aktuelle-Praxis-der-Finanzverwaltung-–-teilweise-willkürlichenHäufung bei Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) von Fällen von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich.]]>

Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung zur – teilweise willkürlichen - Anwendung des Fremdvergleichs und der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Rahmen von Betriebsprüfungen (Bp) zu Pensionszusagen beherrschender GGF

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


In der letzten Zeit häufen sich in den uns vorgelegten Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) die Fälle von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich. Dabei wird im Einzelfall weder der Fremdvergleich faktisch durchgeführt (das Stichwort Fremdvergleich wird vielmehr einfach pauschal in den Raum gestellt), noch wird die vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG rechnerisch und faktisch nachgewiesen.


Wir stellen hier einen besonders krassen Einzelfall aus der jüngeren Vergangenheit vor. Die GmbH wurde im Jahr 2000 gegründet, die Gesellschaftsanteile wurden zu 100% von dem geschäftsführenden Gesellschafter gehalten. 2003 wurde eine unmittelbare Pensionszusage über Alters- und Invalidenrente eingerichtet. Als Altersgrenze wurde das 65. Lebensjahr festgelegt, die Versorgungsleistungen im Alter und bei Invalidität sollten einheitlich jährlich € 60.000 betragen. Laufende Ren-ten sollten mit 1% p.a. dynamisiert werden.  Die Invalidenrente wurde bei einer deutschen Lebensversicherungsgesellschaft als Berufsunfähigkeitsrente rückgedeckt. Die Pensionszusage forderte u.a. als Leistungsvoraussetzungen das Ausscheiden aus dem Unternehmen (bei Alter und Invalidität) und die Anerkennung der Berufsunfähigkeit durch den Versicherer.


Aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung wurden die Versorgungsleistungen zu Beginn der 2010-Jahre zweimal gekürzt (ohne Eingriff in den past-service), sodass die Alters- bzw. Invalidenrente nur noch € 25.000 Jahresrente betrugen (die versicherte Berufsunfähigkeitsrente blieb mit € 60.000 unangetastet).


Die GmbH stellte 2018 einen Leistungsantrag wegen Berufsunfähigkeit beim Rückdeckungsversicherer. Dieser wurde nach längerer außergerichtlicher Auseinandersetzung im Jahr 2021 vom Lebensversicherer anerkannt. Mit einem anschließenden Gesellschafterbeschluss wurde die Ausscheidensklausel bei Invalidität in der bestehenden Pensionszusage ersatzlos gestrichen (mit Ver-weis auf das BMF-Schreiben vom 18.09.2017). Da nur eine Teil-Erwerbsminderung vorlag und der GGF schon vor 2018 aufgrund der gesundheitlichen Situation die Arbeitszeit und auch das Gehalt reduziert hatte, wurde weiterhin vereinbart, dass Teilzeitgehalt und Invalidenrente ab 2021 unter Anrechnung der Vergütung auf die betriebliche Rente gewährt werden.


Im Rahmen einer Bp wurde dieses Vertragskonstrukt nicht anerkannt: das Streichen der Ausscheidensklausel sei gesellschaftsrechtlich veranlasst (mit einem pauschalen Hinweis auf den Fremdvergleich) und die Gewährung der Invalidenrente stelle somit eine vGA dar. Die Nachversteuerung der gewährten Invalidenrenten und die Auflösung des Barwerts der künftigen Versorgungsleistungen (ausstehende Laufzeit der Invalidenrente noch ca. 15 Jahre) würde zu einer Nachzahlung von Körperschaft- und Gewerbesteuer im sechsstelligen Bereich führen. Diese Wertung ist nach u.E. völlig realitätsfern und willkürlich.


1. Streichen der Klausel Ausscheiden als Voraussetzung für den Bezug der Invalidenrente

Nach der früheren Auffassung der Finanzverwaltung lag keine betriebliche Altersversorgung vor, wenn Leistungen zugesagt wurden, die schon vor dem Ende des Dienstverhältnisses gezahlt wurden (BMF-Schreiben vom 11.11.1999, IV C2 – S 2176 – 102/99, Rn 2). Diese Rechtsauffassung wurde mit dem BMF-Schreiben vom 18.09.2017 (IV C 6 – S 2176/07/10006) mit Bezug auf zwei bereits länger zurückliegende BFH-Urteile (05.03.2008 – IR 12/07 – und 23.10.2013 – IR 60/12) geändert. In diesem Schreiben wird in Rn 3 wörtlich ausgeführt:


„Werden bei Eintritt der Invalidität oder bei Erreichen einer vereinbarten Altersgrenze die schriftlich zugesagten Versorgungsleistungen gewährt, gilt der Versorgungsfall auch dann als eingetreten, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Ab diesem Zeitpunkt ist die Pensionsrückstell-ung nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 EStG zu berechnen.“


Entscheidend ist somit, dass der Versorgungsfall nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann als eingetreten gilt, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Zusätzlich zu dieser veränderten Bewertung der Finanzverwaltung wurde dann auch noch nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer die Ausscheidensklausel im Jahr 2021 formal gestrichen.

Da die Invalidität keine volle Erwerbsminderung als Folge hatte und die Höhe der zu gewährenden Invalidenrente bei weitem nicht zur Abdeckung des Lebensunterhalts des geschäftsführenden Gesellschafters ausreichend war und ist, hat dieser weiter für die GmbH auf Teilzeitbasis gearbei-tet. Das Gehalt wurde dann auf Basis der aktuellen BFH-Rechtsprechung auf die betriebliche Pen-sion angerechnet.

Die GmbH hat sich also insgesamt gesetzeskonform und entsprechend der Verwaltungsanweisungen verhalten. 


2. Streichen der Klausel zum Ausscheiden unter dem Ansatz des Fremdvergleichs

Das Streichen der Ausscheidensklausel im Gesellschafterbeschluss aus dem Jahr 2021 will die Finanzverwaltung aber nicht anerkennen, und zwar mit dem Verweis auf den Fremdvergleich. Der Fremdvergleich wird hier pauschal in den Raum gestellt, ohne diesen aber auch nur ansatzweise zu führen, und es wird einfach behauptet, hiermit sei die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Streichens der Klausel zum Ausscheiden nachgewiesen.

Tatsächlich führt der Fremdvergleich zu einem völlig anderen – gegenteiligen – Ergebnis: Ein Fremdgeschäftsführer, der die Geschäfte der GmbH alleinverantwortlich führt, soll neben seinem Gehalt eine Pensionszusage erhalten, die u.a. eine Invalidenrente vorsieht. Die Invalidenrente wird bei einem Lebensversicherer rückgedeckt, Voraussetzung für die Gewährung der Invalidenrente ist zwingend die Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer und das Ausscheiden aus dem Unternehmen (letzteres, weil die Finanzverwaltung zum Zeitpunkt der ursprünglichen Zusageertei-lung im Jahre 2003 eine solche Klausel zumindest für Organmitglieder noch gefordert hat).

Der Fremdgeschäftsführer wird nach fünfzehnjähriger Tätigkeit Invalide, die Anerkennung der Inva-lidität durch den Versicherer zieht sich mehrere Jahre hin. Der Geschäftsführer leitet weiter die GmbH, dies ist auch möglich, da keine volle Erwerbsminderung vorliegt. Er bezieht ein Teilzeit-gehalt. Nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer, möchte der Nur-Gesellschafter der GmbH den Fremdgeschäftsführer weiter beschäftigen, da er das Unternehmen von Anbeginn bis jetzt erfolgreich geführt hat (Umsatz- und Ertragsentwicklung, Marketing und Kundenbetreuung etc.). Der Fremdgeschäftsführer ist dazu auch bereit, kann aber von der Invalidenrente allein seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten und verlangt daher neben der zugesagten Invalidenrente ein ange-messenes Gehalt für die weitere GF-Tätigkeit. Der Gesellschafter trifft eine entsprechende neue vertragliche Vereinbarung mit dem Geschäftsführer und streicht daher die Ausscheidensklausel aus der Pensionszusage, zumal die BFH-Rechtsprechung eine solche Klausel inzwischen nicht mehr fordert (s.o.).

Warum sollte jetzt ein Nur-Gesellschafter diese Entscheidung zu Gunsten des Fremd-Geschäfts-führers in dieser Form nicht treffen, zumal er am Markt kurzfristig keinen gleichwertigen Ersatz für die Geschäftsführung findet. Die einzige Alternative wäre die Liquidation der GmbH - oder schlim-mer noch - die Insolvenz. Selbstverständlich entscheidet der Nur-Gesellschafter sich für die erste Variante, und zwar aus betrieblicher Veranlassung und betriebswirtschaftlichen Gründen wie z.B. Möglichkeit zur Fortführung der operativen Tätigkeit der GmbH, Erhaltung von Arbeitsplätzen, Erzielung steuerpflichtiger Gewinne etc. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zur Streichung der Ausscheidensklausel liegt somit eindeutig und klar nicht vor!

3. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Die Bp unterstellt der GmbH, dass mit Streichen der Ausscheidensklausel eine vGA eingetreten sei. Auch das ist eine pauschale Behauptung, die durch nichts belegt wird. Von einer vGA ist regelmä-ßig auszugehen, wenn eine GmbH einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person für die GmbH überlassene Wirtschaftsgüter, ihr gewährte Darlehen oder für die Übernahme der Geschäftsführung überhöhte Vergütungen in Form von Miete, Zins oder Gehalt zahlt – Beträge, die sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Demzufolge ist eine vGA eine bei der GmbH eintre-tende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschafts-verhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Gewinns auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.


Ein solcher Sachverhalt ist in diesem Fall durch die Gewährung der Invalidenrente (ohne die GmbH zu verlassen) und der Zahlung des GF-Teilzeitgehalts mit Anrechnung auf die Betriebsrente gerade nicht eingetreten. Es liegt keine vGA vor, da an den GGF kein Cent mehr als sein Teilzeitgehalt ausgezahlt wurde (aufgrund der Anrechnung Gehalt auf Pension). Im Gegenteil, durch die deutlich höhere versicherte Invalidenrente im Vergleich zur arbeitsrechtlich gewährten Rente entsteht eine Vermögensmehrung bei der GmbH (mit der Folge steuerpflichtiger Erträge). Der Fremdgeschäfts-führer hätte dagegen selbstverständlich der arbeitsrechtlichen Kürzung der Invalidenrente Anfang der 2010-Jahre gar nicht zugestimmt und würde jetzt nach Eintritt der Invalidität die volle Betriebs-rente plus GF-Teilzeitgehalt verlangen und erhalten, also insgesamt eine höhere Vergütung als der geschäftsführende Gesellschafter.

]]>Wed, 02 Jul 2025 12:00:00 +0200<![CDATA[Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne erforderliche Mindestverzinsung]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Pensionsrückstellungen-für-beitragsorientierte-Leistungszusagen-ohne-erforderliche-MindestverzinsungUnmittelbare Pensionszusagen können als (reine) Leistungszusagen (zB Festrenten oder gehaltsabhängige Leistungen im Alter bei Invalidität oder Tod) oder als beitragsorientierte Leistungszusagen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) erteilt werden.]]>

Ansatz der Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestverzinsung 
– BFH, Beschluss vom 04.09. 2024 – XI R 25/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Unmittelbare Pensionszusagen können als (reine) Leistungszusagen (zB Festrenten oder gehaltsabhängige Leistungen im Alter bei Invalidität oder Tod) oder als beitragsorientierte Leistungszusagen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) erteilt werden. Bei den beitragsorientierten Leistungszusagen leitet sich die Höhe der zugesagten Versorgungsleistung aus den zugesagten Beiträgen des Arbeitgebers ab. Dieser Beitrag kann in einem Rückdeckungsmodell, zB Wert-Papier-Depot oder Rückdeckungsversicherung, eingezahlt werden oder auch lediglich als ein fiktiver, kalkulatorischer Betrag des Arbeitgebers zur Bemessung der Versorgungsleistungen definiert werden. Für das Unternehmen ergibt sich hieraus eine höhere Kalkulationssicherheit, da sich die Verpflichtung des Arbeitgebers nur auf die Beitragshöhe beschränkt. Selbst eine Garantieverzinsung für die zur Verfügung gestellten Beiträge kann entfallen.


Solche Pensionszusagen mit Beitragsorientierung  ohne Garantieverzinsung, also lediglich mit Garantie der Beitragssumme im jeweiligen Versorgungsfall (teilweise auch mit abgesenkter Garantie der Beitragssumme von zwischen 80 bis maximal 100 %), haben in den letzten Jahren in der betrieblichen Altersversorgung eine zunehmende Bedeutung angenommen und bei Neu-Zusagen der klassischen nicht bzw. schwer kalkulierbaren Leistungszusagen den Rang abgelaufen. Insbesondere die von unserem Beratungsunternehmen in den letzten zehn Jahren klar favorisierte wertpapiergebundene Pensionszusage gehört zu dieser vorteilhaften kalkulierbaren Gestaltungsform.


Die handelsrechtliche Passivierung der wertpapiergebundenen Pensionszusage führt nach entsprechender Klarstellung im HGB lediglich zum Ausweis des Zeitwerts des aufgelaufenen Wertpapierguthabens (Kurswert des Wertpapierdepots bzw. Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung): 


Bei der handelsbilanziellen Bewertung ist der Wert einer wertpapiergebundenen (kongruent rückgedeckten) Pensionsverpflichtung aufgrund der Kongruenz zwischen zugesagten und ausfinanzierten Leistungen mit dem jeweiligen Zeitwert anzusetzen (Bewertungseinheit gemäß § 254 HGB in Verbindung mit § 253 Abs. 1). Zugriffsfreies Rückdeckungsvermögen wird dann mit der Rückstellung saldiert (§ 246 Abs. 2 HGB nF) und ergibt sich somit für den Bilanzansatz des Werts 0,00, da beide Wertansätze auf Aktiv- und Passivseite identisch sind.


Der BFH hat jetzt mit seinem Beschluss wichtige Streitfragen zur steuerrechtlichen Passivierung von beitragsorientierten Leistungszusagen in der Gestaltungsform der unmittelbaren Pensionszusage geklärt. 


Die Klägerin hatte beitragsorientierte Leistungszusagen mit  Einmalprämien-Rückdeckungsversicherungen zugunsten der geschäftsführenden Gesellschafter und leitenden Angestellten vergeben. Bei den Versicherungen handelt es sich um Fondspolicen, die Höhe der Altersrente oder der Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls (Alter oder Tod) ergeben. Der ausgewählte Fonds sah keine Mindestleistung vor, eine Mindestversorgung war ebenfalls nicht garantiert. An den Rückdeckungsversicherungen wurden Pfandrechte zugunsten der Versorgungsberechtigten eingeräumt.


Zu den Bilanzstichtagen 30.06.2011 und 30.06.2012 aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen und bildete in gleicher Höhe Pensionsrückstellungen und saldierte die beiden Positionen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB.


Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass Pensionsrückstellungen nicht anzusetzen seien, da es an einem Rechtsanspruch der Höhe nach fehle. Die Versorgungsleistungen hängen im vollen Umfang vom Wert des Fonds ab. 


Diese wurden so gewählt, dass keine garantierte Mindestleistung gegeben ist und sich die Kurse sowohl bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erhöhen als auch vermindern könnten.


Dieser Sachverhalt hat der BFH aber anders entschieden: Ein Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung iSv § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG besteht auch bei wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen der gegenwärtigen Art ohne garantierte Mindestverzinsung, wenn und soweit der Umfang dieser Verpflichtungen unter der gem. § 158 BGB aufschiebende Bedingung steht, dass sich die Höhe der zugesagten Leistungen nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile der Rückdeckungsversicherung richtet. Zusagen, die sich ihrer Höhe nach allein an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere orientieren, dienen – abweichend zur Auffassung des BMF – einem Versorgungszweck des Pensionsberechtigten. Darüber hinaus werden biometrische Risiken (Alter und Tod) der Versorgungsberechtigten abgesichert.


Die Passivierung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erfordert den Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf die Versorgungsleistung. Der BFH bejaht dies im Streitfall, eine bestimmte Mindestleistung muss daher nicht garantiert werden. 


Sagt der Arbeitgeber auch die Umwandlung künftiger Beiträge in weitere Anwartschaftsbausteine ​​für künftige Dienstjahre, ist die insgesamt erreichbare Endversorgung dem Teilwertverfahren des § 6a EStG zugrunde zu legen. Wird die Entscheidung über Beitragserbringung bzw. Umwandlung in Versorgungsleistungen dagegen jährlich neu getroffen, kann nur die bis zum Bilanztermin rechtsverbindlich zugesagte (niedrigere) Pensionsanwartschaft mit dem Teilwert passiviert werden. Dies führt zu einem niedrigeren Teilwert.


Die Versorgungszusage in dem Streitfall entsprach aber nicht den betriebsrentenrechtlichen Anforderungen an eine beitragsorientierte Leistungszusage, da sich die Versorgungsleistungen nicht unmittelbar aus dem Beitrag, sondern erst aus dem Stand des Deckungskapitals bei Eintritt des Versorgungsfalls nach den vertraglich vereinbarten versicherungstechnischen Rechnungsgrundlagen in Versorgungsleistungen umrechnen ließen. Nach Meinung des BFH ist dann in der Anwartschaftsphase zum jeweiligen Bilanzstichtag von dem vorhandenen Deckungskapital auszugehen (Stichtagsprinzip). Die daraus nach den vorgegebenen Rechnungsgrundlagen berechneten Versorgungsanwartschaften sind nach dem Teilwertverfahren zu bilanzieren und zwar anteilig für Arbeitsgeber- und Arbeitnehmerfinanzierung. Soweit die Anwartschaften auf Entgeltumwandlung beruhen, sind diese für gesetzlich unverfallbare Anwartschaften bei Arbeitnehmern mit dem Teilwert, aber mindestens dem Barwert der unverfallbaren Anwartschaft zu passivieren.


Der BFH hat somit bestätigt, dass Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG (Teilwertverfahren) grundsätzlich für wertpapiergebundene Pensionszusagen auch ohne Garantieverzinsung steuerlich anerkannt werden. Handelsrechtlich wird dagegen kein (hoher) Erfüllungsbetrag bilanziert, es wird lediglich auf Aktiv- und Passivseite des Zeitwerts des Beitragsguthabens (zB Kurswerte des Wertpapier-Depots oder Aktivwerte der Versicherungen) bilanziert bzw. – bei bestehenden Pfandrechten bzw. Einbringung des Rückdeckungsvermögens in eine Treuhand – keine Rückstellung ausgewiesen (nach Saldierung von Aktiva und Passiva).

]]>Mon, 31 Mar 2025 12:01:00 +0200<![CDATA[Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtung]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Gewinnrücklage-bei-Übernahme-von-PensionsverpflichtungenSchuldbefreiende Übernahmen von unmittelbaren Pensionszusagen – insbesondere bei geschäftsführenden Gesellschaftern (GGF) – haben in den Fällen Veräußerung von Geschäftsanteilen, Übertragung der Anteile auf die nächste Generation bei familiengeführten Kapitalgesellschaften.]]>

Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtungen 
​– BFH-Urteil vom 23.10.2024, XI R 24/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Schuldbefreiende Übernahmen von unmittelbaren Pensionszusagen – insbesondere bei geschäftsführenden Gesellschaftern (GGF) – haben in den Fällen Veräußerung von Geschäftsanteilen, Übertragung der Anteile auf die nächste Generation bei familiengeführten Kapitalgesellschaften oder auch bei Stilllegungen/Liquidationen der operativen Gesellschaft in den letzten Jahren nach der für die Praxis wichtigen Entscheidung des BFH vom 18.08.2016 – VI R 18/13 (s.a. LPQ 4/2016) große Bedeutung erlangt, da bei entsprechender Gestaltung des Vertragswerks die steuerneutrale Übertragung von GGF-Zusagen ohne unmittelbaren lohnsteuerpflichtigen Zufluss beim Versorgungs-berechtigten möglich ist. Entsprechend haben wir seit 2016 eine mittlere zweistellige Anzahl von schuldbefreienden Übertragungen von GGF-Pensionszusagen beratend begleitet mit entsprechen-den Gutachterlichen Stellungnahmen zu den arbeits- und - insbesondere – steuerrechtlichen Rahmenbedingungen sowie den Bewertungen der erdienten Anwartschaften und den zu übertragenden Vermögenswerten der betroffenen Pensionszusagen. Außerdem haben wir die vertraglichen Regelungen zur Übertragung ausgearbeitet, einschließlich Begleitschreiben an Banken und/oder Versicherungen zum Transfer der Rückdeckungsvermögen (z.B. Versicherungsnehmerwechsel und Depot-Begünstigter). 


Mit dem BMF-Schreiben vom 30.11.2017 – IV C6 – S 2133/14/100001 – wurde die steuerrechtliche Bewertung der Pensionsverpflichtung nach Übertragung beim abgebenden und aufnehmenden Unternehmen geregelt (s.a. LPQ 1/2018).


Für die steuerliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen, die gegen Entgelt (Ablösungsbetrag) von einem Dritten übernommen werden, sind die Fallgestaltungen „Wechsel zu einem neuen Arbeitgeber“ und „ohne Arbeitgeberwechsel“ zu unterscheiden.

Arbeitgeberwechsels unter gleichzeitiger Übernahme eines Vermögenswerts (§ 4 BetrAVG), gilt für die Bewertung die Sonderregelung des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG: die Pensionsverpflichtung wird mit dem Anwartschaftsbarwert bis zur Höhe des übernommenen Vermögenswertes bilanziert, lediglich die Restanwartschaft wird mit nur dem Teilwert angesetzt. Dabei darf sich kein negativer Jahresbeitrag (fiktive Nettoprämie) ergeben (würde  bei einem Vermögenswert, der höher als der steuerliche Barwert ist, eintreten, also grundsätzlich, wenn der Vermögenswert nach handelsrechtlichen Grundsätzen bewertet wurde). 


Diese Sonderregelung kommt aber nicht bei (Teil-) Betriebsübergängen oder der Schuldübernahme nach § 613a BGB zur Anwendung. 

Im Falle des Schuldbeitritts ohne Arbeitgeberwechsel nach §§ 414 ff. BGB gilt dagegen:

Der Übernehmer hat die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten, die auch für den ursprünglich Verpflichteten am Bilanzstichtag gegolten hätten, wenn er die Verpflichtung nicht über-tragen hätte (§ 5 Abs. 7 Satz 1 EStG).Allerdings können bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte (z.B. das Pensionsalter nach R 6a Abs. 11 EStR) unabhängig von der Wahl des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen werden. Auch das Nachholverbot für steuerrechtliche Fehlbeträge, die beim Rechtsvorgänger entstanden sind, gilt in der ersten Bilanz nach der Übernahme nicht.

Das aufnehmende Unternehmen kann den Erwerbsgewinn in Höhe der Differenz des übertragen-den Vermögenswertes und dem in der folgenden Schlussbilanz zu bilanzierenden niedrigeren Teil-wert gem. § 6a EStG der übernommenen Pensionsverpflichtung über 15 Jahre verteilen. Hierzu wird im Wirtschaftsjahr der Übernahme eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Erwerbsgewinns gebildet. In den folgenden 14 Wirtschaftsjahren wird jeweils mindestens 1/14 der Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst (§ 5 Abs. 7 Satz 5 EStG).

In der Fachliteratur war umstritten, ob die Bewertung der übernommenen Verpflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 (Bilanzierung mit dem Anwartschaftsbarwert anstelle des Teilwerts bis zur Höhe des Vermögenswertes) die Anwendung des § 5 Abs. 7 Satz 5 (Gewinnrücklage) ausschließt.

Der BFH hält die Rücklagenbildung für zulässig, auch eine Bewertung der übernommenen Ver-pflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 schließt die Anwendung von § 5 Abs. 7 Satz 5 nicht aus. Der Wortlaut des Gesetzes spricht nicht gegen, sondern für die Rücklagenbildung. Im Verhältnis zu § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die Vorschrift des Satz 4 zwar im Hinblick auf die Bewertung eine Spezial-vorschrift. Sie regelt eine abweichende Rechtsfolge, erschöpft sich aber darin und sie enthält gerade keinen eigenen Tatbestand, ohne den § 5 Abs. 7 Satz 5 nicht anwendbar wäre. Diese Aus-legung erscheint auch durch den Gleichbehandlungsgrundsatz geboten, da andernfalls Pensions-zusagen gegenüber andersartigen Verpflichtungen sittenwidrig benachteiligt würden.

]]>Mon, 31 Mar 2025 12:00:00 +0200<![CDATA[Kein Freibetrag für freiwillig versicherte Betriebsrentner]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/kein-freibetrag-für-freiwillig-versicherte-betriebsrentnerNach dem GKV-Betriebsrentenfreibetragsgesetz wurde in der Vergangenheit neben der Freigrenze zum 01.01.2020 auch ein Freibetrag (§ 226 Abs. 2 SGB V) in Höhe 1/20 der monatlichen Bezugsgröße i.S.v. § 18 SGB IV eingeführt (aktueller Wert des Freibetrags für 2025 € 187,25).]]>

Kein Freibetrag für freiwillig versicherte Betriebsrentner

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Nach dem GKV-Betriebsrentenfreibetragsgesetz wurde in der Vergangenheit neben der Freigrenze zum 01.01.2020 auch ein Freibetrag (§ 226 Abs. 2 SGB V) in Höhe 1/20 der monatlichen Bezugsgröße i.S.v. § 18 SGB IV eingeführt (aktueller Wert des Freibetrags für 2025 € 187,25). Mit diesem Freibetrag wurde das bis dahin bestehende Ärgernis beseitigt, dass im Falle einer bAV-Rente, die auch nur 1 Cent über der Freigrenze lag, die volle Leistung beitragspflichtig in der gesetzlichen Krankenversicherung war. Mit dem Freibetrag ab 2020 bleibt nun dieser Teil der Versorgungsleistung beitragsfrei (gilt aber nur für die Krankenversicherung, in der gesetzlichen Pflegeversicherung ist der Freibetrag nicht anwendbar).


Für freiwillig Versicherte kann der Freibetrag aber nicht angewendet werden. Das Bundessozialgericht (B 12 KR 9/23 R) hat entschieden, dass es bei der Unanwendbarkeit des Freibetrags bei freiwillig versicherten Betriebsrentnern bleibt. Insbesondere das Argument der betroffenen Betriebsrentner, dass keine sachlichen Gründe für eine Differenzierung zwischen pflicht- und freiwillig versicherten Rentnern vorlägen, wurde vom BSG abgewiesen: Die Ungleichbehandlung von freiwillig Versicherten zu gesetzlich pflichtversicherten Rentnern verstoße nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Grundgesetz. Die beitragsrechtliche Besserstellung der pflichtversicherten Rentner sei unter dem Gesichtspunkt der „Systemtreue“ (Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Kasse) gerechtfertigt. Der klagende Rentner war dagegen 10 Jahre lang vor Rentenbeginn privat krankenversichert, das Argument „Systemtreue“ greife somit für ihn nicht.

]]>Thu, 19 Dec 2024 12:00:00 +0100<![CDATA[Hürden für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Hürden-für-die-Anerkennung-von-PensionsrückstellungenDie steuerrechtlichen Hürden an die Formulierung und Ausgestaltung von Pensionszusagen– und hier insbesondere GGF-Zusagen– werden immer restriktiver.]]>

Verschärfte steuerrechtliche Hürden für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Die steuerrechtlichen Hürden an die Formulierung und Ausgestaltung von Pensionszusagen– und hier insbesondere GGF-Zusagen– werden immer restriktiver. In einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs(28.2.2024– IR 29/21) wird die Eindeutigkeit und Klarheit auf einzelne Leistungsarten mit Bezug auf die allgemeinen Auslegungsregeln bzw. bezogen. Denkgesetze oder Erfahrungssätze analysiert und bei fehlender Eindeutigkeit die Anerkennung der Pensionsrückstellungen versagt. Auch mögliche Verstöße bei der Einrichtung der Pensionszusage, zB bei der Neugründung einer GmbH (Stichworte: Probezeit und Finanzierbarkeit), können noch 40 Jahre später (!) zur Aberkennung der Rückstellungen führen. Hier besteht dringender Handlungsbedarf zur Analyse, Überarbeitung und Anpassung bestehender Pensionszusagen, insbesondere bei GGF.

I. Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) BFH, 28.2.2024 – IR 29/21


I. Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) BFH, 28.2.2024 – IR 29/21 Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zulässig, „wenn und soweit“ die in §6a Abs.1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; Dazu muss die schriftlich übermittelte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, behindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist somit eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält (Leitsatz).

1. Der Sachverhalt 

Die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH wurde 1984 gegründet. Die beiden alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer sind 1951 und 1953 geboren. Mit Gesellschafterbeschluss vom November 1984 wurden beiden Geschäftsführern inhaltsgleiche Zusagen zum 1.11.1985 erteilt, und zwar gehaltsabhängige Altersrenten bei Ausscheiden mit Erreichen der Altersgrenze in Höhe von 66,67 % des Aktivgehalts und von der Altersrente abgeleitete Witwenrenten zugunsten des jeweiligen Ehepartners für den Todesfall. Zum 1.10.1992 wurden die Pensionszusagen neu gefasst, unter Aufhebung der ursprünglichen Zusagen aus dem Jahr 1985. Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wird, festgelegt. Weiterhin wurde die Möglichkeit der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme der Altersrente bei Ausscheiden vor oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres mit Kürzungen bzw. Erhöhungen um 0,4 % pro Monat der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme geregelt. Der vorzeitige Bezug der Altersrente wurde zusätzlich entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das62.Lebensjahr begrenzt. Außerdem wurden zwei Einschränkungen zur Witwenrente ergänzt: Die Ehe muss mindestens fünf Jahre vor Erreichen der Altersgrenze geschlossen werden und zum Zeitpunkt des Todes noch bestehen. Am 1.10.1994 wurden erneut im Wesentlichen inhaltsgleiche Zusagen als Ersatz für die bestehenden Pensionszusagen erteilt. Der Bezug der vorgezogenen Altersrente wurde aber jetzt mit Bezug auf die Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahres ermöglicht. Am 30.9.1996 genehmigte die Gesellschafterversammlung nochmals alle bisher erteilten Versorgungszusagen mit Nachträgen, „soweit nicht bereits in der Vergangenheit geschehen“. Im Januar 2010 übertrugen die Gesellschafter ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder. Ab Erreichen des 60. Lebensjahres im Jahr 2011 bzw. 2013 riefen die Alt-Gesellschafter ihre vorgezogenen Altersrenten ab. Die GmbH bilanzierte in den Steuerbilanzen vom 31.12.2009 bis 31.12.2012 die Pensionsrückstellungen zunächst für Aktive (2009), dann für Ausgeschiedene mit unverfallbaren Anwartschaften (ab 2010) bzw. ab 2011 für den älteren Versorgungsbegünstigten als Rentner. 

2. Entscheidungen Betriebsprüfung Betriebsstätten-FA und FG Düsseldorf 

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 (Streitjahre) kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu der Einschätzung, dass die beiden GGF im Hinblick auf die erteilten Pensionszusagen kompetente Gesellschafter waren, die nach Übertragung der Gesellschaftsanteile im Alter von 58 Jahren und elf Monaten bzw. 56 Jahre und vier Monate aus den Diensten der GmbH ausgeschieden sind. Für diesen Fall ließen die Zusagen keinen vorzeitigen Bezug der Altersrente zu, da dieser nur „bei Ausscheiden aus der Firma“ (auch Rentenbeginn nur unmittelbar ab Ausscheiden) möglich sei. Aufgrund des vorzeitigen Ausscheidens (vor Vollendung des 60. Lebensjahres, also des beantragten Rentenbeginns) wäre nur noch eine Zusage gemäß Altersrentenbezug erst ab Vollendung des 65. Lebensjahres. Die vorzeitigen Rentenzahlungen sind gesellschaftsrechtlich begründet, daher handelt es sich bei den Rückstellungszuführungen ab dem Jahr 2009 und den monatlichen Rentenzahlungen um vGA. Darüber hinaus war die Außenprüferin der Ansicht, dass ausweislich des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses vom November 1984 keine Konkretisierung hinsichtlich der erteilten Pensionszusagen erfolgt sei, mit der Folge der Auflösung der (gesamten) Pensionsrückstellungen. Außerdem sieht die gesetzliche Rentenversicherung nicht die Möglichkeit eines Rentenbezugs ab Alter 60 vor. Sowohl der Einspruch als auch die später erhobene Klage beim FG Düsseldorf gegen den Änderungsbescheid des FA blieben erfolglos.
Der BFH hat aber mit seiner Entscheidung vom 28.2.2024 das angefochtene Urteil wegen Verletzung von Bundesrecht aufgehoben und an das FG zurückverwiesen. Anmerkung: Soweit kann man der Entscheidung zustimmen, die nachfolgenden Ausführungen des BFH sind aber nicht nachvollziehbar.

3. Die Argumentation des BFH

Pensionszusagen sind nach der zu §6a Abs.1 Nr.3 EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln zu interpretieren, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Pensionszusage zweifelsfrei feststellen lässt, wobei allenfalls– wie nach allgemeinen Grundsätzen– bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist. Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (zB Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Verwendung, sondern auch deren spätere Änderungen. Die Feststellung, ob und in welcher Form und damit welcher Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht. Dies hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsabschlusses. Der BFH als Revisionsgericht kann die Würdigung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das FG anschließend überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Entspricht die Auslegung des FG diesen Vorgaben, ist sie für den BFH bindend, auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Nach diesen Maßstäben ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer steuerschädlichen Uneindeutigkeit der Pensionszusagen hinsichtlich der Altersversorgung der Begünstigten bei vorzeitigem Bezug ausgegangen ist. Das FG vermochte den Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei zu bestimmen. Der BFH kommt dann zu der Erkenntnis, dass sowohl die Interpretation des FG zum vorgezogenen Bezug der Altersrente (nur Rentenabruf unmittelbar mit dem Ausscheiden zulässig) als auch in einem anderen Sinne, nämlich dass die Rente vorgezogen vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgerufen werden kann, wenn der Versorgungsberechtigte ggf. auch lange vor dem Rentenbeginn– ausgeschieden ist, möglich sei. Das FG hat auch mit seiner Beurteilung weder gesetzliche Auslegungsregeln verletzt noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Es entspricht den anerkannten Rechtsgrundsätzen,bei der Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen nicht auf den empirischen (inneren) Willen des Erklärenden, sondern maßgeblich darauf abzustellen, wie der objektive Empfänger der Erklärung diese verstehen musste (Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont). Somit spricht nach der Auffassung des BFH nichts für einen Auslegungsfehler des FG. Die tatsächliche Wertung des FG ist möglich und bindet somit den BFH (§118 Abs. 2 FGO). Allerdings hat das FG die Rechtsfolgen dieser Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt. Rechtsfolge des § 6a EStG ist zulässig der Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtMit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtMit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtAuch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereins. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtAuch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereins. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nicht klar und eindeutig bestimmt wurden. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall zu verfahren: Die Pensionsrückstellung ist für die Altersleistung auf Basis des Pensionsalters 65 zu bewerten, außerdem ist die Anwartschaft auf Witwenrente aufgrund der Anbindung an die Altersrente ebenfalls mit ihrer Pensionsrückstellung steuerlich zu erfassen. Lediglich die Leistungen der vorgezogenen Altersrente ab 2011 bzw. 2013 werden zu Recht als vGA qualifiziert. Die beiden geschäftsführenden Gesellschafter waren im Zusagezeitpunkt beherrscht, da sie im Hinblick auf ihre bAV gleichgerichtete Interessen verfolgt hatten. Ertragsteuerrecht Der BFH erklärt abschließend die Sache als nicht spruchreif und verweist sie zurück an das FG. Da das FG keine tatsächlichen Feststellungen zur Bemessung der Rückstellung getroffen hat, sind diese Feststellungen im zweiten Rechtsrang nachzuholen

4. Weiterer Prüfauftrag an das FG zu den steuerrechtlichen Voraussetzungen der Zusageerteilung vor 40 Jahren

Im zweiten Rechtsrang hat das FG auch zu prüfen, ob für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur der Pensionsrückstellungen unter dem Gesichtspunkt der vGA vorgenommen wird. Eine solche Korrektur kommt im Streitfall zB unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den beiden GGF die Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gewährt wurde.2 Hier ist zu beachten, dass der BFH in seinem Urteil vom28.4.20103Es war entschieden worden, dass durch bloßen Zeitablauf das Probezeiterfordernis nicht nach und nach erfüllt wird. Da zwischen den bereits bestehenden Streitigkeiten über die zutreffende Qualifikation der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen des Jahres 1992 besteht, ist es Sache des Tatsachengerichts, über diese Frage zu befinden und zu prüfen, ob die Vereinbarungen einem Fremdvergleich genügen.

II. Anmerkungen für die Praxis


Die gewählte Formulierung in der Pensionszusage Zeitpunkt von 1992 „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen“ ist zwar nach Meinung des Autors nicht sehr glücklich gewählt. Die Interpretation des FG Düsseldorf, dass der Bezug der vorgezogenen Altersrente nur bei unmittelbarem Ausscheiden aus den Diensten der Firma zum Rentenbeginn vorgesehen sei, ist aber völlig realitätsfern. Daran ändert auch die Begründung des BFH mit Bezug auf die gesetzlichen Auslegungsregeln und Denkgesetze oder Erfahrungssätze nichts. Begründung: Da die ursprüngliche Formulierung in der Zusage vom 1.11.1985 zur Altersrente auch schon die gleiche Wortwahl 330 beinhaltete („Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze 66,67 % des Aktivgehalts pro Monat“), hätte das FG (und letztlich auch der BFH) grundsätzlich auch die Zahlung der regulären Altersrente ab Erreichen des Pensionsalters 65 steuerrechtlich versagen müssen, DabeideGGFimJahr2010, also nicht nur vor Vollendung des 60. Lebensjahres, sondern damit natürlich auch erst recht vor dem 65. Lebensjahr ausgeschieden waren und damit Rentenbeginn und Ausscheiden nicht mehr zusammenfallen konnten. Das bedeutet, diese Pensionszusage hätte nach der Interpretation des FG Düsseldorf bei einem vorzeitigen Ausscheiden aus dem Unternehmen vor Eintritt des Versorgungsfalls nie zur Gewährung einer Versorgungsleistung führen können! In der Praxis hat die Voraussetzung Ausscheiden aus der Firma aber eine völlig andere Bedeutung: Mit dem Ausscheiden als Voraussetzung für den Rentenbezug soll der (Doppel-)Bezug von Gehalt und Betriebsrente aus betrieblicher Sicht vermieden werden, zumal Gehalt und Betriebsrente parallel für kompetente GGF von der Finanzverwaltung ausdrücklich ausgeschlossen werden. Das (vorzeitige) Ausscheiden aus dem Unternehmen wirkt sich in der bAV grundsätzlich nur auf den Verfall der Anwartschaft oder die Aufrechterhaltung einer unverfallbaren Anwartschaft aus, sowie auf die Höhe der (unverfallbaren) Anwartschaften auf Versorgungsleistungen, und zwar in Form von Kürzungen der im Pensionsalter zugesagten Leistungen.4 Das gilt auch für GGF-Zusagen, GGF-Zusagen ohne Kürzung bei vorzeitigem Ausscheiden würden von der Finanzverwaltung– nach Meinung des Autors zurecht– nicht akzeptiert. Das Ausscheiden aus dem Unternehmen wird somit in der Praxis grundsätzlich nicht unmittelbar mit dem Rentenbezug verknüpft. Das hier behandelte BFH-Urteil ist nun aber leider in der dargestellten Form in der Welt und wird mit Sicherheit von der Finanzverwaltung, oder anders formuliert, genutzt, um bei entsprechenden nicht eindeutigen Formulierungen in den Pensionszusagen Pensionsrückstellungen streichen zu können, um Mehreinnahmen für den Fiskus zu generieren. Daher lautet die dringende Empfehlung, hier durch fachliche,insbesondere steuerrechtliche Prüfungen bestehender Pensionszusagen gegenzusteuern. Auch eine zweite wichtige Erkenntnis für die Praxis ergibt sich aus dem BFH-Urteil: Ein Verstoß gegen die steuerrechtlichen Vorschriften zur Probezeit5 kann auch trotz zwischenzeitlicher Finanzamtsprüfungen noch30oder40Jahre nach Erteilung der Pensionszusage von der Finanzverwaltung aberkannt werden, mit der Folge der vollständigen Nachversteuerung der vollen Pensionsrückstellungen und der steuerlichen Nichtanerkennung der Rentenzahlungen (vGA). Der BFH verweist hier auch auf spätere Neuformulierungen der Pensionszusage,6 wobei es entscheidend darauf ankommt, ob es sich um eine echte Neu-Erteilung der Pensionszusage oder nur eine redaktionelle Anpassung mit ggf. Änderung der Leistungshöhen der bestehenden Zusage handelt. Auch hier besteht dringender Handlungsbedarf, bestehende GGF-Pensionszusagen, fällt diese (zu) kurz nach Dienstbeginn oder Gründung der GmbH eingerichtet wurden, analysieren zu lassen. 

III. Aktuelle Entscheidungen bzw. Verwaltungsanweisungen zum Ausscheiden bei Bezug der Betriebsrente und Versorgungszahlung bei gleichzeitiger Geschäftsführertätigkeit


1.  Ausscheiden keine zwingende Voraussetzung mehr für den Bezug einer Betriebsrente

Im Zusammenhang mit GGF-Zusagen werden immer wieder die Problemstellungen Ausscheiden aus dem Unternehmen als Voraussetzung für den Bezug der Altersversorgung und Gewährung der betrieblichen Altersrente parallel zum Gehalt bei Weiterbeschäftigung über die Altersgrenze hinaus kontrovers diskutiert. Unstrittig ist mittlerweile, dass das Ausscheiden aus dem Unternehmen als Voraussetzung für die Gewährung der Altersleistung nicht erforderlich ist.7 Dies gilt grundsätzlich für Arbeitnehmer, aber auch angestellte Geschäftsführer bzw. geschäftsführende Gesellschafter. Fällt die Zusage aber noch das Ausscheiden aus dem Unternehmen in der GF Pensionszusage geregelt (Schriftform), muss die Pensionszusage entsprechend durch einen Gesellschafterbeschluss angepasst werden.

2. Versorgungs- und Vermögenszahlung

Es ist auch aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, ein Versorgungsversprechen nicht von der endgültigen Entscheidung des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer, sondern allein von dem Erreichen der vorgezogenen oder regulären Altersgrenze abhängig zu machen. In diesem Fall würde aber ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich verlangen, entweder das Einkommen aus der fortgeführten Geschäftsführertätigkeit auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder den vereinbarten Eintritt der Fälligkeit der Altersversorgung aufzuschieben, bis der Versorgungsberechtigte seine Geschäftsführertätigkeit endgültig beendet. Im Fall des aufgeschobenen Bezugs der Altersrente kann nach Ansicht des BFH ein nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneter Barwertausgleich erfolgen. Eine versicherungsmathematisch äquivalente Erhöhung der Altersrente für die kürzere Rentenlaufzeit beträgt ca. 0,5 bis 0,6 % der zugesagten Rente bei Erreichen der festen Altersgrenze je Monat des aufgeschobenen Bezugs. Wird allerdings nach Erreichen der Altersgrenze/Eintritt des Versorgungsfalls neben der Versorgungsleistung bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer für diese Tätigkeit lediglich ein reduziertes Gehalt gewährt, liegt nach der Maßgabe eines hypothetischen Fremdvergleichs dann keine gesellschaftliche Veranlassung vor, wenn die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht unterschreitet. Oder anders ausgedrückt, die Summe aus betrieblicher Altersrente plus Aktivvergütung darf die frühere Geschäftsführervergütung nicht überschreiten. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde zwar nicht gleichzeitig sowohl die volle Versorgung als auch ein volles Gehalt für die Geschäftsführertätigkeit zahlen. Er würde aber auch nicht erwarten, dass ein „pensionierter“ Geschäftsführer „umsonst“ weiterarbeitet. Vielmehr wäre er grundsätzlich bereit, neben der Versorgung, die nur für die angemessene und in der Aktivitätszeit erdiente betriebliche Altersversorgung gewährt wird, für die zusätzlichen Dienste aufgrund der fortgeführten oder wieder aufgenommenen Tätigkeit als Geschäftsführer ein Gehalt bis zur Höhe der Differenz zwischen der Versorgung und den letzten Aktivbezügen zu zahlen. Der Versorgungscharakter der Versorgungsleistungen bleibt unter diesen Voraussetzungen grundsätzlich erhalten.8 Allerdings kann eine Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen dazu führen, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden kann, ohne eine verdeckte Gewinn-Ausschüttung auszulösen. Vielmehr ist in diesem Fall eine anteilige Kürzung dieses „unschädlichen“ Betrags erforderlich.

Hinweise

  1. Zwei bis drei Jahre persönliche Bewährung bzw. fünf Jahre bei Neugründung der GmbH. 
  2. Im Streitfall Zusagen am 1.11.1985 bei Eintritt nur ein Jahr davor, außerdem Neufassung der Zusagen 1992 und 1994. 
  3. BFH,28.4.2010– IR78/08, BB2010, 2167m. BB-Komm. Teckentrup. 
  4. ZB ratierliche Kürzung nach Betriebszugehörigkeit oder Zusagedauer. 
  5. Auch eine Zuteilung zugunsten von geschäftsführenden Gesellschaftern relativ kurz nach Dienstbeginn des Geschäftsführers bzw. Gründung der Kapitalgesellschaft.
  6. Im Streitfall 1992 und 1994, auch nach Ablauf der Probezeit. 
  7. BMF,18.9.2017–IVC6-S2176/07/10006, BStBl. I 2017, 1293. 8 BFH,15.3.2023– IR41/19, BFHE280, 131.

Veröffentlichung in der Zeitschrift, „StB Der SteuerBerater“ 11-2024.  Den gesamten Artikel finden Sie als PDF-Anhang.
Stb 11/2024 PDF
]]>Mon, 18 Nov 2024 14:08:00 +0100<![CDATA[„Alter“ Tarifvertrag kann Zuschusspflicht ausschließen]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/„Alter-Tarifvertrag-kann-Zuschusspflicht-ausschließenVon den gesetzlichen Regelungen zur Entgeltumwandlung einschließlich des Anspruchs auf einen Arbeitgeberzuschuss nach § 1a Abs. 1a BetrAVG (bis zu 15% bei Einsparung von Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung) kann auch in Tarifverträgen abgewichen werden.]]>

„Alter“ Tarifvertrag kann Zuschusspflicht ausschließen
– BAG-Urteil 20.08.2024 – 3 AZR 285/23 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Von den gesetzlichen Regelungen zur Entgeltumwandlung einschließlich des Anspruchs auf einen Arbeitgeberzuschuss nach § 1a Abs. 1a BetrAVG (bis zu 15% bei Einsparung von Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung) kann auch in Tarifverträgen abgewichen werden, die bereits vor Inkrafttreten des Betriebsrentenstärkungsgesetzes zum 01.01.2018 bzw. der gesetzlichen Zuschusspflicht ab 2019 geschlossen wurden. 

§ 19 BetrAVG beinhaltet eine Tariföffnungsklausel, d.h. konkret, dass von bestimmten Vorschriften des Betriebsrentengesetzes in Tarifverträgen – auch zu Ungunsten der Arbeitnehmer – abgewichen werden kann. Zu diesen Vorschriften zählt auch der § 1a BetrAVG, also das Recht der Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung und insbesondere die Zuschusspflicht des Arbeitgebers in Höhe von 15% des umgewandelten Entgelts an Direktversicherung, Pensionsfonds oder Pensionskasse, soweit der Arbeitgeber durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge einspart (§ 1a Abs. 1a BetrAVG). In dem zu behandelnden Fall stellte sich die Frage, ob ein Tarifvertrag aus einer Zeit vor Inkrafttreten der gesetzlichen Zuschusspflicht (ab 2019 bzw. 2022 für Bestandsverträge) von der Tariföffnung des § 19 Abs. 1 BetrAVG erfasst werden kann und ob bzw. wie bestehende Zuschüsse angerechnet werden können. 

Die bestehende Versorgung des Klägers wurde über den Pensionsfonds der Metallrente im Wege der Entgeltumwandlung im Jahr 2019 eingerichtet. Rechtliche Grundlage war der seit 2009 geltende Tarifvertrag zur Altersversorgung zwischen dem Landesverband Niedersachsen und Bremen der Holz- und Kunststoffverarbeitenden Industrie e.V. und der IG-Metall vom 09.12.2008 (TV AV). Der TV AV gewährt den Arbeitnehmern, die Entgelt umwandeln, einen zusätzlichen Arbeitgeber-Altersversorgungsgrundbetrag in Höhe des 25-fachen des Facharbeiter-Ecklohns. Der Kläger forderte von seinem Arbeitgeber ab 01.01.2022 einen Zuschuss in Höhe von 15% des umgewandelten Gehalts gemäß § 1a Abs. 1a BetrAVG. Die Gehaltsumwandlungsbeträge beliefen sich auf € 245,52 monatlich und € 300,- halbjährlich. Der Arbeitgeber-Altersversorgungsgrundbetrag in Höhe von € 38,48 monatlich wurde zusätzlich in den Pensionsfonds eingezahlt. Der Kläger verlangte also einen weiteren Zuschuss des Arbeitgebers von € 36,83 monatlich (15% von € 245,52) sowie € 45,- halbjährlich (15% von € 300,-). 

Die Klage wurde vom LAG Niedersachsen am 16.10.2023 abgewiesen. Die Revision war auch vor dem Dritten Senat des BAG erfolglos. Die Auslegung von § 19 Abs. 1 BetrAVG ergibt, dass von § 1a BetrAVG abweichende Regelungen auch in vor dem Ersten Betriebsrentenstärkungsgesetz geschlossenen Tarifverträgen enthalten sein können. 

Die Regelungen des TV AV aus dem Jahr 2008 sehen eine abweichende Regelung i.S.d. § 19 Abs. 1 BetrAVG vor. Dabei ist es unerheblich, dass der Tarifvertrag zeitlich vor Inkrafttreten des § 1a Abs. 1a BetrAVG abgeschlossen wurde. 

Sinn und Zweck des § 1a Abs. 1a BetrAVG ist es, den sozialversicherungsrechtlichen Vorteil, den der Arbeitgeber durch die Entgeltumwandlung erlangt, an die Arbeitnehmer weiterzugeben. Wenn die Tarifvertragsparteien eine eigenständige Regelung (Altersversorgungsgrundbetrag im TV AV) zum Umgang mit dem sozialversicherungsrechtlichen Vorteil für die Arbeitgeber treffen oder bereits getroffen haben, reicht dies aus, um den gesetzgeberischen Zweck zu erfüllen. In dem konkreten Fall liegt der Altersversorgungsgrundbetrag des Arbeitgebers im dem bestehenden Alt-Tarifvertrag sogar unter 15% der Entgeltumwandlungsbeträge (Arbeitgeber-Versorgungsgrundbetrag monatlich € 38,48, also jährlich € 461,76); im Vergleich hierzu würde der gesetzliche Zuschuss bei der jährlichen Entgeltumwandlung in Höhe von € 3.546,24 außerhalb des Tarifvertrags € 531,94 betragen. Das heißt konkret, auch eine Anrechnung des im Tarifvertrag vereinbarten Arbeitgeberbeitrags auf den gesetzlichen Zuschuss bei Entgeltumwandlung und Gewährung des übersteigenden Betrags wird nach der höchstrichterlichen Arbeitsrechtsprechung nicht verlangt, der tariflich vereinbarte Arbeitgeber-Versorgungsgrundbetrag ersetzt also den gesetzlichen Zuschuss. 
]]>Mon, 30 Sep 2024 13:20:00 +0200<![CDATA[Keine ermäßigte Steuerung eines nur teilweise kapitalisierten Ruhegehalts]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/keine-ermäßigte-steuerung-eines-nur-teilweise-kapitalisierten-ruhegehaltsEin einheitlicher Anspruch auf einen Ruhegehalt, der teilweise als monatliche Versorgungsleistung und teilweise als Kapitalleistung ausgezahlt wird, unterliegt mangels Zusammenballung nicht der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG (Leitsatz).]]>

Keine ermäßigte Besteuerung eines nur teilweise kapitalisierten Ruhegehalts – BFH-Urteil 22.11.2023 – VI R 5/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Ein einheitlicher Anspruch auf einen Ruhegehalt, der teilweise als monatliche Versorgungsleistung und teilweise als Kapitalleistung ausgezahlt wird, unterliegt mangels Zusammenballung nicht der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG (Leitsatz).

Voraussetzung der Fünftelregelung ist, dass es sich um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) handelt. Dafür muss sich die Tätigkeit mindestens über zwei Veranlagungszeiträume erstrecken und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassen. Außerdem ist Voraussetzung für die ermäßigte Steuerung, dass die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form erfolgt.

Die erste Voraussetzung wird in der betrieblichen Altersversorgung (bAV) idR erfüllt. Die zweite Voraussetzung wird von der Finanzrechtsprechung  regelmäßig verneint, wenn die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit über zwei oder mehr Veranlagungszeiträume gezahlt wird. 

In dem behandelten Fall waren die Kläger und Revisionskläger Eheleute, die für das Streitjahr 2011 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt waren. Der Ehemann war Vorsteher eines Verbands (Körperschaft des öffentlichen Rechts). In dem Dienstvertrag mit dem Verband war im Versorgungsfall ein Ruhegehalt vorgesehen, auf den Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus Zusatzversicherungen und Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung angerechnet werden sollten. Der Rentner war ursprünglich als kommunaler Wahlbeamter nach dem Beamtenversorgungsgesetz versortet.

Später wurde der Dienstvertrag des Klägers um ein Wahlrecht beim Eintritt des Versorgungsfalls ergänzt. 


Danach konnte er die vereinbarten laufenden Leistungen in Anspruch nehmen oder diese nur anteilig zuzüglich einer wertgleichen Kapitalleistung für den Kürzungsteil der Rente verlangen. Der Kläger wählt bei Eintritt in den Ruhestand die zweite Alternative. Er erhielt im Streitjahr entsprechend eine Kapitalleistung ausgezahlt und bezog sich dann monatlich auf eine entsprechend gekürzte laufende Rentenzahlung.

Im Steuerbescheid unterwarf das Finanzamt (FA) die Kapitalleistung entgegen dem Antrag des Klägers nicht der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG. Einspruch und Klage vor dem FG Rheinland-Pfalz blieben ohne Erfolg. 

 

In dem Revisionsverfahren kam auch der BFH zu keiner weiteren Entscheidung als die Vorinstanz und wies die Revision als unbegründet zurück.


Das FG war zurecht davon ausgegangen, dass es sich bei der gewährten Kapitalzahlung um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit handelt, dieser Punkt war auch unstrittig.

Entscheidend war aber, ob die Zahlung der Teilrente zuzüglich wertgleicher Kapitalleistung auf einem Rechtsgrund beruht oder ob jede Leistung im Hinblick auf die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gesondert zu betrachten ist.

Außerordentliche Einkünfte iS des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur dann bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung der Einkünfte erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Nach Auffassung des BFH liegen aber grundsätzlich keine außerordentlichen Einkünfte vor, wenn eine auf einem Rechtsgrund beruhende Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen ausgezahlt wird. Für den entscheidenden Fall geht der BFH davon aus, dass die Zahlung der Kapitalleistung und der (wertgleich gekürzten) Teilrente auf einem Rechtsgrund basieren.

Damit war die einmalige Kapitalleistung nicht gesondert zu beurteilen, ob darauf die ermäßigte Besteuerung anzuwenden sei. Neben der Kapitalleistung mussten auch die (eben um die Kapitalleistung) gekürzten, lebenslang zu zahlenden Teilrenten berücksichtigt werden. Diese wird jedoch monatlich über mehrere Veranlagungszeiträume ausgezahlt.

Die Anwendung der ermäßigten Besteuerung der Kapitalleistung nach § 34 EStG (Fünftelregelung) wurde somit höchstrichterlich verwehrt.

]]>Fri, 28 Jun 2024 12:30:00 +0200<![CDATA[Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Ansatzvoraussetzungen-für-eine-PensionsrückstellungEin Schuldbeitritt verschafft dem Versorgungsberechtigten einen zusätzlichen – zweiten – Schuldner. Da der zusätzliche Schuldner nicht Arbeitgeber des Versorgungsberechtigten wird, fällt dieser nicht in den Anwendungsbereich von § 4 BetrAVG.]]>

Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
- BFH-Urteil 28.02.2024 – I R 29/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zulässig, „wenn und soweit“ die in § 6a Abs. 1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; Dazu muss die schriftlich übermittelte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, behindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist somit eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält (Leitsatz) .


Die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH wurde 1984 gegründet. Die beiden alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer sind 1951 und 1953 geboren. Mit Gesellschafterbeschluss vom November 1984 wurden beiden Geschäftsführern inhaltsgleiche Zusagen zum 01.11.1985 erteilt, und zwar gehaltsabhängige Altersrenten bei Ausscheiden mit Erreichen der Altersgrenze und Witwenrenten zugunsten des jeweiligen Ehepartners für den Todesfall.

Zum 01.10.1992 wurden die Pensionszusagen neu gefasst, unter Aufhebung der ursprünglichen Zusagen aus dem Jahr 1985. Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wird, festgelegt. Weiterhin wurde die Möglichkeit der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme der Altersrente bei Ausscheiden vor oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres mit Kürzungen bzw. Erhöhungen um 0,4 % pro Monat der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme geregelt. Der vorzeitige Bezug der Altersrente wurde zusätzlich entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt. Außerdem wurden zwei Einschränkungen zur Rente ergänzt: Die Ehe musste mindestens fünf Jahre vor Erreichen der Altersgrenze geschlossen werden und zum Zeitpunkt des Todes noch bestehen. Am 01.10.1994 wurden erneut im Wesentlichen inhaltsgleiche Zusagen als Ersatz für die bestehenden Pensionszusagen erteilt. Der Bezug der vorgezogenen Altersrente wurde aber jetzt mit Bezug auf die Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahres ermöglicht. Am 30.09.1996 genehmigte die Gesellschafterverwaltung nochmals alle bisher erteilten Versorgungszusagen mit Nachträgen, „soweit nicht bereits in der Vergangenheit geschehen“.

Im Januar 2010 übertrugen die Gesellschafter ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder. Ab Erreichen des 60. Lebensjahres im Jahr 2011 bzw. 2013 riefen die Alt-Gesellschafter ihre vorgezogenen Altersrenten ab. Die GmbH bilanzierte in den Steuerbilanzen vom 31.12.2009 bis 31.12.2012 die Pensionsrückstellungen zunächst für Aktive (2009), dann für Ausgeschiedene mit unverfallbaren Anwartschaften (ab 2010) bzw. ab 2011 für die älteren Versorgungsbegünstigten als Rentner.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 (Streitjahre) kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu der Einschätzung, dass die beiden GGF im Hinblick auf die erteilten Pensionszusagen kompetente Gesellschafter waren, die nach Übertragung der Gesellschaftsanteile im Alter von 58 Jahren und 11 Monaten bzw. 56 Jahre und 4 Monate aus den Diensten der GmbH ausgeschieden sind. Für diesen Fall ließen die Zusagen keinen vorzeitigen Bezug der Altersrente zu, da dieser nur „bei Ausscheiden aus der Firma“ (auch Rentenbeginn nur unmittelbar ab Ausscheiden) möglich sei. Aufgrund des vorzeitigen Ausscheidens (vor Vollendung des 60. Lebensjahres, auch des beantragten Rentenbeginns) war nur noch eine zulässige Zusage gemäß Altersrentenbezug erst ab Vollendung des 65. Lebensjahres. Die vorzeitigen Rentenzahlungen sind gesellschaftsrechtlich begründet, daher erfolgt der Handel mit den Rückstellungszuführungen ab dem Jahr 2009 und den monatlichen Rentenzahlungen um vGA.

Darüber hinaus war die Außenprüferin der Ansicht, dass ausweislich des vorgelegten Gesamtbeschlusses vom November 1984 keine Konkretisierung hinsichtlich der erteilten Pensionszusagen erfolgt sei, mit der Folge der Auflösung der (gesamten) Pensionsrückstellungen. Außerdem sieht die gesetzliche Rentenversicherung nicht die Möglichkeit eines Rentenbezugs ab Alter 60 vor.

Sowohl der Einspruch als auch die später erhobene Klage beim FG Düsseldorf gegen den Änderungsbescheid des FA blieben erfolglos.

Der BFH hat mit seiner Entscheidung vom 28.02.2024 das angefochtene Urteil wegen Verletzung von Bundesrecht aufgehoben und an das FG zurückverwiesen.

Anmerkung: Soweit wir der Entscheidung des BFH zustimmen können, sind die nachfolgenden Ausführungen des BFH uE aber nicht nachvollziehbar.

Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs.1 Nr. 3 EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln zu interpretieren, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Pensionszusage zweifelsfrei feststellen lässt, wobei allenfalls – wie nach allgemeinen Grundsätzen – bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist.

Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (z.B. Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufs-vorbehalte) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Vor-aussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung.

Die Feststellung, ob und in welcher Form und damit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht. Dieses hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der für die Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsabschlusses. Der BFH als Revisionsgericht kann die Würdigung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das FG daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Entspricht die Auslegung des FG diesen Vorgaben, ist sie für den BFH bindend, auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist.

Nach diesen Maßstäben ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer steuerschädlichen Uneindeutigkeit der Pensionszusage hinsichtlich der Altersversorgung der Begünstigten bei vorzeitigem Bezug ausgegangen ist. Das FG vermochte den Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei bestimmen.

Der BFH kommt dann zu der Erkenntnis, dass sowohl die Interpretation des FG zum vorgezogenen Bezug der Altersrente (nur Rentenabruf unmittelbar mit dem Ausscheiden zulässig) als auch in einem anderen Sinne, nämlich dass die Rente vorgezogen vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgerufen werden kann, wenn der Versorgungsberechtigte – ggf. auch lange vor dem Renten-beginn – ausgeschieden ist, möglich sei.

Das FG hat also mit seiner Beurteilung weder gesetzliche Auslegungsregeln verletzt noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Es entspricht den anerkannten Rechtsgrundsätzen, bei der Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen nicht auf den empiri-schen (inneren) Willen des Erklärenden, sondern maßgeblich darauf abzustellen, wie der objektive Empfänger der Erklärung diese verstehen musste (Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont). Somit spricht nach Auffassung des BFH nichts für einen Auslegungsfehler des FG. Die tatsächliche Wertung des FG ist möglich und bindet somit den BFH (§ 118 Abs. 2 FGO).

Allerdings hat das FG die Rechtsfolgen dieser Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt. Rechtsfolge des § 6a EStG ist der zulässige Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ in § 6a Abs. 1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach (Umfang) angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es folglich auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, also insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist z.B. dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in 
§ 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist folglich jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen.

Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzes vereinbar. Sind z.B. die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist hierfür die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nicht klar und eindeutig bestimmt wurden. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall zu verfahren: Die Pensionsrückstellung ist für die Altersleistung auf Basis des Pensionsalters 65 zu bewerten, außerdem ist die Anwartschaft auf Witwenrente aufgrund der Anbindung an die Altersrente ebenfalls mit ihrer Pensionsrückstellung steuerlich zu erfassen. Lediglich die Leistungen der vorgezogenen Altersrente ab 2011 bzw. 2013 werden zu Recht als vGA qualifiziert.

Die beiden geschäftsführenden Gesellschafter waren im Zusagezeitpunkt beherrschend, da sie im Hinblick auf ihre bAV gleichgerichtete Interessen verfolgt hatten.

Der BFH erklärt abschließend die Sache als nicht spruchreif und verweist sie zurück an das FG. Da das FG keine tatsächlichen Feststellungen zur Bemessung der Rückstellung getroffen hat, sind diese Feststellungen im zweiten Rechtsrang nachzuholen.

Im zweiten Rechtsrang hat das FG auch zu prüfen, ob für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur der Pensionsrückstellungen unter dem Gesichtspunkt der vGA vorzunehmen ist. Eine solche Korrektur kommt im Streitfall z.B. unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den GGF die Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit (zwei bis drei Jahre persönliche Bewährung bzw. fünf Jahre bei Neugründung der GmbH) gewährt wurde (hier Zusageerteilung am 01.11.1985 bei Eintritt nur ein Jahr davor, außerdem Neufassung der Zusagen 1992 und 1994). Hier ist zu beachten, dass der BFH in seinem Urteil vom 28.04.2010 (I R 78/08) entschieden hatte, dass durch bloßen Zeitablauf das Probezeiterfordernis nicht allmählich erfüllt wird. Es müsste vielmehr nach Ablauf der Probezeit die Pensionszusage neu erteilt werden. Da zwischen den Beteiligten schon Streit über die zutreffende Qualifikation der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen des Jahres 1992 besteht, ist es Sache des Tatsachengerichts, über diese Frage zu befinden und zu prüfen, ob die Vereinbarungen einem Fremdvergleich genügen.

Anmerkungen für die Praxis:

Die gewählte Formulierung in der Pensionszusage von 1992 „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Aus-scheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen“ ist u.E. nicht sehr glücklich gewählt. Wir halten aber die Interpretation des FG Düsseldorf, dass der Bezug der vorgezogenen Altersrente nur bei unmittelbarem Ausscheiden aus den Diensten der Firma zum Rentenbeginn vorgesehen sei, für völlig realitätsfern. Daran ändert auch die Begründung des BFH mit Bezug auf die gesetzlichen Auslegungsregeln und Denkgesetze oder Erfahrungssätze nichts. Begründung: Da die ursprüngliche Formulierung in der Zusage vom 01.11.1985 zur Altersrente auch schon die gleiche Wortwahl beinhaltete („Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze 66,67% des Aktivgehalts pro Monat“), hätte das FG (und letztlich auch der BFH) konsequenterweise auch die Zahlung der regulären Altersrente ab Erreichen des Pensionsalters 65 steuerrechtlich versagen müssen, da beide GGF im Jahr 2010, also nicht nur vor Vollendung des 60. Lebensjahres, sondern damit natürlich auch erst recht vor dem 65. Lebensjahr ausgeschieden waren und somit Rentenbeginn und Ausscheiden nicht mehr zusammenfallen konnten. Das bedeutet, diese Pensionszusage konnte bei einem vorzeitigen Ausscheiden aus dem Unternehmen nie zur Gewährung einer Versorgungsleistung führen! In der Praxis hat die Voraussetzung Aus-scheiden aus der Firma aber eine völlig andere Bedeutung: mit dem Ausscheiden als Voraussetzung für den Rentenbezug soll der (Doppel-)Bezug von Gehalt und Betriebsrente aus betrieblicher Sicht vermieden werden, zumal Gehalt und Betriebsrente parallel für beherrschende GGF von der Finanzverwaltung ausdrücklich ausgeschlossen wird. Das (vorzeitige) Ausscheiden aus dem Unter-nehmen wirkt sich in der bAV grundsätzlich nur auf den Verfall der Anwartschaft oder die Aufrechterhaltung einer unverfallbaren Anwartschaft aus, sowie auf die Höhe der (unverfallbaren) Anwartschaften auf Versorgungsleistungen, und zwar in Form von Kürzungen der im Pensionsalter zugesagten Leistungen (z.B. ratierliche Kürzung nach Betriebszugehörigkeit oder Zusagedauer). Das gilt auch für GGF-Zusagen, GGF-Zusagen ohne Kürzung bei vorzeitigem Ausscheiden würden von der Finanzverwaltung – u.E. zurecht - nicht akzeptiert. Das Ausscheiden aus dem Unternehmen wird somit in der Praxis grundsätzlich nicht unmittelbar mit dem Rentenbezug verknüpft.

Das hier behandelte BFH-Urteil ist nun aber leider in der dargestellten Form in der Welt und wird mit Sicherheit von der Finanzverwaltung angewendet, oder anders ausgedrückt, genutzt, um bei entsprechenden nicht eindeutigen Formulierungen Pensionsrückstellungen streichen zu können, um Mehreinnahmen für den Fiskus zu generieren. Daher lautet unsere dringende Empfehlung: lassen Sie Ihre Pensionszusagen fachlich, insbesondere steuerrechtlich prüfen (Lutz Pension Consulting steht hierfür selbstverständlich gerne zur Verfügung!).

Eine zweite wichtige Erkenntnis für die Praxis: Ein Verstoß gegen die steuerrechtlichen Vorschriften zur Probezeit (also eine Zusageerteilung zugunsten von geschäftsführenden Gesellschaftern relativ kurz nach Dienstbeginn des Geschäftsführers bzw. Gründung der Kapitalgesellschaft) kann auch noch 30 oder 40 Jahre nach Erteilung der Pensionszusage von der Finanz-verwaltung aberkannt werden, mit der Folge der kompletten Nachversteuerung der vollen Pensionsrückstellungen und steuerlichen Nichtanerkennung der Rentenzahlungen (vGA). Der BFH verweist hier auch auf spätere Neuformulierungen der Pensionszusage (im Streitfall 1992 und 1994, also nach Ablauf der Probezeiten), wobei es entscheidend darauf ankommt, ob es sich um eine echte Neu-Erteilung der Pensionszusage oder nur eine redaktionelle Anpassung mit ggf. Änderung der Leistungshöhen der bestehenden Zusage handelt. Auch hier empfehlen wir dringend eine Prüfung Ihrer bestehenden GGF-Pensionszusagen, falls diese (zu) kurz nach Dienstbeginn oder Gründung der GmbH eingerichtet wurden (Lutz Pension Consulting steht hierfür selbstverständlich auch wieder zur Verfügung!).

]]>Fri, 28 Jun 2024 12:01:00 +0200<![CDATA[Schuldbeitritt und schuldbefreiende Übernahme]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Schuldbeitritt-und-Schuldbefreiende-Übernahme-zu-unmittelbaren-PensionszusagenEin Schuldbeitritt verschafft dem Versorgungsberechtigten einen zusätzlichen – zweiten – Schuldner. Da der zusätzliche Schuldner nicht Arbeitgeber des Versorgungsberechtigten wird, fällt dieser nicht in den Anwendungsbereich von § 4 BetrAVG.]]>

Schuldbeitritt und Schuldbefreiende Übernahme zu unmittelbaren Pensionszusagen

Ein Schuldbeitritt verschafft dem Versorgungsberechtigten einen zusätzlichen – zweiten – Schuldner. Da der zusätzliche Schuldner nicht Arbeitgeber des Versorgungsberechtigten fällt, fällt dieser nicht in den Anwendungsbereich des § 4 BetrAVG, sondern richtet sich ausschließlich nach den zivilrechtlichen Bestimmungen der §§ 414 ff. BGB.

Soweit der Schuldbeitretende, der sinnvollerweise gleichzeitig auch die Verwaltung des Versorgungswerkes übernimmt, und in diesem Zusammenhang den Arbeitgeber gegen Zahlung eines entsprechenden Übernahmepreises oder Abtretung entsprechender Rückdeckungsvermögen im Innenverhältnis von den Leistungsansprüchen der Versorgungsberechtigten in vollem Umfang freistellt, führt dies zu einer bilanziellen Verlagerung der Rückstellungen aus der Handelsbilanz des Arbeitgebers in die Handelsbilanz des Schuldbeitretenden. Beim Arbeitgeber, der im Außenverhältnis nach wie vor haftet, kann auf die Bilanzierung der Versorgungsverpflichtung dann ver-zichtet werden, wenn seine Inanspruchnahme so gut wie ausgeschlossen ist.

Auch steuerrechtlich müsste dann die Rückstellung auf den Schuldbeitretenden übertragen werden. Dies wurde von der Finanzverwaltung zunächst abgelehnt (BMF-Schreiben vom 16.12.2005), der BFH hat diese Auffassung der Finanzverwaltung aber mit Urteil vom 26.04.2012 verworfen. Entscheidend ist auch hier, dass die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Arbeitgebers gegen Null geht, wenn das Rückdeckungsvermögen bzw. ein entsprechender Vermögenswert auf den Schuldbeitretenden übergegangen ist.

Der Schuldbeitritt ist eine unternehmerische Entscheidung, die keiner Zustimmung des Versorgungsberechtigten bedarf.

Steuerrechtlich problematisch könnte der Schuldbeitritt mit Vermögensübertrag und Übertragung der Rückstellung in der Steuerbilanz des Schuldbeitretenden im Hinblick auf die weiteren Zuwächse der Pensionszusagen aktiver Arbeitnehmer gesehen werden. Der Schuldbeitretende ist kein Arbeitgeber und die Zuwächse werden somit nicht bei ihm erdient. Hier sollte im Falle einer möglicherweise beabsichtigten Fortführung der bestehenden Pensionszusage eine Abstimmung mit dem Betriebsstätten-Finanzamt bezüglich der Behandlung der Rückstellungen erfolgen (zB Erstattung des Pensionsaufwandes im Rahmen des fortgeführten Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber).

Der Schuldbeitritt kann durch eine Rentnergesellschaft erfolgen. Eine Rentnergesellschaft ist eine Gesellschaft, zB eine GmbH, deren einziger Zweck darin besteht, auf Basis einer angemessenen Finanzausstattung die zugesagten Rentenanwartschaften bzw. -ansprüche bei Fälligkeit zu zahlen. Hierzu gelten die Pensionsverbindlichkeiten im Wege der Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 Abs. 2 Umwandlungsgesetz (UmwG) auf eine neu zu begründende Gesellschaft oder eine bestehende Gesellschaft ohne operatives Geschäft ausgegliedert. Bei umwandlungsgerechten Vorgängen entsteht eine gesamtschuldnerische Nachhaftung des originär pensionsverpflichteten Unternehmens für die Zahlung der betrieblichen Renten in den folgenden zehn Jahren nach dem Umwandlungsgesetz (§ 133 UmwG). Die Nachhaftung endet nach zehn Jahren ab dem Zeitpunkt der Ausgliederung oder Abspaltung.

Die Vermögensausstattung der Rentnergesellschaft ergibt sich im Rahmen der Betriebsabspaltung bzw. Ausgliederung mit den Aktiven und Passiven der Pensionsverpflichtungen aus dem zu übertragenden Rückdeckungsvermögen. Dieser Ablösebetrag entspricht in der Praxis dem handelsrechtlichen Barwert der erdienten Anwartschaften auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen. Die Höhe des Barwerts hängt neben der Höhe der ratierlich erdienten Anwartschaften auch von den versicherungsmathematischen Parametern wie zB dem Rechnungszins und dem im Jahresabschluss gewählten Rententrend zur Anpassung an veränderte Kaufkraftverhältnisse ab.

Bestehende Rückdeckungsversicherungen werden im Rahmen des Schuldbeitritts durch Versicherungsnehmerwechsel und Wertpapierdepots durch Wechsel des Depotinhabers übertragen.

Die umwandlungsrechtliche Nachhaftung lässt sich aus der Sicht des ursprünglich pensionsverpflichteten Unternehmens wirtschaftlich aber ausschließen . Dies wird zunächst dadurch erreicht, dass in Bezug auf die in den ersten zehn Jahren fällig werdenden Versorgungsverpflichtungen eine Überdeckung der zu übertragenden Vermögensmittel besteht, da dieses Vermögen für alle Rentenverpflichtungen über die künftige statistische Lebenserwartung der Versorgungsberechtigten kalkuliert wird. Die Überdeckung im Zehnjahreszeitraum wird in Abhängigkeit der Duration bei 150 bis 200 % liegen. Eine zusätzliche Sicherungsmaßnahme kann darin bestehen, dass das Aktivvermögen in eine Treuhandgesellschaft (CTA – Contractual Trust Arrangement) eingebracht wird. Dabei handelt es sich um eine doppelstöckige Treuhand als Sicherungs- und Verwaltungstreuhand (sa LPQ 1/2021), die die zweckmäßige Verwendung der übertragenen Vermögensmittel ausschließlich für die Erfüllung der Pensionsverpflichtungen garantiert. Die Rückübertragung der Vermögensmittel ist vertraglich ausgeschlossen, solange noch Pensionsverpflichtungen bestehen.

Die schuldbefreiende Übertragung von Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft (Pensionsverwaltungs-Gesellschaft) erfolgt auch im Wege der Schuldübernahme (§§ 414 ff BGB) ohne Arbeitgeberwechsel . Der zu übertragende Vermögenswert darf den Barwert der Pensionsverpflichtung (zuzüglich Risiko- und Sicherheitszulage) nicht überschreiten (sonst verdeckte Gewinnausschüttung) bzw. nicht unterschreiten (zB bei GGF-Pensionszusagen, sonst Teilverzicht mit den steuerlichen Konsequenzen der verdeckten Einlage und der Lohnversteuerung).

Die Übertragung von Pensionszusagen verwaltet der Gesellschafter-Geschäftsführer stand lange im Fokus der Finanzverwaltung und der Finanzgerichte. Zwei FG-Entscheidungen (Köln und Düsseldorf) aus den Jahren 2012 und 2013 kamen jeweils zum Ergebnis des lohnsteuerlichen Zuflusses bei Übertragung der Pensionszusage auf eine neue/andere Gesellschaft (zB Pensionsverwaltungsgesellschaft). Inzwischen hat der BFH mit Urteil vom 18.08.2016 aber das Urteil des FG Düsseldorf korrigiert.

In dem zugrunde liegenden Fall war die Pensionszusage des GGF von der A-GmbH über eine Rückdeckungsversicherung ausfinanziert worden, die im Jahr 2006 fällig war (€ 476.000,-). Dieses Rückdeckungsvermögen wurde vom sonstigen Betriebsvermögen separiert. Es wurde eine Monatsrente in Höhe von € 3.500,- festgelegt, die solange ausgezahlt werden sollte, bis das Kapital in Höhe von € 476.000,- aufgezehrt wurde.

Es wurde dann eine zweite B-GmbH gegründet, deren alleinige Aufgabe darin bestand, die Rentenzahlung zu übernehmen und das Rückdeckungskapital zu verwalten (Pensionsverwaltende Gesellschaft). Im Zuge der Veräußerung der ursprünglich verpflichteten GmbH wurde die Zahlung in Höhe von € 476.000,- auf die Pensions-GmbH vollzogen. Der Versorgungsberechtigte war beherrschender GGF (Allein-Gesellschafter) der ersten GmbH und alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der zweiten GmbH.

Das FA sah in der Übertragung der Pensionszuzahlung und der Zahlung des Ausgleichsbetrages einen Lohnzufluss in Höhe von € 476.000,- beim GGF. Das FG Düsseldorf schloss sich dieser Ansicht an. Mit der unter der Zustimmung des GGF erfolgten Übertragung der Pensionszusage auf die von ihm gegründete Pensions-GmbH übte der GGF nach Ansicht des FG die alleinige Verfügungsmacht über das Kapital aus, da es ihm als alleiniger GGF beider Gesellschaften jederzeit zur Verfügung stand 
möglich war, über das Kapital zu verfügen. Das sah das FG als ausreichend an, um einen Lohnzufluss zu begründen.

Der BFH begründete dies anders, da die bloße Erteilung einer Pensionszusage nach st. Rspr. noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe und sich hieran im Streitfall durch den im Rahmen der Schuldübernahme gezahlten Übertragungswert aus Sicht des Arbeitnehmers nichts geändert habe (BFH-Urteil vom 18.08.2016 – VI R 18/13).

Durch die Zahlung des Ablösungsbetrages habe die A-GmbH nicht den Anspruch des Versorgungsberechtigten erfüllt, sondern einen solchen der B-GmbH. Lediglich der Schuldner der Verpflichtung aus der Pensionszusage habe gewechselt. Mit der Zahlung des Ablösungsbetrages an den, die Versorgungsverpflichtung übernehmenden Dritten wird der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen wirtschaftlich nicht erfüllt, so dass es auch nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn kommen könnte.

Mit der Entscheidung grenzt sich der BFH von seinem Urteil vom 14.04.2007 (VI R 6/02) ab. Dort hatte er sich entschieden, dass die Übertragung der Pensionszusage beim Arbeitnehmer zum Zufluss von Arbeitslohn führte, wenn der Ablösungsbetrag aufgrund eines dem Arbeitnehmer eingeräumten Wahlrechts auf dessen Verlangen zur Übernahme der Verpflichtung an einen Dritten gezahlt wurde, da hierin eine vorzeitige Erfüllung des Anspruchs aus einer in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage liege.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer gründete im Vorgriff auf die geplante Veräußerung der A-GmbH eine weitere GmbH (B-GmbH) mit ihm als alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer. Da der Erwerber der Geschäftsanteile der A-GmbH die Pensionszusage des Klägers nicht übernehmen wollte, vereinbarte die B-GmbH mit der A-GmbH, die bestehende Pensionszusage mit allen Aktiven und Passiven gegen Zahlung einer Vergütung zu übernehmen. Der Kläger stimmte der Übertragung zu, er hatte aber kein Wahlrecht, die Zahlung an sich selbst oder eine andere Gesellschaft gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung zu verlangen.

Nach dieser für die Praxis sehr wichtigen Entscheidung sind nun bei Veräußerung der Gesellschaften ohne Mitnahme der unmittelbaren Pensionsverpflichtungen durch den Erwerber steuerneutrale Übertragungen der GGF-Pensionszusagen auf andere Gesellschaften (zB Pensions-Verwaltungsgesellschaft) ohne unmittelbaren lohnsteuerpflichtigen Zufluss beim Versorgungsberechtigten wieder möglich (sa LPQ 4/2016).

Der zu übertragende Vermögenswert muss nach der aktuellen BFH-Rechtsprechung mindestens dem Barwert der erdienten Anwartschaften, berechnet nach handelsrechtlichen Grundsätzen zuzüglich eines Risiko- und Sicherheitszuschlags von 10 bis 20 %, entsprechen, um schuldbefreie Wirkung beim abgebenden Unternehmen zu entfalten. Die bestehende Pensionszusage darf kein zum Zeitpunkt der Übertragung ausübbares Wahlrecht des Versorgungsberechtigten zur Kapitalisierung der Altersrente vorsehen. Es können nur die zum Zeitpunkt der schuldbefreienden Übertragung zeitanteilig erdienten Anwartschaften (past-service) schuldbefreiend übertragen werden.

Außerdem erhält die übernehmende Pensionsverwaltungs-Gesellschaft als Teil des Entgeltes für die Schuldübernahme der Pensionszusage für deren zukünftige Verwaltung (versicherungsmathematische Gutachten und Leistungsauszahlungen) eine weitere Geldzahlung als Verwaltungsaufwand (sog. Wegschaffkosten).

Im Rahmen der Ermittlung des Gewinns/Verlustes aus dem Übertragungsvorgang (Übertragungswert / Rückstellung) ist nicht auf unterjährigen Stichtagen (zB Übernahmezeitpunkt), sondern beim 
abgebenden Unternehmen auf die letztmalige und beiübernehmende Unternehmen auf die erst-malige Bilanzierung in der Steuerbilanz abzustellen (BMF-Schreiben vom 30.11.2017 – IV C6 – S 2133/14/10001 –, sa LPQ 1/2018).

Bei der Übertragung einer Pensionsverpflichtung gegen Entgelt ist der Aufwand, der sich aus dem Übertragungsvorgang ergibt (Gewinnminderung gleich Vermögenswert ./. gewinnerhöhende Auflösung der steuerlichen Rückstellung), in dem Wirtschaftsjahr der Übertragung nur bis zur Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgabe abzugsfähig. Der übersteigende Aufwand ist auf das Jahr der Schuldübernahme und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen (§ 4f Abs. 1 EStG).

Das aufnehmende Unternehmen kann den Erwerbsgewinn in Höhe der Differenz des übertragenen Vermögens und dem in der Schlussbilanz zu bilanzierenden niedrigeren Teilwert der übernommenen Pensionsverpflichtung gem. § 6a EStG über 15 Jahre verteilen. Hierzu wird im Wirtschaftsjahr der Übernahme eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Erwerbsgewinns gebildet. In den folgenden 14 Wirtschaftsjahren wird jeweils mindestens 1/14 der Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst (§ 5 Abs. 7 EStG).

]]>Wed, 27 Mar 2024 12:01:00 +0100