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Due Diligence und die bAV

Mon, 13 Nov 2023 15:03:00 +0100

Betriebliche Altersversorgung (bAV) im Rahmen einer Due Diligence

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Due Diligence ist das zentrale Instrument, um Risiken bei Unternehmensakquisitionen frühzeitig zu erkennen. Hiermit werden Planungsrechnungen plausibilisiert, um so das Kaufobjekt adäquat zu bewerten. Besteht ein betriebliches Versorgungswerk, insbesondere in Form unmittelbarer Pensionszusagen oder einer pauschal dotierten Unterstützungskasse (also eine interne Finanzierungsform und kein externer versicherungsförmiger Durchführungsweg), kann der Wert dieser Versorgungsverpflichtungen einen nicht unwesentlichen Einfluss auf den Kaufpreis der geplanten Transaktion haben.

I. Beispiel Unmittelbare Pensionszusagen

Es besteht eine betriebliche Versorgungsordnung in Form unmittelbarer Pensionszusagen, die Anwartschaften sehen Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrenten vor. Es handelt sich dabei um feste Euro-Beträge, die für fünf Versorgungsgruppen pro Dienstjahr zugesagt wurden. Feste Altersgrenze war ursprünglich das 65. Lebensjahr, die Witwenrente beträgt 60% der Berechtigtenrente. Vorgezogene Altersrenten (heute ab Alter 63) werden in Höhe der erdienten Anwartschaft gewährt (also ohne prozentuale Kürzungen).

Das Versorgungswerk wurde 2005 für neu eintretende Mitarbeitende geschlossen, außerdem wurden die Anwartschaften im Rahmen einer einschränkenden Neuordnung auf die zeitanteilig erdienten Anwartschaften eingefroren (Besitzstand gem. BAG-Rechtsprechung). Zusätzlich wurde im Rahmen der Neuordnung eine Anpassungsregelung für die laufenden Rentenmit 1% pro Jahr des Rentenbezugs analog § 16 Abs. 3 Nr. 1 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) vereinbart. Es bestehen aktuell (31.12.2022) insgesamt 402 Pensionsverpflichtungen, davon 61 Aktive, 89 Ausgeschiedene mit unverfallbaren Anwartschaften und 252 Rentenbezieher.

Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts aus dem Jahr 2015 wurde die Altersgrenze 65 auf die gesetzliche Regelaltersgrenze66fürGeburtsjahrgänge1953 bis1961 bzw. 67 für Geburtsjahrgänge ab 1962 angepasst (die gesetzliche Regelaltersgrenze 65 galt weiterhin für Geburtsjahrgänge bis 1952, dieser Personenkreis hat das Pensionsalter aber längt überschritten und befindet sich somit im Ruhestand). Die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz (BilMoG und IFRS) werden mit dem Barwert auf das Finanzierungsendalter Regelaltersgrenze (66 bzw. 67 in Abhängigkeit vom Geburtsjahrgang) bewertet. Ehemalige Mitarbeiter, die vor 2007 mit einer unverfallbaren Anwartschaft ausgeschieden sind, werden auf die ursprüngliche feste Altersgrenze 65 bewertet. Eine Fluktuation wurde nicht berücksichtigt, da die Anwartschaften schon in voller Höhe (Stand 2005) erdient sind und weitere Steigerungen nicht mehr möglich sind (entsprechend einschränkender Neuordnung im Jahr 2005). Der Rechnungszins für die Handelsbilanz (BilMoG) betrug zum 31.12.2022 1,78% (von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung mit 10-Jahresdurchschnitt ermittelter Zins, Stand Dezember 2022). Außerdem wird die fest vereinbarte Rentendynamik von 1% p.a. bei der Bewertung berücksichtigt. Für die Steuerbilanz beträgt der gesetzliche Rechnungszins 6% gem. § 6a EStG. Biometrische Wahrscheinlichkeiten (wie z.B. für Sterblichkeit und Invalidisierung) ergeben sich aus den „Richttafeln 2018 G“ von (Heubeck-Richttafeln-GmbH, Köln). Zum Ende des Geschäftsjahres 2022 (Bilanztermin 31.12.2022) wurden folgende Pensionsrückstellungen bilanziert (in TEuro) (eigene Bewertungen):

Aktive 2400 (HB) und 1100 (StB)

Ausgeschiedene 3300 (HB) und 1700 (StB)

Rentner 18600 (HB) und 13600 (StB)

Gesamt 24300 (HB) und 16400 (StB).

1. Versteckte bilanzielle Risiken

a) Vorgezogene Altersrenten

Die Versorgungsordnung sieht keine Kürzungen bei vorgezogener Inanspruchnahme der Altersrente vor Erreichen der Regelaltersgrenze 66 bzw. 67 vor, d.h. die erdiente Altersrente (Wert, der 2005 im Rahmen der einschränkenden Neuordnung festgeschrieben wurde) wird in gleicher Höhe bei Erreichen der Regelaltersgrenze oder auch vorgezogen z.B. im Alter 63 fällig. Bei vorgezogenen Altersrenten sieht die Versorgungsordnung zurzeit keine prozentuale Kürzung vor (z.B. 0,3% je Monat der vorgezogenen Inanspruchnahme analog der gesetzlichen Rentenversicherung oder 0,5% je Monat bei versicherungsmathematischer Äquivalenz). Solche prozentualen Kürzungen sind nach der BAG-Rechtsprechung ausdrücklich als Ausgleich für die längere Rentenlaufzeit zulässig, sie müssen aber rechtswirksam vereinbart werden, um sie anwenden zu können. Eine solche Kürzungsregelung sieht die Versorgungsordnung/Betriebsvereinbarung im Beispielfall nicht vor. Die feste Altersgrenze in der bestehenden Versorgungsordnung war das 65. Lebensjahr. Das BAG hatte mit Urteil vom 15.5.2012 (3 AZR 11/10, BB 2012, 2630 m. BB-Komm. Reichenbach) entschieden, dass die feste Altersgrenze von65 Jahren in Versorgungsordnungen, die vor Inkrafttreten des Rentenversicherungs-Altersgrenzenanpassungsgesetzes vom 20.4.2007 eingerichtet wurden, regelmäßig dahingehend auszulegen sind, dass damit auf die gesetzliche Regelaltersgrenze (65–67) Bezug genommen werden soll. Die Anwendung der Regelaltersgrenze wurde von dem Unternehmen nach dem BAG-Urteil schriftlich dokumentiert. Da viele Arbeitnehmer die Altersrente vorgezogen abrufen (Rechtsgrundlage § 6 BetrAVG) und aufgrund des Verzichts auf Kürzungen zum Ausgleich einer längeren Rentenlaufzeit ein zusätzlicher Anreiz hierzu besteht, wird die Pensionsverpflichtung der Anwärter (Aktive und Ausgeschiedene mit unverfallbarer Anwartschaft) bislang zu niedrig bilanziert. Das gewählte Finanzierungsendalter 67 unterstellt, dass die zugesagte Altersrente in diesem Alter abgerufen wird, d.h. der handelsrechtliche Barwert der Anwartschaft auf Altersrente sieht eine Diskontierung vom Bewertungsstichtag (Bilanztermin 31.12.2022) bis zum 67. Lebensjahr vor. Wenn dann der Versorgungsberechtigte die (ungekürzte) Altersrente mit Erreichen des 63. Lebensjahres abruft, springt die Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Rentenbeginn liegt, auf den Barwert der laufenden Altersrente. Die versicherungsmathematische Äquivalenz für eine längere Rentenlaufzeit von einem Jahr wird durch eine Kürzung der zugesagten Altersrente um ca. 6% erreicht. Bei einem Vorziehen der Altersrente um z.B. 4 Jahre (Alter 63 bei fester Altersgrenze 67) müsste also eine Kürzung der vorgezogenen Altersrente um 24% erfolgen, um eine höhere Pensionsverpflichtung zu vermeiden bzw. einen versicherungsmathematisch äquivalenten Ausgleich zu schaffen. Oder anders ausgedrückt, der Barwert steigt um ca. 24% bei Inanspruchnahme der Rente ab Alter 63 gegenüber der bilanzierten Rückstellung auf Endalter 67. Da die Versorgungsordnung keine Kürzungen bei vorgezogenen Altersrenten vorsieht, hätte die handelsbilanzielle Bewertung der Pensionsrückstellungen für Anwärter auf das Finanzierungsendalter 63 erfolgen müssen, um die Verpflichtungen korrekt abzubilden. Zum Ende des Geschäftsjahres 2022 (Bilanztermin 31.12.2022) würden sich dann folgende Pensionsrückstellungen für die Handelsbilanz ergeben (in TEuro):

Aktive (61 Personen) 3000

Ausgeschiedene (89) 3800

Rentner (252) 18600 (unverändert)

Gesamt 25400,

also insgesamt TEuro 1100 mehr (plus 4,5%). Außerdem würden auch die steuerwirksamen Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) mit dem Finanzierungsendalter 63 steigen, also ein zusätzlicher positiver Effekt.

b) Rententrend 1% p. a. (§ 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG)

Die Möglichkeit zur Anpassung laufender Renten mit 1% pro Jahr bei gleichzeitigem Wegfall der Anpassungsprüfungspflicht alle 3 Jahre (§ 16 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG) wurde erst im Jahr 1998 in das Betriebsrentengesetz aufgenommen. Die Übergangsregelung des § 30b BetrAVG beschränkt diese Möglichkeit der festen Anpassungsdynamik von mindestens 1% p. a. aber auf Zusagen, die nach dem 31.12.1998 erteilt wurden, also im Ergebnis auf Mitarbeiter, die ab dem 1.1.1999 in das Unternehmen eingetreten sind. Diese Übergangsregelung wurde vom Bundesarbeitsgericht mit Urteil vom 28.6.2011 (3 AZR 282/09, DB 2011, 2923) ausdrücklich bestätigt. Wesentliches Argument für das BAG war die Begründung des Gesetzgebers zu dieser Übergangsregelung, dass hiermit nämlich hohe Steuerausfälle für Bestandszusagen verhindert werden sollten (die feste Rentendynamik ist steuerrechtlich rückstellungsfähig!). Die Regelung zur festen Rentendynamik von 1% p.a. wurde im Jahre 2005 im Rahmen einer Gesamtbetriebsvereinbarung beschlossen (also 6 Jahre vor der BAG-Entscheidung). Bislang hat zwar noch kein Rentner des Unternehmens gegen diese Regelung geklagt, was wahrscheinlich auch auf die niedrigen Teuerungsraten seit 2005 bis 2021 zurückzuführen ist. Bei der aktuellen Inflationsentwicklung seit 2022 kann sich diese Situation aber schnell ändern. Wenn der erste Rentner mit Bezug auf das BAG-Urteil vom 28.6.2011 eine höhere Rentenanpassung auf Basis Inflationsausgleich (§ 16 Abs. 1 BetrAVG) fordert, wird sich das unter den ehemaligen Kollegen schnell herumsprechen. Daher sollte im Rahmen der Due Diligence eine alternative Bewertung der Pensionsverpflichtungen mit einem Rententrend von z.B. 2% (Zielgröße der EZB) oder auch höher (2,5 bis 3%) vorgenommen werden. Bei einem Rententrend von z.B. 2% würden sich zum Ende des Geschäftsjahres 2022 (Bilanztermin 31.12.2022) folgende Pensionsrückstellungen für die Handelsbilanz ergeben (in TEuro):

Aktive (61 Personen) 2800

Ausgeschiedene (89) 3800

Rentner (252) 21000

Gesamt 27600,

also insgesamt TEuro 3 300 mehr (plus 13,6%).

Beide Variationen zur handelsrechtlichen Bewertung der Pensionsverpflichtungen (Finanzierungsendalter 63 für Anwartschaften und Rententrend 2% für alle Versorgungsverpflichtungen) würden zu einer Mehrrückstellung von TEuro 4700 oder 19% führen. Zusätzliche Steigerungen der handelsbilanziellen Pensionsrückstellungen würden sich bei einem angenommenen Rententrend von 2,5 oder 3% ergeben.

2. Weitere rechtliche Risiken

Die Kürzung der Steigerungsbeträge auf Null für alle ausstehenden Dienstjahre ab 1.1.2006 wurde nicht in einer Betriebsvereinbarung geregelt. Aus arbeitsrechtlicher Sicht hätte dieser Sachverhalt aber in einer ablösenden Betriebsvereinbarung dokumentiert werden müssen (die Versorgungsordnung basiert auf einer Gesamt-Betriebsvereinbarung). Die Kündigung einer Betriebsvereinbarung führt nicht automatisch dazu, dass die Inhalte der bestehenden Betriebsvereinbarung keine Wirksamkeit mehr für künftige Dienstjahre entfalten. Die Kündigung führt zunächst lediglich dazu, dass neue Mitarbeiter, die nach Ende der Kündigungsfrist in das Unternehmen eintreten, keine Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung auf Basis dieser Versorgungsordnung erdienen können. Das Einfrieren auf den Besitzstand zum 31.12.2005 ohne weiteres Anwachsen der Anwartschaften in künftigen Dienstjahren könnte lediglich aus den Schreiben an die Mitarbeiter vom Januar 2006 abgeleitet werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Mitarbeiter diesem Schreiben nicht widersprochen haben. Ein solches Schreiben mit der Dokumentation der Höhe der erdienten Rentenanwartschaft wurde von dem Unternehmen jedem aktiven Mitarbeitenden zur Verfügung gestellt. Trotzdem ergibt sich noch ein latentes Risiko, da die Kürzung formalrechtlich nicht korrekt umgesetzt wurde.

II. Externer Versorgungsträger

1. Beispiel Unterstützungskasse

Das Modell der pauschal- oder reservepolsterdotierten Unterstützungskasse bietet im Rahmen der – allerdings engen – steuerlichen Grenzen einen hohen Grad der Flexibilität und unternehmerischen Steuerungsmöglichkeiten in der Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung. Es besteht kein Zwang zur Dotierung der Unterstützungskasse (abweichend zur Passivierungspflicht bei Pensionsrückstellungen unmittelbarer Pensionszusagen), die Zuwendungen können ertragsabhängig vorgenommen werden. Es besteht auch kein steuerliches Nachholverbot, die nicht vorgenommenen Zuwendungen können in späteren Wirtschaftsperioden nachgeholt werden. Die Deckungsmittel der Unterstützungskasse können ohne großen Verwaltungsaufwand dem Trägerunternehmen wieder als Liquidität im Wege der Darlehensgewährung zur Verfügung gestellt werden. Die Darlehenszinsen sind i.d.R. steuerwirksame Betriebsausgaben. Die Darlehensgewährung der Unterstützungskasse an das Trägerunternehmen führt wie die Bildung von Pensionsrückstellungen zu positiven betriebswirtschaftlichen Auswirkungen auf die Liquidität, die Rentabilität und die Kapitalausstattung des Unternehmens. Die Effekte sind jedoch bei der Unterstützungskasse geringer anzusetzen als bei der Bildung von Pensionsrückstellungen, da der steuerlich begünstigte Dotierungsrahmen für die Unterstützungskassen nach § 4d EStG bei einem leistungsorientierten Versorgungswerk nur ca. 30–50% der steuerlich zulässigen Pensionsrückstellungen beträgt, so dass in diesen Fällen ein Unternehmen durch Einrichtung einer Unterstützungskasse auf ca. 15 bis 20% der mit der Bildung von Pensionsrückstellungen zu erzielenden Steuereffekte verzichtet.

a) Handelsbilanziellen Verpflichtungen

Für mittelbare Pensionsverpflichtungen wie z.B. die Unterstützungskasse besteht zwar keine Passivierungspflicht. Trägerunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft müssen aber eine eventuelle Unterdeckung im Anhang zur Bilanz ausweisen. Hierzu müssen die Pensionsverpflichtungen der Unterstützungskasse nach § 253 HGB (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) bewertet werden. Die Differenz dieses Wertes zum jeweiligen Kassenvermögen ist im Anhang zur Bilanz darzustellen. Da für die Unterstützungskasse nur ein Reservepolster in Höhe von zwei Jahresrenten oder 20% des zugesagten Alterskapitals dotiert werden kann und der handelsrechtliche Barwertfaktor in der Größenordnung 15 bis 20 liegt (abhängig insbesondere vom Rechnungszins, Rententrend und Rentenbeginnalter), ergibt sich systembedingt eine hohe Unterdeckung, die für die Due Diligence relevant ist. Diese liegt i.d.R. auch deutlich über den Werten für unmittelbare Pensionszusagen.

III. Einbindung eines bAV-Beraters

Die beiden Praxisbeispiele zur betrieblichen Altersversorgung machen deutlich, dass betriebliche Versorgungswerke insbesondere in den Gestaltungsformen unmittelbare Pensionszusagen und pauschaldotierte Unterstützungskassen hohe Risiken sowohl in den bilanziellen Ausweisen als auch in den rechtlichen Ausgestaltungen enthalten können, die für die Kaufpreisfindung des Unternehmens nicht unterschätzt werden dürfen. Daher sollte im Rahmen der Due Diligence einer Unternehmensakquisition ein Gutachter und Berater für betriebliche Altersversorgung zur Analyse und Aufdeckung der versteckten Risiken der bestehenden betrieblichen Versorgungsverpflichtungen hinzugezogen werden.

Veröffentlichung in der Zeitschrift, "StB Der SteuerBerater" 11-2023. Den gesamten Artikel finden Sie als PDF-Anhang.

Stb 11/2023 PDF

Regierungsentwurf zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 21.12.2016

Tue, 07 Mar 2017 12:03:00 +0100

Regierungsentwurf zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 21.12.2016

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Das Betriebsrentenstärkungsgesetz soll die betriebliche Altersvorsorge (bAV) in kleinen und mittleren Unternehmen und bei Geringverdienern fördern. Die wesentlichen Änderungen: Bei der reinen Beitragszusage (neue Art der bAV-Zusage) wird der Arbeitgeber tarifvertraglich verpflichtet, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der bAV an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung (versicherungsförmige Durchführungswege) zu zahlen. Grundlage für die Höhe der Versorgungsleistung bilden alleine die Beiträge zzgl. der Kapitalerträge. Reine Beitragszusagen sind von Anbeginn an gesetzlich unverfallbar.

Die Tarifvertragsparteien können betriebliche Versorgungssysteme mit automatischer Entgeltumwandlung (Opting Out) einführen – auch im Rahmen bestehender Arbeitsverhältnisse. Nichttarifgebundene Arbeitgeber und -nehmer dürfen die Anwendung der einschlägigen tariflichen Regelungen vereinbaren.

Bei reiner Beitragszusage muss im Tarifvertrag geregelt werden, dass der Arbeitgeber mindestens 15 % des aufgrund der Entgeltumwandlung sozialversicherungsfreien Entgelts zusätzlich als Arbeitgeberzuschuss zahlt. Mit der reinen Beitragszusage wird der Arbeitgeber als Ausgleich für den Wegfall der Subsidiarhaftung verpflichtet, einen Sicherungsbeitrag zusätzlich zu dem Versorgungsbeitrag aufzubringen.

Bei einem Arbeitgeberwechsel kann der Übertragungswert aus der Versorgungszusage des alten Arbeitgebers (mit Einstandspflicht) auf eine neue Versorgungseinrichtung mit reiner Beitragszusage übertragen werden. Die Entscheidung hierüber trifft der (neue) Arbeitgeber.

Bei Insolvenz des Arbeitgebers kann der Arbeitnehmer eine auf sein Leben abgeschlossene Rückdeckungsversicherung privat fortsetzen (beitragsfrei oder -pflichtig). Der PSVaG wird in diesem Fall von seiner Einstandspflicht befreit.

Die Änderungen im Betriebsrentengesetz werden durch folgende steuerliche Maßnahmen flankiert:

Der steuerfreie Höchstbetrag zur Finanzierung versicherungsförmiger Gestaltungen wird von 4 % auf 8 % der RV-BBG (West) angehoben (§ 3 Nr. 63 EStG). Gleichzeitig wird der zusätzliche Pauschalbetrag von 1.800 Euro aufgehoben. Der SV-beitragsfreie Höchstbetrag bleibt bei 4 % der RV-BBG. Bei einer BBG von 76.200 Euro (Wert 2017) bleiben also ab 2018 Beiträge bis 6.096 Euro steuerfrei. Nach geltendem Recht blieben 4.848 Euro (4 % BBG plus 1.800) steuerfrei.
Soweit noch Beiträge pauschal versteuert werden (Altverträge nach § 40b EStG a.F.), werden diese auf den steuerfreien Höchstbetrag angerechnet (soweit die Gesamtbeiträge 4 % der BBG übersteigen).
Der steuerfreie Sicherungsbeitrag des Arbeitgebers wird nicht dem § 3 Nr. 63 EStG zugeordnet und mindert diesen daher nicht. Der Arbeitgeberzuschuss von mindestens 15 % der Entgeltverzichtsbeträge wird dagegen auf § 3 Nr. 63 EStG angerechnet.
Übertragungen von bAV-Anwartschaften von einem auf einen anderen Träger sind steuerneutral, soweit kein Zufluss beim Arbeitnehmer erfolgt.
Für Kalenderjahre, in denen bei ruhendem Dienstverhältnis (im Inland) kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wird (gilt auch für Zeiten einer Entsendung ins Ausland oder Elternzeit), können Beiträge steuerbegünstigt nachgezahlt werden, und zwar jeweils bis 8 % der RV-BBG im Jahr der Nachzahlung für maximal 10 Jahre.
Ab 2018 wird ein bAV-Förderbetrag für Arbeitnehmer mit unterdurchschnittlichem Entgelt eingeführt (2.000 Euro monatlich). Zahlt der Arbeitgeber zusätzlich zum Gehalt und zusätzlich zu schon bislang gewährten Arbeitgeber-Beiträgen mindestens 240 Euro im Jahr an eine versicherungsförmige Gestaltungsform, so kann er hiervon 30 % (höchstens 144 Euro, ergibt sich bei einem zusätzlichen AG-Beitrag von 480 Euro) von der Lohnsteuer des AN einbehalten (bzw. bei niedrigerer Lohnsteuer vom FA erstattet bekommen).
Voraussetzung für die steuerliche Förderung ist, dass Vertriebskosten beim Abschluss des bAV-Vertrages nicht zu Lasten der ersten Beiträge einbehalten werden (sog. Zillmerung). Vertriebskosten dürfen nur als fester Prozentsatz der Beiträge festgelegt werden.
Die Grundzulage der Riester-Förderung wird ab 2018 von 154 Euro auf 165 Euro angehoben.
Für betriebliche Riester-Renten entfällt in der Auszahlungsphase die Beitragspflicht zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung (gilt aber nicht für sonstige Betriebsrenten, für die die Doppelverbeitragung bestehen bleiben soll!).
Zur Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung wird ein Betrag von 100 Euro monatlich aus einer zusätzlichen Altersvorsorge zzgl. 30 % des diesen Betrag übersteigenden Einkommens aus der zusätzlichen Altersvorsorge nicht angerechnet. Dieser anrechnungsfreie Betrag wird aber auf 50 % der Regelbedarfsstufe 1 (im Jahre 2017 wären dies 204,50 Euro) gedeckelt.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die betriebliche Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz in der jetzt vorliegenden Form leider noch komplexer, intransparenter und komplizierter wird. In vielen Punkten kann sich der Gesetzgeber bislang auch nicht zu konsequenten Lösungen entscheiden, Beispiel Doppelverbeitragung bei nicht Riester-geförderter bAV. Außerdem wird mit der Anbindung der wesentlichen Änderungen an tarifvertragliche Regelungen die Flexibilität der bAV keinesfalls gefördert.

Die Änderungen beziehen sich fast ausschließlich auf die Entgeltumwandlung, d. h. die arbeitgeberfinanzierten Versorgungswerke und somit der größte Teil der bestehenden und seit Jahren stagnierenden bAV erfährt gar keine Verbesserung oder Anreize zur Ausweitung oder Erhöhung der zugesagten Versorgungsleistungen. Insbesondere diese Sozialleistungen der Arbeitgeber, die ja schließlich den Arbeitnehmern zugutekommen, Rentenlücken schließen und der Altersarmut entgegenwirken, hätten gesetzliche Unterstützung gut gebrauchen können (Stichwort: Niedrigzins).

Der Steuerberater - Lutz Stb 03.2017 PDF

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Mon, 04 Jul 2016 12:07:00 +0200

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz und Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen. Auch der Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) selbst hat ein hohes Interesse, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Anhand einer Muster-GmbH mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern GGF A und GGF B (beide männlich) werden nachfolgend mögliche Exit-Strategien von Pensionszusagen für beherrschende GGF anhand eines Praxisbeispiels aufgezeigt.

I. Sachverhalt und Ausgangssituation

Die Firma hat den Gesellschafter-Geschäftsführern am 25.03.2003 inhaltsgleiche Pensionszusagen erteilt. Die wesentlichen Eckdaten dieser Versorgungszusagen sind nachfolgend aufgeführt:

GGF A

Geburtsdatum: 16.12.1964

Zugesagte Altersrente: 36.000 Euro p. a.

Rentendynamik: 2 % p. a.

Altersgrenze: 65 Jahre

GGF B

Geburtsdatum: 13.11.1958

Zugesagte Altersrente: 36.000 Euro p. a.

Rentendynamik: 2 % p. a.

Altersgrenze: 65 Jahre

Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2015 betragen ca. 550.000 Euro (Handelsbilanz) und ca. 340.000 Euro (Steuerbilanz).

Zur Finanzierung der Pensionszusagen bestehen Lebensversicherungen (Aktivwerte Stand 31.12.2015: 213.680 Euro), ein Wertpapierdepot (Ansatz in der Steuerbilanz 2015 mit 67.411 Euro) sowie Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften. Der Gesamtwert der Finanzanlagen in der Steuerbilanz zum 31.12.2015 betrug 351.091 Euro. Bezogen auf den handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag besteht also eine deutliche Unterdeckung von ca. 200.000 Euro.

Im Hinblick auf eine mögliche Veräußerung oder Übertragung der Gesellschaft sollen die Pensionszusagen abgewickelt werden. Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an:

Ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken.
Vereinbarung eines Rangrücktritts.
Die Abfindung der Versorgungsanwartschaften.
Die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds.
Die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement).
Die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft.

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die geschäftsführenden Gesellschafter sind im steuerrechtlichen Sinne beherrschend, da ihre Kapitalbeteiligung an der GmbH zusammen 100 % beträgt.

II. Ermittlung der Höhe der zum 30.06.2016 erdienten Ansprüche

Da die Versorgungsberechtigten das Pensionsalter noch nicht erreicht haben, muss zunächst der zeitanteilig erdiente Anspruch zum heutigen Zeitpunkt ermittelt werden.

Bei der zeitratierlichen Berechnung des Past Service wird für beherrschende GGF auf die Dienstzeiten ab Zusagedatum (also nicht ab Diensteintritt) abgestellt (BMF-Schreiben vom 09.12.2002 und BFH-Urteil vom 05.03.2008 – IR 12/07). Dies gilt unabhängig von der arbeitsrechtlichen Ausgestaltung der Pensionszusage zum vorzeitigen Ausscheiden und zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaft (in den vorliegenden Zusagen vom 25.03.2003 wurde noch fälschlicherweise auf die Betriebszugehörigkeit abgestellt).

GGF A

Geburtsdatum: 16. 12. 1964

Zusagedatum: 25. 3. 2003

Stichtag: 30. 6. 2016

Altersgrenze: 65 Jahre

Altersrente p.a.: 36 000 Euro

Effektive Zusagedauer zum 30. 6. 2016: 159 Monate

Theoretisch mögliche Zusagedauer bis zum 31. 12. 2029: 321 Monate

Kürzungsfaktor: 159/321 = 0,4953

m/n-tel gekürzte Altersrente zum 30. 6. 2016: 17 830,80 Euro

Versicherungsmathematisches Alter zum 30. 6. 2016: 52 Jahre

Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft zum 30. 6. 2016:

17 830,80 * ((12)AIA(52) – (12)AIZ(52)) = 106 771 Euro

(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Rechnungszins 6%, Rentendynamik 2%, Pensionsalter 65).

GGF B

Geburtsdatum: 13. 11. 1958

Zusagedatum: 25. 3. 2003

Stichtag: 30. 6. 2016

Altersgrenze: 65 Jahre

Altersrente p. a.: 36 000 Euro

Effektive Zusagedauer zum 30. 6. 2016: 159 Monate

Theoretisch mögliche Zusagedauer bis zum 30. 11. 2023: 248 Monate

Kürzungsfaktor: 159/248 = 0,6411

m/n-tel gekürzte Altersrente zum 30. 6. 2016: 23 079,60 Euro

Versicherungsmathematisches Alter zum 30. 6. 2016: 58 Jahre

Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft zum 30. 6. 2016:

23 079,60 * ((12)AIA(58) – (12)AIZ(58)) = 193 753 Euro

(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Rechnungszins 6%, Rentendynamik 2%, Pensionsalter 65).

Die ratierlich erdiente Anwartschaft stellt den sogenannten Past Service dar. Der Future Service ist der Teil der Zusage, der zwar vertraglich fixiert ist, aber erst in der Zukunft erdient werden muss:

Die ratierlich erdiente Anwartschaft zum 30. 6. 2016 stellt jeweils den sog. Past Service dar. Der Future Service ist der Teil der Pensionszusage, der zwar schon zugesagt ist, aber erst in Zukunft erdient werden muss. Der Future Service beträgt 18 169,20 Euro Altersrente p.a. bei GGF A bzw. 12 920,40 Euro bei GGF B (jeweils Differenz aus zugesagter Versorgungsleistung und Past Service).

Die Kürzung der Pensionszusage auf den Past Service und gleichzeitiger Verzicht auf den Future Service sind arbeits- und steuerrechtlich zulässig (s. hierzu nachfolgenden Punkt III. Teilverzicht). Hiermit kann die Finanzierungslücke der Pensionszusagen verringert oder geschlossen werden.

Falls auf den Future Service nicht verzichtet werden soll, kann dieser auch in eine beitragsorientierte Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) auf Kapitalbasis wertgleich umgewandelt werden. Dies hätte zur Folge, dass der Abstand zwischen steuerrechtlichem Teilwert gem. § 6a EStG und handelsbilanziellem Erfüllungsbetrag (§ 253 HGB) deutlich verringert würde.

III. Teilverzicht

Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH vom 09.06.1997 – GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist.

Der BFH geht davon aus, dass

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Der Wertzufluss führt beim Gesellschafter zu Einkünften nach § 19 EStG. Auf der GmbH-Ebene erfolgt eine Einlage, hierdurch wird eine Kapitalerhöhung bewirkt. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung für den anteiligen Verzicht gewinnerhöhend aufgelöst.

Der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionszusage oder Teile hiervon (Widerruf oder Einschränkung im Wege eines Erlasses, Schuldaufhebungs- oder Änderungsvertrags) ist regelmäßig als im Gesellschafterverhältnis veranlasst anzusehen. Von einer betrieblichen Veranlassung des Verzichts ist hingegen auszugehen, wenn die Pensionszusage im Zeitpunkt des Verzichts nach der Rechtsprechung des BFH nicht finanzierbar ist.

Dient der Verzicht der Vermeidung einer drohenden Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinn und steht er im Zusammenhang mit weiteren die Überschuldung vermeidenden Maßnahmen (wie insbesondere Absenkung des Gehalts), ist er entsprechend den allgemeinen Grundsätzen nur dann betrieblich veranlasst, wenn sich auch ein Fremdgeschäftsführer zu einem Verzicht bereit erklärt hätte.

Falls das vorhandene Rückdeckungsvermögen nicht ausreicht, um die Pensionszusagen in vollem Umfang zu finanzieren und die Gesellschafter-Geschäftsführer den darüber hinausgehenden Teil der Pensionszusagen ohne weitere Gegenleistung aufgeben, stellt sich die Frage, ob dieser Verzicht zu einer verdeckten Einlage und somit zu einer Versteuerung des Teilwertes (Wiederbeschaffungswertes) in der Privatsphäre der Gesellschafter-Geschäftsführer führt.

Mit dem BMF-Schreiben vom 14.08.2012 wird nun klar geregelt, wie der (Teil-)Verzicht eines GGF auf seine Pensionsanwartschaften ertragsteuerlich zu behandeln ist. Zunächst bestätigt das BMF-Schreiben, dass der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines GGF auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG in die Kapitalgesellschaft und zu einem Zufluss von lohnsteuerpflichtigen Einnahmen beim GGF führt. Für die Bewertung der verdeckten Einlage und damit auch der Höhe des Zuflusses wird dabei auf den betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) abgestellt. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze, im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Es ist also der Betrag zu ermitteln, der zum Zeitpunkt des Verzichts aufgewendet werden müsste, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben (z.B. Einmalprämie zur Versicherung der Versorgungsverpflichtung).

Verzichtet der GGF nun vor Erreichen der Altersgrenze auf die komplette Pensionszusage, so liegt eine verdeckte Einlage in Höhe der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits zeitanteilig erdienten Anwartschaft vor. Das bedeutet nun – abweichend zu der früheren Meinung des FinMin NRW –, dass nur der Verzicht auf den Past Service zu einer verdeckten Einlage und dem steuerlichen Zufluss führt.

Bei einem Teilverzicht entsteht entsprechend nur eine verdeckte Einlage, insoweit der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anwartschaft den Barwert der gekürzten Versorgungsleistungen übersteigt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass ein Verzicht auf den künftig noch zu erdienenden Teil der Pensionszusage (Future Service) oder Teile hiervon ohne die negativen steuerlichen Konsequenzen der BFH-Rechtsprechung zum Verzicht möglich ist.

Die maximal mögliche Kürzung der Pensionszusagen ohne steuerliche Konsequenzen beträgt somit 18.169,20 Euro (GGF A) bzw. 12.920,40 Euro (GGF B), jeweils bezogen auf die jährliche Altersrente (s. Punkt II.).

Das Einfrieren der Pensionszusage auf die ratierlich erdiente Anwartschaft führt aber zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz im Jahr der Neuordnung der Zusage, da nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Berechnung des Teilwertes gem. § 6a EStG zu unterstellen ist, dass die gekürzte Zusage von Anbeginn bestanden hat. In den Folgejahren ergeben sich dann wieder Zuführungen, die aber im Vergleich zur ungekürzten Zusage geringer ausfallen.

Der Verzicht auf den Future Service, also Einfrieren der Zusagen auf den Past Service, würde zum Ende des Wirtschaftsjahres 2016 zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) von ca. 110.000 Euro führen (bezogen auf beide Pensionsverpflichtungen).

IV. Vereinbarung eines Rangrücktritts

Im Regelfall sind die Verbindlichkeiten eines Unternehmens in der Reihenfolge nach deren zeitlicher Fälligkeit zu begleichen. Die Rangrücktrittsvereinbarung greift in diese ursprüngliche Tilgungsreihenfolge ein, indem sie diese nachträglich ändert. Damit wird die Tilgungskonkurrenz mit anderen Gläubigern vermieden. Es wird eine Rangordnung für den Fall festgelegt, dass die Vermögenswerte der Gesellschaft nicht ausreichen, um alle Verbindlichkeiten zu bedienen.

Der Gläubiger (GGF A bzw. GGF B) hat aufgrund der Pensionszusage Ansprüche auf zukünftige Altersversorgungszahlungen gegen die Gesellschaft als Schuldner. Schon in der Zusage ist vereinbart, dass die Leistungen bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse gekürzt oder eingestellt werden können (bis auf das verpfändete Rückdeckungsvermögen, das aber nur etwas mehr als 350 000 Euro ausmacht).

Über diese Regelung hinaus kann zur Vermeidung einer Überschuldung der Gesellschaft ein Rangrücktritt für die Pensionszusage vereinbart werden. Der Rangrücktritt kann auch nur für einen festen Betrag (z.B. 100 000 Euro) als Teilanspruch aus der Pensionszusage vereinbart werden.

Der Gläubiger tritt gem. § 19 Abs. 2, § 39 Abs. 2 InsO mit seinen gesamten Ansprüchen oder den dokumentierten Teilansprüchen aus der Pensionszusage hinter alle Forderungen aller gegenwärtigen oder zukünftigen Gläubiger (§ 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO) des Schuldners zurück.

Die Auszahlung der im Rang zurückgetretener Ansprüche wird der Gläubiger nur dann verlangen, soweit der Schuldner diese aus künftigen Jahresüberschüssen, aus weiterem, die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigenden freien Vermögen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss leisten kann.

Der Rangrücktritt kann z.B. zur Überbrückung einer wirtschaftlichen Schieflage vor Eingreifen in die Zusage (z.B. Verzicht auf Future Service) eingesetzt werden.

V. Abfindung der Versorgungsanwartschaft durch das Unternehmen

Die Rentenanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers kann im gegenseitigen Einvernehmen durch eine einmalige Kapitalleistung abgefunden werden (der Schutzzweck des Betriebsrentengesetzes findet keine Anwendung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, BGH-Urteil vom 09.06.1980 – II 275/78).

Die arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes gelten zwar auch für Nicht-Arbeitnehmer (§ 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG), wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Ausgeschlossen von den arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Gesetzes bleiben aber Arbeitnehmer, die aufgrund ihres Vermögenseinsatzes und/oder unternehmerischen Einflusses nicht für ein fremdes Unternehmen, sondern für ihr eigenes Unternehmen tätig werden.

Somit greift § 3 BetrAVG nicht; sowohl Anwartschaften bei Beendigung des Dienstverhältnisses als auch laufende Renten (Abfindungsverbot neu ab 01.01.2005 im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes) dürfen in diesem Fall abgefunden werden. Unabhängig davon sieht das Betriebsrentengesetz grundsätzlich kein Abfindungsverbot im aktiven Dienstverhältnis vor.

Grundlage für eine Abfindung der Pensionszusage ist der Kapitalwert der Rentenanwartschaft aus der Pensionszusage zum Zeitpunkt des Ausscheidens/Rentenbeginns des Gesellschafters. Der Kapitalwert (Barwert) wird auf Basis der Richttafeln von Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Zins 6 %, ermittelt. Die Abfindung kann bar oder unbar (z.B. durch Übertragung einer Finanzanlage wie Rückdeckungsversicherung, Investment- oder Immobilienfonds) ausgeglichen werden. Hierbei erfolgt ein Wechsel der Versicherungsnehmer-Stellung (Rückdeckungsversicherung), die Übertragung eines Wertpapierdepots, die Übertragung des Gesellschaftsanteils (z.B. KG-Anteil bei Immobilienfonds).

Der Wertansatz im Rahmen der Kapitalabfindung erfolgt jeweils mit dem Verkehrswert (Deckungskapital, Kurswert, frei verhandelbarer Kaufpreis für Gesellschaftsanteile). Der Kapitalabfindungsbetrag ergibt sich aus der Höhe des Barwertes bzw. Anwartschaftsbarwertes. Der Abfindungsbetrag stellt für das Unternehmen eine Betriebsausgabe dar, soweit er den Barwert nicht überschreitet. Vom Versorgungsberechtigten ist der Abfindungsbetrag wie Einkommen zu versteuern (§ 19 EStG, Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit). Die Steuerlast kann gegebenenfalls durch die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG (1/5-Regelung) gemindert werden.

Die Abfindungsbeträge würden zum 30.06.2016 106.771 Euro (GGF A) und 193.753 Euro (GGF B) betragen (s. Punkt II.). Die für die Pensionszusagen gebildeten Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG sind im Zuge der Abfindung gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Abfindung/Kapitalisierung der Pensionsanwartschaften kann auch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, z.B. bei Ausscheiden aus der Gesellschaft oder Übertragung der Gesellschaft (Basis kann auch hier die gekürzte Anwartschaft zum 30.06.2016 sein, wenn zum jetzigen Zeitpunkt ein Teilverzicht vereinbart wird). Die Kapitalwerte im Pensionsalter 65 betragen für diese gekürzten Zusagen 240.716 Euro (GGF A) bzw. 303.058 Euro (GGF B).

VI. Auslagerung bestehender Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds

Neben der Kapitalisierung und Abfindung der Pensionsansprüche ist auch eine lohnsteuerfreie Auslagerung unmittelbarer Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds möglich, und zwar der Höhe nach auf die erdiente Anwartschaft (Past Service) begrenzt.

Seit dem Jahr 2002 ist es möglich, die Verpflichtungen aus einer Pensionszusage gegen Zahlung eines Einmalbetrages auf einen sogenannten Pensionsfonds zu übertragen.

Der für die Übernahme der Pensionsverpflichtungen vom abgebenden Unternehmen zu zahlende Einmalbetrag kann auf Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG in den nächsten 10 Wirtschaftsjahren, die auf das Jahr der Übernahme der Pensionszusage durch den Pensionsfonds folgen, gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.

Ist im Zusammenhang mit der Ablösung der Pensionszusage eine Pensionsrückstellung aufzulösen, so kann der oben genannte Einmalbetrag bis zu dieser Höhe bereits im Wirtschaftsjahr der Ablösung als Betriebsausgabe abgezogen werden. Der Anteil des Einmalbetrages, der die Pensionsrückstellung ggf. übersteigt, ist wie oben beschrieben zu verteilen.

Die Übernahme der Pensionsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds löst beim Versorgungsberechtigten gem. § 3 Nr. 66 EStG keinen steuerlichen Zufluss aus. Die fälligen Rentenleistungen sind – abweichend von der Besteuerung von Rentenleistungen aus Pensionszusagen, die nach § 19 Abs. 2 EStG zu versteuern sind – gemäß § 22 Nr. 5 EStG voll zu versteuern. Macht der Arbeitgeber die Beiträge an den Pensionsfonds hingegen im Übergangsjahr auch für den Teil oberhalb der bilanzierten Pensionsrückstellungen als Betriebsausgaben geltend, so führt dies beim Arbeitnehmer zu einem lohnsteuerlichen Zufluss in Höhe der geleisteten Beiträge.

Bei einer entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter kommt die Anwendung von § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen an den Pensionsfonds in Betracht, die für die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften geleistet werden. Zahlungen an den Pensionsfonds zu zukünftigen noch zu erdienenden Anwartschaften sind ausschließlich in dem begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei.

Bei der Bemessung des Einmalbetrages ist also von der zeitanteilig erdienten Anwartschaft zum Übertragungszeitpunkt (Past Service) auszugehen. Dabei wird man feststellen, dass ein Pensionsfonds für deren Ablösung einen Betrag fordern wird, der den Erfüllungsbetrag nach § 253 HGB deutlich (Faktor 1,5 – 2), sowie die entsprechende Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG u.U. erheblich (Faktor 2,5 – 3,5) übersteigt mit der Folge, dass der übersteigende Betragsanteil über 10 Wirtschaftsjahre als Betriebsausgabe in der Unternehmensbilanz verteilt werden muss.

Der Grund für den höheren Ablösungsbetrag ist u.a. darin zu suchen, dass Pensionsfonds derzeit i. d. R. wie Versicherungsgesellschaften kalkulieren, d. h. sie kalkulieren mit anderen biometrischen Grundlagen und einem niedrigeren Rechnungszins als sie für die Berechnung von Pensionsrückstellungen vorgeschrieben sind. Allerdings wird der höhere Kapitaleinsatz zu Beginn sowohl während der Anwartschaftszeit als auch in der Rentenphase teilweise dadurch ausgeglichen, dass die Rentenleistungen aus dem Pensionsfonds durch die Überschussbeteiligung sukzessive ansteigen. Der Einmalbetrag würde also ca. 380 000 Euro (GGF A) bzw. 630 000 Euro (GGF B) betragen (auf Basis der steuerlichen Teilwerte zum 31. 12. 2015 in Höhe 128 000 Euro (GGF A) bzw. 212 000 Euro (GGF B), in der Summe also ca. 1 000 000 Euro).

Inzwischen bieten die Pensionsfonds auch Lösungen ohne versicherungsförmige Garantien an. Hierbei kommt auch ein höherer Rechnungszins im Vergleich zu dem Garantiezins der Lebensversicherer (aktuell 1,25 %) zur Anwendung. Der Vorteil besteht dann darin, dass der Einmalbeitrag zur Ablösung des Past Service deutlich näher an der bilanzierten Pensionsrückstellung liegt. Bei diesem Lösungsansatz besteht aber der Nachteil des Risikos zur Nachschusspflicht. Der Einmalbeitrag zur Auslagerung auf den Pensionsfonds bei einem angenommenen Rechnungszins von 3 % beträgt z.B. 620 000 Euro für beide Pensionsverpflichtungen (im Vergleich zur handelsrechtlichen Rückstellung von 550 000 Euro zum 31. 12. 2015).

Außerdem ist zu beachten, dass Pensionsfonds grundsätzlich nur Rentenleistungen zusagen dürfen (also keine Kapitalleistungen). Bei Rentenbeginn besteht aber ein Wahlrecht, bis zu 30 % des Deckungskapitals des Pensionsfonds zu kapitalisieren und den Rest als lebenslängliche Rente zu gewähren. Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen sind ebenfalls als Rentenzahlung zulässig.

Falls auf den Future Service nicht verzichtet werden soll, können diese Teilrenten (18 169,20 Euro bei GGF A und 12 920,40 Euro GGF B) auch über eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse – ohne Bilanzberührung – ausfinanziert werden. Die Dotierung der Rückdeckungsprämien stellt steuerwirksame Betriebsausgaben dar. Die Rentenzahlungen der Unterstützungskasse werden wie Pensionszusagen lohnsteuerlich behandelt (§ 19 EStG).

VII. Bilanzielle Auslagerung auf ein Treuhandmodell

Treuhandmodelle zur bilanziellen Auslagerung und Insolvenzsicherung von betrieblichen Versorgungsverpflichtungen werden kurz CTA (Contractual Trust Arrangement) genannt. Kennzeichnend für einen CTA sind zwei Treuhandabreden, nämlich die Verwaltungstreuhand und die Sicherungstreuhand (sog. doppelseitige Treuhand).

Die Verwaltungstreuhand regelt die Bedingungen zur Übertragung des Planvermögens und die Vermögensverwaltung und -anlage (Anlagerichtlinien, Weisungsrecht des Arbeitgebers gegenüber dem Treuhänder etc.). Außerdem werden die Bedingungen für die Rückübertragung des Treuhandvermögens festgelegt.

Über die Sicherungstreuhand hat der Versorgungsberechtigte im Insolvenzfall des Unternehmens ein eigenständiges Forderungsrecht gegenüber dem Treuhänder. Außerdem regelt die Sicherungstreuhand ausdrücklich, dass das Treuhandvermögen ausschließlich der Sicherung der Versorgungsansprüche dienen soll.

Inzwischen haben sich neutrale Gruppentreuhänder am Markt etabliert, die mit fast allen Kapitalanlagegesellschaften zusammenarbeiten können. Hiermit ist auch der Vorteil verbunden, dass bestehende Rückdeckungsvermögen wie Rückdeckungsversicherungen oder Wertpapierdepots übertragen werden können. Außerdem besteht dann für die künftige Ausgestaltung der Kapitalanlage und Ausfinanzierung bestehender Deckungslücken eine größere Flexibilität.

Die Möglichkeit der flexiblen Ausfinanzierung einschließlich der handelsbilanziellen Saldierung kann eine liquiditätsschonende Alternative zur Auslagerung auf einen Pensionsfonds sein (die Optionen zur späteren Auslagerung auf den Pensionsfonds beim Ausscheiden, Rentenbeginn bzw. Verkauf des Unternehmens oder zur Übertragung auf die Liquidations-Direktversicherung bei Einstellung der Tätigkeit bleiben in diesem Fall erhalten).

VIII. Übertragung der Pensionszusage auf eine neu zu gründende Gesellschaft

Die gesetzlichen Vorschriften zur Übertragung einer Pensionszusage auf einen neuen Arbeitgeber ergeben sich aus § 4 Betriebsrentengesetz (BetrAVG). Danach kann nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Einvernehmen des ehemaligen mit dem neuen Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer die Pensionszusage mit ihrem Übertragungswert (Kapitalwert des Versorgungsanspruchs) auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden. Der Übertragungswert entspricht dem Barwert des Pensionsanspruchs, bewertet nach den steuerrechtlich anerkannten Rechnungsgrundlagen und dem Rechnungszins gem. § 6a EStG.

Voraussetzungen sind also, dass ein neues Anstellungsverhältnis mit dem übernehmenden Arbeitgeber abgeschlossen wird und dass der zu übertragende Vermögenswert den Barwert der Pensionsverpflichtung nicht übersteigt (sonst verdeckte Gewinnausschüttung) bzw. unterschreitet (Teilverzicht mit steuerlichen Konsequenzen der verdeckten Einlage und der Lohnversteuerung bei beherrschenden geschäftsführenden Gesellschaftern, s. Punkt III. Teilverzicht).

Die Übertragung von Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer steht aber zurzeit im Fokus der Finanzverwaltung und der Finanzgerichte. Aus zwei aktuellen Entscheidungen der FG Düsseldorf und Köln ergeben sich steuerrechtliche Risiken, die heute noch nicht abschließend beurteilt werden können, da beide Fälle im Revisionsverfahren beim BFH anhängig sind.

Im Falle des FG Köln wurde eine GGF-Pensionszusage auf eine weitere Gesellschaft, in der der Versorgungsberechtigte ebenfalls GGF war, übertragen. Mit dieser Übertragung sollte die Bilanz der abgebenden Gesellschaft verbessert werden, da für diese ein Käufer gesucht wurde. Die Pensionszusage wurde auf den erdienten Anspruch eingefroren und ein Vermögenswert in Höhe des Barwertes der erdienten Anwartschaft (ca. 761 500 Euro) an die übernehmende Gesellschaft überwiesen.

Die Finanzverwaltung sah in diesem Vorgang – mit Verweis auf die BFH-Entscheidung vom 12. 4. 2007 – einen lohnsteuerlichen Zufluss von Arbeitslohn beim GGF in Höhe von 761 500 Euro. Ein Arbeitgeberwechsel habe nicht vorgelegen, somit könne die Übertragung auch nicht lohnsteuerfrei gem. § 3 Nr. 55 EStG gestellt werden.

Das FG Köln hat die Einschätzung der Finanzverwaltung bestätigt. Es kommt zwar zu dem Ergebnis, dass die Zahlung des Ablösungsbetrages keine vGA darstellt, die Ursache also nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern im schuldrechtlichen Arbeitsverhältnis liegt. Ein Zufluss gem. § 11 EStG liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige über die Einnahmen wirtschaftlich verfügen kann und somit bei ihm eine Vermögensmehrung eingetreten ist. Bei der Übertragung der Pensionszusage fließt ihm dann zusätzlicher Arbeitslohn zu, wenn die Übertragung und damit die Zahlung des Ablösungsbetrages auf sein Verlangen hin geschehen. Diese Voraussetzung sah das FG Köln als erfüllt an.

In der aufnehmenden Gesellschaft war der Versorgungsberechtigte nur zum Geschäftsführer bestellt, er hatte keinen Anstellungsvertrag. Auch hierin sah das FG einen Beleg, dass kein Arbeitgeberwechsel vorlag. Gegen das Urteil ist Revision beim BFH (VI R 46/13) eingelegt worden.

Das FG Düsseldorf hatte sich mit einem ähnlichen Fall am 24. 10. 2012 beschäftigt. Die Pensionszusage des GGF war über eine Rückdeckungsversicherung ausfinanziert worden, die im Jahre 2006 fällig war (476 000 Euro). Dieses Rückdeckungskapital wurde vom sonstigen Betriebsvermögen separiert. Es wurde eine Monatsrente in Höhe von 3500 Euro festgelegt, die solange gezahlt werden sollte, bis das Kapital in Höhe von 476 000 Euro aufgezehrt war.

Es wurde dann eine zweite GmbH gegründet, deren alleinige Aufgabe darin bestand, die Rentenzahlung zu übernehmen und das Rückdeckungskapital zu verwalten (Pensionsverwaltende Gesellschaft). Im Zuge der Veräußerung der ursprünglich verpflichteten GmbH wurde die Zahlung in Höhe von 476 000 Euro auf die Pensions-GmbH vollzogen. Der Versorgungsberechtigte war beherrschender GGF (Allein-Gesellschafter) der ersten GmbH und alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der zweiten GmbH.

Das FA sah in der Übertragung der Pensionszusage und der Zahlung des Ausgleichsbetrages einen Lohnzufluss in Höhe von 476 000 Euro beim GGF. Das FG Düsseldorf schloss sich dieser Ansicht an. Mit der unter der Zustimmung des GGF erfolgten Übertragung der Pensionszusage auf die von ihm gegründete Pensions-GmbH übte der GGF nach Ansicht des FG die alleinige Verfügungsmacht über das Kapital aus, da es ihm als alleiniger GGF beider Gesellschaften jederzeit möglich war, über das Kapital zu verfügen. Das sah das FG als ausreichend an, um einen Lohnzufluss zu begründen.

Auch gegen dieses Urteil wurde Revision beim BFH (VI R 18/13) eingelegt.

Wertung: Beide Revisionsverfahren haben große Bedeutung für die Praxis. Bei vielen „rentennahen“ GGF wird die Übertragung/Auslagerung der bestehenden/ausfinanzierten Pensionszusage auf eine pensionsverwaltende Gesellschaft im Zuge der Unternehmensübergabe oder des Verkaufs der Gesellschaft als Exit-Strategie überdacht.

Das Motiv, mit der Übertragung einer Pensionszusage die Verkaufschancen einer Gesellschaft zu erhöhen bzw. überhaupt erst die Realisierung des Verkaufs zu ermöglichen, ist legitim und keineswegs gesellschaftsrechtlich begründet. Bei dem Verkauf und der Fortführung der Gesellschaft geht es nicht vordergründig um die Realisierung eines hohen Verkaufserlöses sondern um die Fortführung des Unternehmens, die Erhaltung der Arbeitsplätze und die Kontinuität der Kundenbeziehungen (Auftraggebend und -nehmend). Die Motivation für den Verkauf ist also betrieblich begründet. Auch das FG ist der Meinung, dass die Übertragung der Pensionszusage keine vGA darstellt und somit nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

IX. Liquidations-Direktversicherung

Das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) regelt in § 4 (Übernahme) Abs. 4 (Liquidation) für Unternehmensliquidationen: „Wird die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen liquidiert, kann eine Zusage von einer Pensionskasse oder von einem Unternehmen der Lebensversicherung ohne Zustimmung des Arbeitnehmers oder Versorgungsempfängers übernommen werden, wenn sichergestellt ist, dass die Überschussanteile ab Rentenbeginn entsprechend § 16 Abs. 3 Nr. 2 verwendet werden.“

Die unmittelbare Pensionszusage bzw. unverfallbare Anwartschaft kann also von einer Pensionskasse oder Direktversicherung übernommen werden. Durch das Steuerbereinigungsgesetz vom 22. 12. 1999 ist die Lohnsteuerbarriere für den Sonderfall der Liquidation gemäß der neuen Vorschrift des § 3 Nr. 65 S. 2 und 3 EStG beseitigt worden. Die Beiträge des Arbeitgebers (Einmalbeitrag zur Ausfinanzierung der Pensionszusage) an die Pensionskasse oder Direktversicherung lösen dann keine Lohnsteuer (auch keine Pauschalsteuer gemäß § 40b EStG) aus, wenn sie anlässlich der Firmenliquidation zwecks Übertragung der Versorgungsverpflichtung entrichtet werden.

Die Versorgungsleistungen werden nach der Übernahme der Zahlungsverpflichtung durch die Pensionskasse oder den Lebensversicherer weiterhin wie unmittelbare Versorgungszusagen nach § 19 EStG versteuert, d. h. sie sind in vollem Umfang als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit steuerpflichtig.

Für die Firma stellen die zu zahlenden Einmalbeiträge für den Abschluss der Liquidationsdirektversicherung steuerwirksame Betriebsausgaben dar.

Die für die entsprechende Pensionsverpflichtung gebildete Pensionsrückstellung ist in der Liquidationsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen. Gleichzeitig wird die bestehende Rückdeckungsversicherung der abzulösenden Rückdeckungsversicherung rückgekauft (Betriebseinnahme) und der bilanzierte Aktivwert der Rückdeckungsversicherung aufgelöst (Gewinnminderung).

Die zugesagten Versorgungsleistungen sind – ohne Einrechnung der vor Erreichen der Altersgrenze anfallenden Gewinnüberschüsse – kongruent abzudecken. Das bedeutet, dass eine zugesagte Altersrente als garantierte Altersrente, eine zugesagte Kapitalleistung als garantierte Versicherungssumme versichert wird. Sämtliche Überschüsse ab Rentenbeginn sind kraft Gesetzes zur Erhöhung der laufenden Leistungen zu verwenden und stehen somit dem Versorgungsberechtigten zu.

Nach den gesetzlichen Vorschriften wird dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer die wirtschaftliche Nutzung des Wertes seiner Versorgungszusage vor Eintritt eines Versorgungsfalls auch im Liquidationsfall verwehrt, obwohl ihm ein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt bzw. die Versicherungsnehmerstellung übertragen wird. Die zum Zwecke der Verpflichtungsübernahme abgeschlossene Versicherung darf vom Versorgungsberechtigten nicht beliehen oder abgetreten werden. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls auch tatsächlich zur Verfügung stehen.

Die Einmalprämien zur Liquidations-Direktversicherung liegen aber analog Pensionsfonds beim 1,5- bis 2-fachen der handelsbilanziellen Rückstellungen, da der Versicherer mit einem abweichenden Zins, anderen Sterbewahrscheinlichkeiten und Administrationskosten kalkuliert.

X. Ergebnis

Der Verzicht auf die kompletten Pensionszusagen ist nicht sinnvoll, da in diesem Fall der betriebswirtschaftliche Teilwert (Mindestwert 106 771 Euro GGF A bzw. 193 753 Euro GGF B) lohnversteuert werden muss (die Gegenleistung besteht in einer Kapitalerhöhung an der GmbH durch verdeckte Einlagen).

Der Teilverzicht durch Einfrieren der Pensionszusagen auf den Past Service (ratierlich erdiente Anwartschaften auf Altersrenten zum 30. 6. 2016) löst zwar keine Lohnsteuerbelastung bei den Versorgungsberechtigten (Gesellschaftern) aus, die GmbH muss aber zum 31. 12. 2016 die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz um ca. 110 000 Euro gewinnerhöhend auflösen und nachversteuern. Falls Verlustvorträge bestehen, können diese hiermit verrechnet werden.

Denkbare Lösungsansätze ergeben sich durch die Option der Kapitalisierung der Altersrente bei Ausscheiden bzw. Eintritt des Versorgungsfalls (nachteilig ist hier die sofortige und ggf. hohe Steuerbelastung des Gesamtwertes der Altersversorgung), die Möglichkeit zur Auslagerung des Past Service auf einen Pensionsfonds – ggf. mit gleichzeitigem Verzicht auf den Future Service – (Nachteil wäre hier der hohe Liquiditätsabfluss zur Auslagerung auf den Pensionsfonds) oder die Übertragung auf eine neu zu gründende Gesellschaft mit dem Eintritt der Gesellschafter als Geschäftsführer in diese Gesellschaft und gleichzeitigem Ausscheiden aus der bisherigen Arbeitgeber GmbH (aufgrund der steuerlichen Risiken der aktuellen Rechtslage sollte hierzu eine verbindliche Auskunft bei dem zuständigen Betriebsstätten-FA eingeholt werden, zumindest solange noch keine positive Entscheidung des BFH zur Übertragung einer GGF-Versorgung auf eine neue Gesellschaft ergangen ist).

Mit dem Rangrücktritt kann zur Überbrückung einer wirtschaftlichen Schieflage zunächst ein Teilverzicht vermieden bzw. verschoben werden. Die bilanzielle Auslagerung und Sicherung über eine doppelstöckige Treuhand kann eine attraktive Alternative zur Auslagerung auf den Pensionsfonds sein.

Der Steuerberater - Lutz Stb 03.2017 PDF