Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #TeilverzichtLutz Pension Consulting - bAV-Wissen #Teilverzichthttps://preview.lutzpc.de/bav-wissen/tag/teilverzichtThu, 23 Apr 2026 19:19:13 +0200http://zoho.com/sites/<![CDATA[Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/die-kapitalabfindung-einer-betrieblichen-pensionszusage-für-einen-gmbh-gesellschafter-geschäftsführeEin nicht kalkulierbares steuerliches Risiko? Wenn sich GGF mit einer Pensionszusage entschließen, „ihre“ GmbH zu verkaufen, wird der Kaufinteressent regelmäßig darauf drängen, dass die GmbH „lastenfrei“ ist, insbesondere nicht durch Pensionsverpflichtungen belastet ist.]]>

Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer – ein nicht kalkulierbares steuerliches Risiko? 
​Anforderungen an eine steuerlich optimierte Kapitalabfindung

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Wenn sich Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) mit einer Pensionszusage entschließen, „ihre“ GmbH zu verkaufen, wird der Kaufinteressent regelmäßig darauf drängen, dass die GmbH „lastenfrei“ ist, insbesondere nicht durch Pensionsverpflichtungen belastet ist. Verzichtet der GGF in diesem Fall auf die Pensionszusage gegen Zahlung einer Kapitalabfindung, wird er seitens der BFH-Rechtsprechung mit katastrophalen steuerlichen Konsequenzen bedacht. Wie man für diesen Fall vorbeugen kann, erläutert der Beitrag.

Überblick: 

  1. Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH) 
  2. Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft 
  3. Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation 
  4. Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen

In der jüngeren Vergangenheit werden Kapitalabfindungen betrieblicher Pensionszusagen zugunsten geschäftsführender Gesellschafter von Kapitalgesellschaften (GGF) immer häufiger von der Finanzverwaltung als Verzicht des GGF auf die Pensionszusage und als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Gesellschaft eingeordnet. Dies betrifft insbesondere Kapitalisierungen ohne vorherige klare und eindeutige Vereinbarung im Falle der Liquidation, der Veräußerung der Geschäftsanteile oder Inanspruchnahme einer vorgezogenen Versorgungsleistung. Hierbei beruft sich die Finanzverwaltung auf die BFH-Rechtsprechung (BFH, Urteile vom 11.9.2013, Az. I R 28/13; GmbH-Stpr 2014, S. 142, und 14.3.2006, Az. I R 38/05; GmbH-Stpr 2006, S. 339), wonach die Abfindung einer Pensionszusage vor Eintritt des Versorgungsfalls gemäß der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise in zwei Vorgänge (Buchungssätze) aufzuteilen ist:– den Verzicht auf die Pensionszusage (Pensionsrückstellung an Ertrag) und– die Zahlung der Abfindung (Aufwand an Bank). Ein Verzicht oder Teil-Verzicht auf eine betriebliche Altersversorgung führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 dazu, dass bei Gesellschaftern Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass
  • die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
  • der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt. 
Der Wertzufluss führt beim GGF zu Einkünften nach § 19 EStG. 

Auf der GmbH-Ebene erfolgt eine Einlage, hierdurch wird eine Kapitalerhöhung bewirkt. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung für den anteiligen Verzicht gewinnerhöhend aufgelöst. Die Höhe des zu versteuernden Teilverzichts wird mit dem betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft bemessen, also nicht mit dem steuerrechtlichen Teilwert gemäß § 6a EStG (steuerliche Pensionsrückstellung), sondern den Wiederbeschaffungskosten, also dem Betrag, den ein anderer Versorgungsträger (z.B. Versicherungsunternehmen) zur Übernahme der Pensionsverpflichtung verlangt (sogenannter Versicherungsbarwert, der deutlich über dem steuerrechtlichen Barwert liegt).

Die Zahlung des Abfindungsbetrags wird von der Finanzverwaltung grundsätzlich als eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung auf GmbH-Ebene eingeordnet. Der entsprechende Aufwand wird außerbilanziell als vGA wieder hinzugerechnet. Auf Ebene des Gesellschafters sind in Höhe der Abfindungszahlung Kapitalerträge nach § 20 EStG zu versteuern. 

Zusammengefasst ergeben sich für den Gesellschafter Steuerbelastungen nach § 19 EStG auf Basis des betriebswirtschaftlichen Teilwerts (Verzicht) und nach § 20 EStG für die Kapitalzahlung sowie für die GmbH die Nachversteuerung der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung und die Nichtanerkennung des Betriebsausgabenabzugs der Abfindungszahlung. Also eine Gesamtsteuerlast von im Einzelfall deutlich mehr als 100% der Alterskapitalzahlung und somit ein steuerlicher worst case. Die verdeckte Einlage auf GmbH-Ebene, also Erhöhung der Anschaffungskosten, kann dagegen nicht als Ausgleich gewertet werden, da sie dem Gesellschafter – zumindest kurzfristig – keine messbare Wertsteigerung verschafft.

Bei dem vom BFH mit Urteil vom 11.3.2013 (am angegebenen Ort) entschiedenen Fall erfolgte die Abfindung der Pensionszusage bei einem 52-jährigen beherrschenden GGF. Da dies in der ursprünglichen Zusage nicht vorgesehen war, genüge die kurz zuvor getroffene Abfindungsvereinbarung nicht den Anforderungen an eine vorherige eindeutige und klare Vereinbarung. Diese „Spontanabfindung“ sei vielmehr gesellschaftsrechtlich bedingt. Daher liege eine vGA vor. Diese sei geschäftsvorfallbezogen zu beurteilen und somit sei das Urteil vom 14.3.2006 (am angegebenen Ort) anzuwenden.

Als problematisch werden hier also vom obersten Finanzgericht zwei Tatbestände herangezogen: die fehlende vorherige eindeutige und klare Vereinbarung und die vorzeitige Geltendmachung der Versorgungsanwartschaft vor Eintritt eines Versorgungsfalls. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollte die Vereinbarung einige Zeit (z.B. zwei bis drei Jahre) vor der Vereinbarung zur Kapitalisierung der Altersrente getroffen werden, um nicht mehr als „Spontanabfindung“ eingestuft zu werden. Diese Argumentation des Finanzgerichts ist nur schwer nachvollziehbar, da ja eine klare und eindeutige Vereinbarung zur Kapitalabfindung mit Gesellschafterbeschluss und arbeitsrechtlich wirksamem Vertrag zur Kapitalisierung der Altersrente getroffen wurde. Diese Vereinbarung wurde nur nicht schon längere Zeit vor der Realisierung getroffen. Das konnte sie auch gar nicht, da zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht feststand, dass die Pensionszusage kapitalisiert werden sollte, geschweige denn zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe. 

​​1.  Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH)


Ausgangsfall: 
Es wird beabsichtigt, die Pensionszusage im Alter von 54 des GGF zu kapitalisieren, da die GmbH veräußert werden soll. Der mögliche Investor fordert nach einer ersten betriebswirtschaftlichen Prüfung des Unternehmens (Due Diligence) die Auslagerung der betrieblichen unmittelbaren Pensionszusage. Nur unter dieser Voraussetzung ist der Investor bereit, in die Verkaufsverhandlungen einzusteigen. Die Geschäftsführung der Gesellschaft und ihr steuerlicher Berater fragen daher den versicherungsmathematischen Gutachter und bAV-Berater, welche Möglichkeiten zur Auslagerung der Pensionszusage bestehen. 

Es werden dann die Optionen Auslagerung auf einen Pensionsfonds (hier kommt nur die versicherungsförmige Variante mit Bezug auf die endgültige und abschließende Enthaftung der Gesellschaft infrage), schuldbefreiende Übertragung auf eine Pensionsverwaltungsgesellschaft (mit einem Vermögenswert in Höhe des BilMoG-Barwerts zuzüglich Risiko- und Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 bis 20% des Barwerts nach der BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2016) und die Kapitalabfindung mit dem steuerlichen Barwert diskutiert. Die ersten beiden Optionen führen zu Liquiditätsbelastungen in Höhe von ca. dem Dreifachen (Pensionsfonds) bzw. dem Zweifachen (Pensionsgesellschaft) des steuerlichen Barwerts der erdienten Anwartschaft auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrente. Da aber Liquidität in diesem Umfang nicht vorhanden ist, scheiden diese beiden Varianten aus betriebswirtschaftlichen Gründen aus. Es bleibt also nur die Möglichkeit der Kapitalabfindung, um die geforderte Auslagerung der Pensionszusage umzusetzen und die Verkaufsverhandlungen fortführen zu können.

Nach der BFH-Rechtsprechung führt diese Kapitalabfindung bei dem versorgungsberechtigten GGF zu folgenden Steuerzahlungen: Auf den Kapitalwert der Abfindung in Höhe von – angenommen – 500.000 € (Barwert der erdienten Anwartschaft nach steuerrechtlichen Grundsätzen berechnet, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6% gemäß § 6a EStG) werden 25% Abgeltungsteuer (Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 EStG), also 125.000 € fällig. Zusätzlich ist der „Verzicht“ mit dem betriebswirtschaftlichen Teilwert (also Wiederbeschaffungswert gleich Versicherungsbarwert) nach § 19 EStG zu versteuern: Wiederbeschaffungswert in Höhe von 1.000.000 € (Annahme), Einkommensteuersatz 45%, also 450.000 € Einkommensteuer. Die Gesamtsteuerbelastung des GGF beträgt also 575.000 € bei einer Abfindung von 500.000 € (!), hierbei sind noch nicht die zusätzlichen Abgaben für Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer berücksichtigt.

Hinzu kommen noch die steuerlichen Belastungen für die Gesellschaft aus der vGA (kein Betriebsausgabenabzug für die Kapitalzahlung) und die steuerpflichtige gewinnerhöhende Auflösung der gebildeten Pensionsrückstellung in Höhe von ca. 30% (Körperschaft- und Gewerbesteuer) auf 450.000 € (bilanzierter steuerlicher Teilwert in der Bilanz des letzten Wirtschaftsjahres), also 135.000 €. Auch hier wäre noch der Solidaritätszuschlag auf den Körperschaftsteueranteil zu ergänzen.

​​2.  Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft


Die Finanzverwaltung geht in der Praxis auch im Rahmen der Liquidation einer Kapitalgesellgesellschaft von der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Kapitalabfindung der Pensionszusage mit den negativen steuerrechtlichen Folgen des Verzichts und der vGA aus. Dies gilt insbesondere, wenn für diesen Fall keine Option zur Kapitalisierung in der Pensionszusage vorgesehen ist (Stichwort Spontanabfindung), beispielhaft in einem Alter kurz vor Erreichen des Pensionsalters 67 oder während der Rentenbezugszeit im fortgeschrittenen Alter und einer bestehenden Kapitalisierungsoption nur bei Eintritt des Versorgungsfalls zur festen Altersgrenze 67.

Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist hier aber gar nicht gegeben, es ergibt sich faktisch eine andere Sachlage. Die operative Tätigkeit des Unternehmens wird eingestellt, und die GmbH soll im Handelsregister gelöscht werden. Eine solche Entscheidung zur Liquidation der Gesellschaft ist ausschließlich betriebswirtschaftlich begründet, da z.B. bei Fortführung des Unternehmens eine mögliche Insolvenz droht bzw. die Fortführung des Unternehmens aus anderen Gründen nicht realisierbar ist. Somit besteht ausschließlich eine betriebliche – und eben keine gesellschaftsrechtliche – Motivation für die Liquidation des Unternehmens. Die Liquidation kann aber erst abgeschlossen werden, wenn alle Verbindlichkeiten des Unternehmens erfüllt bzw. vertraglich abschließend geregelt wurden. Zu diesen Verbindlichkeiten gehören auch betriebliche Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Versorgungszusagen, zu deren Erfüllung sich das Unternehmen verpflichtet hat. Somit zählt hierzu auch die Pensionszusage des früheren, inzwischen ausgeschiedenen, geschäftsführenden Gesellschafters. Jedes Hinauszögern des Abschlusses der Liquidation des Unternehmens führt dann zu zusätzlichen, also erhöhten Kosten und somit zu einer weiteren Entwertung des Unternehmens, also auch mittelbar zu weiteren Wertverlusten des Rückdeckungsvermögens der bestehenden unverfallbaren Pensionszusage. Hieraus ergibt sich eine hohe betriebliche Motivation zur abschließenden und endgültigen Regelung der Pensionsverpflichtung. Wenn sich dann Versorgungsberechtigter und Unternehmen einvernehmlich auf eine Kapitalisierung der zugesagten Altersrente verständigen, kann die betriebswirtschaftlich gewünschte Liquidation abgeschlossen werden. Somit liegt für die Kapitalisierung der Altersrente ausschließlich eine betriebliche Veranlassung und nicht die von der Finanzverwaltung unterstellte gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor. 

Die Alternative zur Kapitalabfindung wäre die Übertragung auf eine Liquidations-Direktversicherung. Die betriebliche Veranlassung einer solchen Übertragung auf eine Liquidations-Direktversicherung ist meines Erachtens unstrittig. Der Abschluss einer entsprechenden Versicherung scheitert aber in der Regel an der sehr hohen liquiden Belastung der Gesellschaft: Die Prämie beträgt ca. das Zweieinhalb- bis Dreifache der steuerlichen Pensionsrückstellung für die Pensionsverpflichtung, da der Versicherer aktuell nur einen Minimalzins von 0,25% garantiert, andere Sterbetafeln mit höherer Lebenserwartung verwendet und zusätzliche Kosten in Form von Abschluss-/Einrichtungs- sowie Verwaltungskosten belastet.

​​3.  Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation


Unter Berücksichtigung der extrem hohen steuerlichen Belastung einer Kapitalisierung der GGF-Pensionszusage als Spontanabfindung im Sinne der BFH-Rechtsprechung (deutlich über 100% im obigen Beispiel) sind sowohl der Verkauf oder Teilverkauf einer GmbH mit GGFPensionszusage(n) als auch die Liquidation der Gesellschaft wirtschaftlich nicht tragbar und somit nicht mehr umsetzbar. Somit führt die höchstrichterliche Finanz-Rechtsprechung zu dem Ergebnis, dass der Verkauf einer GmbH erst und eigentlich nur mit Erreichen des Pensionsalters des GGF möglich ist (unter der Annahme, dass die Zusage die übliche Kapitalisierungsoption bei Rentenbeginn vorsieht). Falls aber die GmbH mehr als nur einen geschäftsführenden Gesellschafter mit Pensionszusage hat, scheitert auch dieser Ansatz, da beide GGF nicht gleichzeitig das Pensionsalter erreichen werden. Auch die Liquidation, also die Einstellung der operativen Tätigkeit einer GmbH mit GGFPensionszusage(n) und Löschung der Gesellschaft im Handelsregister können nicht abgeschlossen werden, solange noch Rentenverpflichtungen bestehen. Im Ergebnis muss also die Gesellschaft bis zum Tod des GGF bzw. dem Tod der in der Zusage begünstigten Hinterbliebenen fortbestehen, wenn die hohen Steuerlasten als Folge der aktuellen BFH Rechtsprechung vermieden werden sollen.

Die Situation, dass die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen den Verkauf oder die Liquidation eines Unternehmens praktisch ausschließen, kann aber nicht akzeptiert werden. Es besteht also dringender Handlungsbedarf, diese höchstrichterliche Finanzrechtsprechung zu überdenken und zu korrigieren.

Unter der Annahme, dass die Kapitalabfindung steuerlich anerkannt wird, führt die steuerliche Belastung in dem obigen Beispiel zu deutlich günstigeren und damit vertretbaren Ergebnissen: Auf den Kapitalwert der Abfindung in Höhe von 500.000 € (Barwert der erdienten Anwartschaft nach steuerrechtlichen Grundsätzen berechnet, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6%, gemäß § 6a EStG) werden bis zu 45% Einkommensteuer (Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit, § 19 EStG), also maximal 225.000 € fällig. Unter Berücksichtigung der Fünftelregelung (§ 34 EStG) kann diese Steuerlast auch noch deutlich niedriger ausfallen. Gegebenenfalls sind noch die zusätzlichen Abgaben für Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer zu berücksichtigen. 

Auf der Ebene der Gesellschaft stellt dann die Abfindungszahlung (500.000 €) eine steuerwirksame Betriebsausgabe dar, gleichzeitig wird die bilanzierte Pensionsrückstellung zum Ende des Vorjahres (450.000 €) gewinnerhöhend aufgelöst. Es entsteht also in dem Beispiel ein Aufwand in Höhe von 50.000 €, der die Steuerlast des operativen Gewinns der GmbH mindert (ca. 30% von 50.000 €, also 15.000 € Steuervorteil).
Die Gesamt-Steuerbelastung von GGF und GmbH beträgt also bis zu 210.000 € im Vergleich zu 710.000 € in der aktuellen steuerrechtlichen Situation bzw. Praxis der Finanzverwaltung.

​​4.  Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen


Solange die BFH-Rechtsprechung nicht korrigiert wird, sollten die bestehenden Pensionszusagen zur Minimierung der steuerlichen Risiken wie folgt angepasst werden:
  • Vereinbarung einer Option zur Kapitalisierung der Altersrente bei Rentenbeginn sowohl bei Erreichen der festen Altersgrenze (65 bzw. 67 Jahre) als auch bei vorgezogenem/aufgeschobenem Abruf der Altersrente. Diese Option sollte zwingend die Anforderungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung (BFH, Beschluss vom 10.7.2019, Az. XI R 47/17 und Urteil vom 23.7.2019, Az. XI R 48/17; GmbH-Stpr 2019, S. 372) erfüllen: Angabe von Rechnungsgrundlagen, Sterbetafeln, Rechnungszins und weiterer Parameter wie z.B. Rentendynamik sowie Bewertungsansatz als Bar- bzw. Anwartschaftsbarwert der erdienten Ansprüche bzw. Anwartschaften. Diese Regelung ist in vielen GGF-Pensionszusagen in der Praxis schon vorhanden.
  • Mehrwertklausel für den Fall, dass das Rückdeckungsvermögen den steuerrechtlichen Ansatz des Barwerts überschreitet (unter Berücksichtigung der Obergrenze Versicherungsbarwert).
  •  Erweiterung der Kapitalisierungsoption auf die Fälle:
    1. Veräußerung von Kapitalanteilen in der Anwartschafts- oder Rentenphase, 
    2. Veränderung/Anpassung der Gesellschafterstruktur in der Anwartschafts- oder Rentenphase, 
    3. Schenkung von Kapitalanteilen z.B. an Kinder, 
    4. Kapitalisierung während des Bezugs der Altersrente (mit Definition eines Höchstalters zur Vermeidung der negativen Risikoselektion), 
    5. Liquidation des Unternehmens.

Die Ergänzung der Pensionszusage um diese Kapitalisierungsoption bzw. die Erweiterung der bestehenden Kapitalisierungsoption muss zusätzlich mit einem Gesellschafterbeschluss zivilrechtlich abgesichert werden. Wenn dann die Kapitalisierung der GGF-Pensionszusage frühestens zwei bis drei Jahre nach Ergänzung/Anpassung der Pensionszusage konkret bei Vorliegen von einem der in der Zusage aufgeführten Tatbestände wie Veräußerung der Kapitalanteile oder Liquidation beschlossen und umgesetzt wird, liegt keine Spontanabfindung im Sinne der BFH-Rechtsprechung vor und die steuerlich negativen Sachverhalte Verzicht, verdeckte Einlage und vGA können vermieden werden.

Weiterführende Quellen:

Kunisch, Übertragung der Altersversorgung des GmbH-Geschäftsführers bei Verkauf der GmbH, GmbH-Stpr 2022, S. 105 ff. 

Ott, Auslagerung einer Pensionszusage auf eine Rentner-GmbH, GmbH-Stpr 2017, S. 129 ff. 

Lammel/Bieniek, Insolvenzschutz der betrieblichen Altersversorgung von GmbH-(Gesellschafter-)Geschäftsführern, GmbH-Stpr 2020, S. 230 ff.

Kapitalabfindung einer Pensionszusage eines GGF PDF
]]>Thu, 01 Dec 2022 12:01:00 +0100<![CDATA[Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/sanierung-betrieblicher-ggf-pensionszusagenDie steuerlichen Verbesserungen der Versicherungslösungen in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz ab 2018 bringen keine Entlastung für die Geschäftsführerversorgung, da hiermit keine ausreichende Versorgung finanzierbar ist.]]>

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen
Lösungsvorschläge für GmbH-Chefs

Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)


Die steuerlichen Verbesserungen der Versicherungslösungen in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz ab 2018 bringen keine Entlastung für die Geschäftsführerversorgung, da hiermit keine ausreichende Versorgung finanzierbar ist. Es bleiben daher auch weiterhin nur die Pensionszusage und Unterstützungskasse als Gestaltungsformen, über die eine ausreichende GGF-Versorgung finanzierbar ist. Dabei bietet die Pensionszusage deutliche Vorteile bei Flexibilität und Finanzierungsgrad gegenüber der Unterstützungskasse.


In der Vergangenheit war häufig der Steuervorteil Hauptmotivation von geschäftsführenden Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften (GGF) für die Einrichtung einer betrieblichen Pensionszusage. Die Pensionsrückstellungen mindern die steuerpflichtigen Gewinne der GmbH und haben den positiven Effekt von Steuereinbehalten (Liquiditätsverbesserung). Seit 2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein.  2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein.


Beispiel für eine GGF-Zusage


Gesellschafter-Geschäftsführer, geboren am 18.6.1962, seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen: seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen:

Handelsbilanz (HB)    671.000 € 

Zuführung    84.000 € 

Steuerbilanz (StB)    418.000 € 

Zuführung    27.000 € 

(erwarteter Rechnungszins BilMoG 3,66%) Bis 2027 (Erreichen der Altersgrenze) steigen die Werte auf 1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027).  1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027).


Einfrieren auf past-service zum 31.12.2017


Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH, Urteil vom 9.6.1997, Az. GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass 
  • die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und 
  • der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diesen darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.


Nach dem BMF-Schreiben vom 14.8.2012 ist ein Teilverzicht auf den noch nicht erdienten Teil der Zusage (future-service) ohne negative steuerliche Konsequenzen für den GGF möglich. Die GmbH muss allerdings einen Teil der Rückstellung im Jahr der Umstellung nachversteuern (ggf. Verrechnung mit Verlustvortrag). Ein weiterer Verzicht auf Teile der schon erdienten Zusage (past-service) würde aber zu einer verdeckten Einlage und zur Lohnversteuerung des anteiligen Verzichts beim GGF führen. 


Grafik 1: Pensionsrückstellungen BilMoG


Beispiel: 

Zum 31.12.2017 sind zwei Drittel der Zusage erdient (20 Jahre von 1997 bis 2017 im Verhältnis zu 30 Jahren von 1997 bis 2027). Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017: 

Handelsbilanz    575.000 € 

Auflösung    12.000 € 

Steuerbilanz    279.000 € 

Auflösung     112.000 € 

In den Folgejahren bis 2027 ergeben sich wieder Zuführungen, die aber flacher verlaufen im Vergleich zur unveränderten Zusage.


Umstellung auf eine Kapitalzusage


Wird eine Zusage auf lebenslängliche Rentenzahlung in eine versicherungsmathematisch äquivalente Kapitalzahlung umgewandelt, so erfolgt die Abzinsung der künftigen Versorgungleistungen nur für den Zeitraum vom Bilanzstichtag bis zum Erreichen der Altersgrenze von 65  Jahren. Im Falle der vorgesehenen Rentenzahlung werden zusätzlich sämtliche künftigen Rentenraten über die statistisch erwartete Lebenserwartung des 65-jährigen Rentners zuzüglich der Lebenserwartung der im Todesfall begünstigten Ehefrau diskontiert, also über einen weiteren Zeitraum von bis zu 30 Jahren nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Die zugesagte Altersrente von jährlich 60.000  € entspricht einem wertgleichen Alterskapital in Höhe von 758.000  € (inkl. Anwartschaft auf Hinterbliebenenleistung). Die Zusage wird daher auf ein Alterskapital in Höhe von 758.000 € im Pensionsalter umgestellt. Im Invaliditätsfall wird ein Kapital in Höhe der bis dahin erdienten Anwartschaft auf Alterskapital fällig. Im Todesfall vor Erreichen des Pensionsalters würde eine lebenslängliche Witwenrente in Höhe von 36.000 € (entspricht 60% der ursprünglich zugesagten Altersrente) gezahlt.
Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017: 
Handelsbilanz    422.000 € 
Auflösung    165.000 € 
Steuerbilanz    407.000 € 
Zuführung    16.000 €
Die bilanzielle Entlastung wird hier sofort deutlich: Handelsbilanziell erfolgt eine Auflösung des Erfüllungsbetrags zum 31.12.2017 um 165.000 €, während sich steuerlich eine gewinnmindernde Zuführung von 16.000 € ergibt.

Grafik 2: Vergleich Pensionsrückstellungen Kapitalzusage EStG/BilMoG zur unveränderten Zusage BilMoG

In den Folgejahren bis 2027 (Vollendung des 65.  Lebensjahres des Versorgungsberechtigten) werden sich die Zuführungen zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag trotz weiter sinkender Zinsen im Gleichklang zu den steuerlichen Zuführungen bzw. sogar darunter bewegen, da beide Rückstellungen (Barwerte) im 65. Lebensjahr den gleichen Zielwert (758.000  € gleich zugesagtes Alterskapital) erreichen. Der Nachteil der Umstellung der Pensionszusage auf Kapitalleistung wäre die hohe Steuerbelastung bei Fälligkeit des Alterskapitals. Daher sollte die Kapitalzusage um Auszahlungsoptionen in Form von Ratenzahlungen (bis zehn Jahre) und einer (Teil-)Verrentung (optional mit oder ohne Witwenrente) ergänzt werden. Damit wird zusätzlich eine hohe Flexibilität für den Versorgungsberechtigten erreicht. Selbstverständlich können die Neuordnungsüberlegungen zum Teilverzicht und Umstellung auf Kapitalzusage auch kombiniert werden.

Exit-Strategien


Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen.

Der GGF selbst hat auch ein hohes Interesse daran, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an: 
  • ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken (wie oben dargestellt) 
  • Vereinbarung eines Rangrücktritts 
  • die Abfindung (Kapitalisierung) der Versorgungsanwartschaften 
  • die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds 
  • die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement) oder 
  • die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft (z.B. Pensionsverwaltungsgesellschaft).

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auch auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die insbesondere steuerrechtlich abgesicherte Umsetzung der aufgeführten Optionen erfordert hohe Beratungskompetenz im Betriebsrenten- und Steuerrecht sowie der Finanzmathematik, Betriebswirtschaft und im Bilanzrecht.
gmbhchef. 11-2017 Sanierung
]]>Wed, 01 Nov 2017 12:11:00 +0100<![CDATA[Regierungsentwurf zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 21.12.2016]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/regierungsentwurf-zum-betriebsrentenstärkungsgesetz-vom-21.12.2016Das Betriebsrentenstärkungsgesetz fördert die bAV in KMU & bei Geringverdienern. Wichtigste Neuerung: Bei der reinen Beitragszusage zahlt der Arbeitgeber tariflich fixierte Beiträge an Pensionsfonds, -kassen oder Direktversicherungen (versicherungsförmige Durchführungswege).]]>

Regierungsentwurf zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 21.12.2016

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Das Betriebsrentenstärkungsgesetz soll die betriebliche Altersvorsorge (bAV) in kleinen und mittleren Unternehmen und bei Geringverdienern fördern. Die wesentlichen Änderungen: Bei der reinen Beitragszusage (neue Art der bAV-Zusage) wird der Arbeitgeber tarifvertraglich verpflichtet, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der bAV an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung (versicherungsförmige Durchführungswege) zu zahlen. Grundlage für die Höhe der Versorgungsleistung bilden alleine die Beiträge zzgl. der Kapitalerträge. Reine Beitragszusagen sind von Anbeginn an gesetzlich unverfallbar.

Die Tarifvertragsparteien können betriebliche Versorgungssysteme mit automatischer Entgeltumwandlung (Opting Out) einführen – auch im Rahmen bestehender Arbeitsverhältnisse. Nichttarifgebundene Arbeitgeber und -nehmer dürfen die Anwendung der einschlägigen tariflichen Regelungen vereinbaren.

Bei reiner Beitragszusage muss im Tarifvertrag geregelt werden, dass der Arbeitgeber mindestens 15 % des aufgrund der Entgeltumwandlung sozialversicherungsfreien Entgelts zusätzlich als Arbeitgeberzuschuss zahlt. Mit der reinen Beitragszusage wird der Arbeitgeber als Ausgleich für den Wegfall der Subsidiarhaftung verpflichtet, einen Sicherungsbeitrag zusätzlich zu dem Versorgungsbeitrag aufzubringen.

Bei einem Arbeitgeberwechsel kann der Übertragungswert aus der Versorgungszusage des alten Arbeitgebers (mit Einstandspflicht) auf eine neue Versorgungseinrichtung mit reiner Beitragszusage übertragen werden. Die Entscheidung hierüber trifft der (neue) Arbeitgeber.

Bei Insolvenz des Arbeitgebers kann der Arbeitnehmer eine auf sein Leben abgeschlossene Rückdeckungsversicherung privat fortsetzen (beitragsfrei oder -pflichtig). Der PSVaG wird in diesem Fall von seiner Einstandspflicht befreit.

Die Änderungen im Betriebsrentengesetz werden durch folgende steuerliche Maßnahmen flankiert:
  • Der steuerfreie Höchstbetrag zur Finanzierung versicherungsförmiger Gestaltungen wird von 4 % auf 8 % der RV-BBG (West) angehoben (§ 3 Nr. 63 EStG). Gleichzeitig wird der zusätzliche Pauschalbetrag von 1.800 Euro aufgehoben. Der SV-beitragsfreie Höchstbetrag bleibt bei 4 % der RV-BBG. Bei einer BBG von 76.200 Euro (Wert 2017) bleiben also ab 2018 Beiträge bis 6.096 Euro steuerfrei. Nach geltendem Recht blieben 4.848 Euro (4 % BBG plus 1.800) steuerfrei.
  • Soweit noch Beiträge pauschal versteuert werden (Altverträge nach § 40b EStG a.F.), werden diese auf den steuerfreien Höchstbetrag angerechnet (soweit die Gesamtbeiträge 4 % der BBG übersteigen).
  • Der steuerfreie Sicherungsbeitrag des Arbeitgebers wird nicht dem § 3 Nr. 63 EStG zugeordnet und mindert diesen daher nicht. Der Arbeitgeberzuschuss von mindestens 15 % der Entgeltverzichtsbeträge wird dagegen auf § 3 Nr. 63 EStG angerechnet.
  • Übertragungen von bAV-Anwartschaften von einem auf einen anderen Träger sind steuerneutral, soweit kein Zufluss beim Arbeitnehmer erfolgt.
  • Für Kalenderjahre, in denen bei ruhendem Dienstverhältnis (im Inland) kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wird (gilt auch für Zeiten einer Entsendung ins Ausland oder Elternzeit), können Beiträge steuerbegünstigt nachgezahlt werden, und zwar jeweils bis 8 % der RV-BBG im Jahr der Nachzahlung für maximal 10 Jahre.
  • Ab 2018 wird ein bAV-Förderbetrag für Arbeitnehmer mit unterdurchschnittlichem Entgelt eingeführt (2.000 Euro monatlich). Zahlt der Arbeitgeber zusätzlich zum Gehalt und zusätzlich zu schon bislang gewährten Arbeitgeber-Beiträgen mindestens 240 Euro im Jahr an eine versicherungsförmige Gestaltungsform, so kann er hiervon 30 % (höchstens 144 Euro, ergibt sich bei einem zusätzlichen AG-Beitrag von 480 Euro) von der Lohnsteuer des AN einbehalten (bzw. bei niedrigerer Lohnsteuer vom FA erstattet bekommen).
  • Voraussetzung für die steuerliche Förderung ist, dass Vertriebskosten beim Abschluss des bAV-Vertrages nicht zu Lasten der ersten Beiträge einbehalten werden (sog. Zillmerung). Vertriebskosten dürfen nur als fester Prozentsatz der Beiträge festgelegt werden.
  • Die Grundzulage der Riester-Förderung wird ab 2018 von 154 Euro auf 165 Euro angehoben.
  • Für betriebliche Riester-Renten entfällt in der Auszahlungsphase die Beitragspflicht zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung (gilt aber nicht für sonstige Betriebsrenten, für die die Doppelverbeitragung bestehen bleiben soll!).
  • Zur Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung wird ein Betrag von 100 Euro monatlich aus einer zusätzlichen Altersvorsorge zzgl. 30 % des diesen Betrag übersteigenden Einkommens aus der zusätzlichen Altersvorsorge nicht angerechnet. Dieser anrechnungsfreie Betrag wird aber auf 50 % der Regelbedarfsstufe 1 (im Jahre 2017 wären dies 204,50 Euro) gedeckelt.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die betriebliche Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz in der jetzt vorliegenden Form leider noch komplexer, intransparenter und komplizierter wird. In vielen Punkten kann sich der Gesetzgeber bislang auch nicht zu konsequenten Lösungen entscheiden, Beispiel Doppelverbeitragung bei nicht Riester-geförderter bAV. Außerdem wird mit der Anbindung der wesentlichen Änderungen an tarifvertragliche Regelungen die Flexibilität der bAV keinesfalls gefördert.

Die Änderungen beziehen sich fast ausschließlich auf die Entgeltumwandlung, d. h. die arbeitgeberfinanzierten Versorgungswerke und somit der größte Teil der bestehenden und seit Jahren stagnierenden bAV erfährt gar keine Verbesserung oder Anreize zur Ausweitung oder Erhöhung der zugesagten Versorgungsleistungen. Insbesondere diese Sozialleistungen der Arbeitgeber, die ja schließlich den Arbeitnehmern zugutekommen, Rentenlücken schließen und der Altersarmut entgegenwirken, hätten gesetzliche Unterstützung gut gebrauchen können (Stichwort: Niedrigzins).
Der Steuerberater - Lutz Stb 03.2017 PDF
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