Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #SozialgesetzbuchLutz Pension Consulting - bAV-Wissen #Sozialgesetzbuchhttps://preview.lutzpc.de/bav-wissen/tag/sozialgesetzbuchThu, 23 Apr 2026 19:17:47 +0200http://zoho.com/sites/<![CDATA[Rentenpaket im Bundestag - Unser Optimierungsvorschlag]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/rentenpaket-im-bundestag-unser-optimierungsvorschlagNach zahlreichen Diskussionen mit einer Gruppe von Jungen CDU/CSU Bundestagsabgeordneten und der Vorab-Erklärung der Linken-Partei zur Enthaltung wurde das Rentenpaket am 05.12.2025 im Bundestag mit der sog. Kanzlermehrheit endlich beschlossen. Hieraus ergibt sich eine win-win Situation...]]>

Rentenpaket im Bundestag angenommen 
​- Unser Optimierungsvorschlag zur Aktivrente -

Nach zahlreichen Diskussionen mit einer Gruppe von Jungen CDU/CSU Bundestagsabgeordneten und der Vorab-Erklärung der Linken-Partei zur Enthaltung wurde das Rentenpaket am 05.12.2025 im Bundestag mit der sog. Kanzlermehrheit endlich beschlossen.


Betriebliche Altersversorgung


Der Teil des Rentenpakets die betriebliche Altersversorgung (bAV) betreffend (Betriebsrentenstärkungsgesetz II) wurde fast unverändert übernommen (s.a. LPQ 3-24 und 3-25). Kurzfristig aufgenommen wurde noch eine Erhöhung der Abfindungsgrenzen des § 3 Abs. 2 Satz 1 BetrAVG: „Der Arbeitgeber kann eine Anwartschaft ohne Zustimmung des Arbeitnehmers abfinden, wenn der Monatsbetrag der aus der Anwartschaft resultierenden laufenden Leistung bei Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze 1,5 vom Hundert, bei Kapitalleistungen achtzehn Zehntel der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen würde.“ Bislang gilt die Bagatellgrenze von 1% der Bezugsgrenze. Damit steigt das Abfindungsvolumen auf Basis der SV-Rechengrößen 2026 von derzeit € 39,55 (Monatsrente) auf € 59,33. Der Kapitalwert steigt von derzeit € 4.746 auf € 7.119. Diese Erhöhung hat für die Praxis Bedeutung, da jetzt zusätzliche niedrige Rentenansprüche mit hohem Verwaltungsaufwand einseitig abgefunden werden können. 

Aktivrente


Die Aktivrente ist ein neues Konzept in Deutschland, das es Menschen ermöglicht, nach der Regelaltersgrenze (z.B. 67 Jahre) freiwillig weiterzuarbeiten. Hierbei bleiben die Bezüge bis € 2.000 monatlich ab 01.01.2026 steuerfrei. Das gilt zunächst nur für sozialversicherungspflichtige Beschäftigte. Hieraus ergibt sich eine win-win Situation für Arbeitgeber und -nehmer: Der Betrieb nutzt weiterhin das Know-how der älteren und erfahrenen Mitarbeiter und Mitarbeiterinnen (ohne Mehrkosten) und die Mitarbeitenden erhalten die gesetzliche Rente (nur anteilig steuerpflichtig) plus Gehalt, und davon € 2.000 monatlich steuerfrei. In einzelnen Branchen starten schon Offensiven für die Aktivrente (z.B. Bäckereien und Handel). 

Unser Optimierungsvorschlag


Übersteigt die Aktivrente den Monatsbetrag von € 2.000, bleibt der übersteigende Betrag steuerpflichtig. Da aber gesetzliche Rente plus steuerfreie Aktivrente von € 2.000 in vielen Fällen schon die bisherigen Nettoeinkommen übersteigen werden, kann eine weitere steuerliche Optimierung erfolgen: der Aktivrentner macht von der Entgeltumwandlung (§ 1 a BetrAVG) Gebrauch, d.h. der Differenzbetrag zwischen Aktivrente und steuerfreiem Anteil von € 2.000 wird in Versorgungslohn lohnsteuerfrei umgewandelt. Von dem Entgeltumwandlungsbetrag bleiben 4% der BBG gesetzliche Rentenversicherung, also € 4.056 sozialabgabenfrei (Einsparung Arbeitergeber und –nehmer). 

Aufgrund der kurzen Laufzeit der bAV-Verträge kommen die versicherungsförmigen Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds (Kostenbelastung zu Beginn) sowie die rückgedeckte Unterstützungskasse nicht infrage. Die pauschaldotierte Unterstützungskasse scheidet auch aus, da bei einer Laufzeit von z.B. 3 Jahren ein nur geringes Reservepolster steuerwirksam aufgebaut werden kann. Die optimale Lösung bietet die unmittelbare Pensionszusage als wertpapiergebundene Kapitalzusage ohne Bilanzberührung (s.a. unsere Veröffentlichungen in der SteuerBerater und GmbH-Chef).

Beispiel: Beträgt z.B. die Aktivrente € 3.500 monatlich, können bis € 1.500 in bAV umgewandelt werden. Bei einer Vertragslaufzeit von z.B. 3 Jahren wird ein Versorgungskapital im Alter 70 in Höhe von € 54.000 plus Wertpapiererträge angespart, das i.d.R. unter Anwendung der Fünftelungsregelung (§ 34 EStG) auch noch steuerfrei bleibt, soweit kein weiterer steuerpflichtige bAVAnspruch besteht oder andere steuerpflichtige Einkünfte (z. B. Kapitalvermögen etc.) bezogen werden.
]]>Mon, 15 Dec 2025 12:02:00 +0100<![CDATA[Betriebliche Altersversorgung in Zeiten von Corona]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/betriebliche-altersversorgung-in-zeiten-von-coronaDie Entwicklung der betrieblichen Altersversorgung reflektiert die wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona Krise. Es ergeben sich Störfälle für Entgeltumwandlungen bei Kurzarbeit. Gleiches gilt für Beitragsorientierte Systeme bei Arbeitgeberfinanzierung.]]>

Betriebliche Altersversorgung in Zeiten von Corona

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz und Betriebswirt (FH) Sebastian Lutz


Die Entwicklung der betrieblichen Altersversorgung reflektiert die wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona Krise. Es ergeben sich Störfälle für Entgeltumwandlungen bei Kurzarbeit. Gleiches gilt für Beitragsorientierte Systeme bei Arbeitgeberfinanzierung. Die Maßnahmen der Zentralbanken drücken die Zinsen weiter und langfristiger ins Minus, mit der Folge, dass die Pensionsrückstellungen noch stärker steigen werden. Das kann für kleine und mittlere Unternehmen mit Pensionszusagen (z.B. auch GGF-Zusagen) existenzbedrohend sein. Nachfolgend werden Lösungsansätze mit entsprechender arbeits- und steuerrechtlicher Expertise vorgestellt.


I. Einleitung 


Die wirtschaftlichen Folgen der Corona-Krise sind dramatisch: Die Krise richtet in der gesamten europäischen Wirtschaft schweren Schaden an. Die jüngsten Veröffentlichungen zeigen, dass das Virus in Frankreich und im Süden noch tiefere Spuren hinterlassen hat als in Deutschland. In der EU sank das Bruttoinlandsprodukt im zweiten Quartal um 11,9% und in der Eurozone um 12,1%, der entsprechende Wert für Deutschland beträgt minus 10,1%. 


Die wirtschaftlichen Frühindikatoren stimmen im dritten Quartal für Deutschland wie auch für die EU insgesamt wieder etwas optimistischer. So ist z.B. die Zahl der Kurzarbeiter in Deutschland im Juli auf 5,6 Mio. Menschen gesunken. Im Juni waren es noch 6,7 Mio., im Mai 7,3 Mio. Im Juni setzte sich auch die im Mai begonnene Erholung fort: Gegenüber dem Vormonat stiegen die Exporte kräftig um 14,9%. Dennoch liegen die Ausfuhren noch 16 Prozent unter dem Vorkrisenniveau im Februar 2020. Fr das Gesamtjahr rechneten der Deutsche Industrie- und Handelskammertag (DIHK) und der Bundesverband der Deutschen Industrie (BDI) zuletzt mit einem Rückgang der Ausfuhren um 15%. Im zweiten Halbjahr werden auch handelspolitische Risiken wie z.B. ein möglicher ungeordneter Brexit in den Fokus rücken. 


Die Arbeitslosenzahlen werden in Deutschland wahrscheinlich die Drei-Millionen-Grenze überschreiten. Außerdem wird spätestens im nächsten Jahr eine Insolvenzwelle erwartet, mit Konsequenzen für Konjunktur und Arbeitsmarkt. Diese Entwicklungen können auch gravierende Folgen für die betriebliche Altersversorgung (bAV) haben. Das trifft zunächst unmittelbar für Entgeltumwandlungsvereinbarungen zu. Während der Kurzarbeit bleiben die Arbeits- und Dienstverhältnisse zwar bestehen, sodass alle an das Arbeitsverhältnis gebundenen Fristen der bAV wie z.B. Wartezeiten und Unverfallbarkeitsfristen weiter laufen. Bei Kurzarbeit Null wird aber kein Gehalt gezahlt, das für die bAV umgewandelt und zur Verfgung gestellt werden kann. 


Entgeltumwandlungen in Form von unmittelbaren Pensionszusagen oder Unterstützungskassen werden während der Kurzarbeit nicht mehr bedient. Die bis zum Pensionsalter erreichbaren Versorgungsleistungen werden entsprechend gekürzt, die Auswirkungen auf die Höhe der Pensionsrückstellungen sind aber in vielen Fällen (insbesondere, wenn die Vereinbarungen schon mehrere Jahre bedient wurden) marginal, da zunächst anstelle des Teilwerts ggf. der Barwert der erdienten Anwartschaft steuerwirksam bilanziert wird (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Hs 2 EStG, Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen). Wenn nach Ende der Kurzarbeit die Entgeltzahlung wieder aufgenommen wird, kann die Pensionszusage wieder bedient werden und am Ende des Wirtschaftsjahres (z.B. 2021) muss wieder der Teilwert der Pensionsverpflichtung einschließlich künftiger Beiträge (Entgeltumwandlungen) nach § 6a EStG bilanziert werden. Die Auswirkungen in der Handelsbilanz (BilMoG) sind ohnehin nur sehr gering, da hier das Anwartschaftsbarwertverfahren (PUC-Methode, Projected-Unit-Credit, degressiv quotiertes Anwartschaftsbarwertverfahren) angewendet wird. 


Bei versicherungsförmigen Durchführungswegen (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds sowie rückgedeckte Unterstützungskasse) können sich folgende Lösungsansätze ergeben: 


  • Beiträge aus privatem Vermögen zahlen, soweit dies für den Mitarbeiter in der Phase der Kurzarbeit wirtschaftlich überhaupt verkraftbar ist. Außerdem besteht der Nachteil, dass der Lohnsteuervorteil entfällt. Der Versicherungsschutz und die Höhe der versicherten Versorgungsleistungen bleiben in diesem Fall erhalten. Die anteilige versicherte Altersrente, die auf die Privatbeiträge entfällt, wird dann nicht voll versteuert, sondern nur mit ihrem Ertragsanteil (Prozentsatz in Abhängigkeit vom Rentenbeginnalter). 
  • Beitragsstundung für mit den Versicherern abzuklärenden Dauern. Die Nachzahlung erfolgt dann per Einmalprämie oder einem erhöhten Folgebeitrag (wiederum mit dem Versicherer zu klären). Es können sich dann aber lohnsteuerliche Probleme (Höhe des Einmalbeitrags) ergeben. Außerdem kann sich das Problem der Arbeitgeber-Nachhaftung ergeben, wenn der Arbeitnehmer vor Nachzahlung der Beiträge aus dem Unternehmen ausscheidet (möglicherweise auch als Folge der wirtschaftlichen Entwicklung des Arbeitgebers in der Corona Krise).
  • Beitragsfreistellung mit der Folge, dass die versicherten Leistungen sinken. Dabei sind die Fristen des jeweiligen Versicherers zu beachten. Die Beitragsfreistellung führt zu einem reduzierten Versicherungsschutz, also auch einer geringeren Altersrente oder Kapitalleistung. Arbeitsrechtlich ist zu beachten, dass die bestehenden Entgeltverzichtsvereinbarungen anzupassen bzw. auszusetzen sind. Auch die Möglichkeit der Wiederinkraftsetzung der Versicherungsverträge sollte im Vorfeld geklärt werden. Hier sind Fristen des Versicherers zu beachten. Bei Überschreiten der Fristen kann z. B. der bislang geltende (höhere) Garantiezins verloren gehen oder – bei Verträgen mit Berufsunfähigkeits- und/oder Todesfallschutz – die entsprechenden Risiken nicht mehr versicherbar sein oder nur mit Zuschlägen auf den Beitrag vom Versicherer angenommen werden (Stichwort: erneute Gesundheitsprüfung in fortgeschrittenem Alter).
  • Beitragsabsenkung, ebenfalls mit der Folge der Minderung der Versicherungsleistungen (auch Todesfall- und Berufsunfähigkeitsleistungen müssen ggf. beachtet werden). Die Rahmenbedingungen zu einer möglichen späteren Rückkehr zum „alten“, höheren Beitrag bezogen auf Fristen und Konditionen (z. B. erneute Gesundheitsprüfung) sollten im Vorfeld beachtet werden.
  • Auch bei arbeitgeberfinanzierten Versicherungen können diese Optionen grundsätzlich zur Anwendung kommen.

II. Arbeitgeberfinanzierte Versorgungsordnungen


In allen Fällen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerfinanzierung) müssen aber zwingend vertragliche Anpassungen der getroffenen Regelungen erfolgen. Außerdem ist eine Vielzahl arbeitsrechtlicher Fragestellungen, insbesondere bei der Arbeitgeberfinanzierung von unmittelbaren Pensionszusagen (und hier vor allem bei klassischen Leistungszusagen), zu analysieren und zu lösen. Wie werden diese entgeltlosen Dienstzeiten behandelt? Enthält die Pensionszusage schon eine Regelung für diesen Fall?


Aktuell kann die Bezugsdauer des gesetzlichen Kurzarbeitergeldes bis zu 21 Monaten betragen°1. Bei längeren Phasen mit Kurzarbeit Null können volle anrechnungsfähige Dienstjahre betroffen sein; in diesem Zusammenhang spielt auch die Vorschrift der Dienstjahrrundung – wie z. B. nur Anrechnung voller Dienstjahre oder Aufrundung von mehr als sechs Monaten auf ein Dienstjahr – eine Rolle. Greift hier z. B. eine bestehende Teilzeitregelung? Oder kann jetzt eine Teilzeitregelung in der Versorgungsordnung ergänzt werden? Oder können entgeltlose Dienstzeiten als nicht rentenfähig definiert werden?
Bei Bestehen eines Kollektivvertrages (Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag) müssen die bestehenden Versorgungsregelungen im Einvernehmen mit dem Sozialpartner an die aktuellen Rahmenbedingungen angepasst werden. Außerdem sollten Öffnungsklauseln für die Fortsetzung der Versorgungsregelungen nach der Corona-Krise vereinbart werden. Im Falle des Bestehens einzelvertraglicher Regelungen sind diese mit den jeweiligen Mitarbeitern um die möglichen Handlungsoptionen während und nach der Corona-Krise zu besprechen und zu beschließen. Die jeweiligen Schritte sowohl bei Kollektiv- als auch einzelvertraglichen Vereinbarungen sollten von einem Sachverständigen der betrieblichen Altersversorgung (Rechtsberatung) begleitet werden.

III. Behandlung von Pensionszusagen bei geschäftsführenden Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften


Auch Pensionszusagen von geschäftsführenden Gesellschaftern bei Kapitalgesellschaften können infolge der wirtschaftlichen Schwierigkeiten in der Corona-Krise gefährdet sein. Die handelsbilanziellen Pensionsrückstellungen werden aufgrund der weiteren Zinssenkungen in den voraussichtlich von der Krise betroffenen Wirtschaftsjahren 2020 bis 2022 weiter überproportional steigen. Mögliche steigende Kapitalmarktzinsen wurden nach den von den Zentralbanken schon beschlossenen Maßnahmen noch weiter in die Zukunft geschoben. Hierzu gibt es eine aktuelle Initiative von BDA (Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbände) und IVS (Institut der Versicherungsmathematischen Sachverständigen für Altersversorgung) vom 23.09.2020, mit der ein Moratorium der HGB-Zinsen auf den Stand 31.12.2019 für drei Jahre (2020 bis 2022) und eine gesetzliche Neufestsetzung des HGB-Zinssatzes in diesem Zeitraum (Abkopplung von den Kapitalmärkten hin zu unternehmensspezifischen Zinssätzen) angeregt wird. Es muss abgewartet werden, ob und wie der Gesetzgeber hierauf reagiert.

Um die Überschuldung der Unternehmen aber jetzt unmittelbar zu verhindern bzw. abzumildern, können z. B. Rangrücktritte und/oder Kürzungen der Pensionsanwartschaften sowie Umwandlungen in Kapitalzusagen vereinbart werden. Steuerrechtliche Risiken, die in diesem Zusammenhang entstehen können, sollten durch sorgfältige Analyse und rechtsberatende Begleitung der Maßnahmen minimiert werden. 

Eine Neuordnung von unmittelbaren Pensionszusagen im Rahmen der arbeitsrechtlichen Möglichkeiten kann z. B. die Teilung in Past- und Future-Service oder die Umwandlung in Kapitalzusagen mit Raten- und Rentenoption sowie Beitragsorientierung anstelle Leistungsprimat beinhalten.

Tabelle 1: Beispiel für eine betriebliche unmittelbare Pensionszusage

1. Entwicklung der Pensionsrückstellungen 2019–2028

Steuerbilanz² Werte in EUR:
  1. Die gesetzliche Regelung des Kurzarbeitergeldes ist in der Corona-Krise unter bestimmten Voraussetzungen bis Ende 2021 verlängert worden.
  2. Teilwert § 6a EStG, Richttafeln Dr. K. Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6 %, Handelsbilanz, Anwartschaftsbarwert, degressives m/n-tel-Verfahren PUC, Rechnungszins 2019 2,71 % 10-Jahresdurchschnitt, von der 

Tabelle 2: Entwicklung der Leistungszusage BilMoG/EStG


Abb. 1: Vergleich BilMoG/EStG

Die steuerwirksamen Pensionsrückstellungen betragen aktuell ca. 75 % (31.12.2019) und sinken auf unter 60 % (31.12.2028) bezogen auf die handelsbilanziellen Werte. Die gewinnmindernden Zuführungen werden tatsächlich nur anteilig in Höhe von ca. 50 % steuerlich anerkannt (Zuführung BilMoG insgesamt 342 TEUR und EStG 174 TEUR). Oder anders ausgedrückt: Die Hälfte der Zuführungen zur Pensionsrückstellung wird als steuerpflichtiger Gewinn behandelt. Ohne die fest vereinbarte Rentendynamik wäre das steuerliche Ergebnis noch schlechter, da in diesem Fall die Vorausfinanzierung der Anpassung laufender Renten steuerrechtlich nicht zulässig ist.

2. Neuordnung der Pensionszusage 


Die bestehende Pensionszusage wurde nun im Jahre 2019 mit dem Ziel der betriebswirtschaftlichen Optimierung (Annäherung der handelsrechtlichen und steuerwirksamen Pensionsrückstellungen) neugeordnet: Teilung in Past- und Future-Service zum 01.01.2019, Future-Service als beitragsorientierte Kapitalzusage mit Rentenoption:
  • Stichtag der Umstellung: 01.01.2019
  • Effektive Zusagedauer bis 01.01.2019: 120 Monate
  • Mögliche Zusagedauer bis Alter 67: 240 Monate
  • Kürzungsfaktor: 120/240 = 0,5
  • Barwertfaktor im Alter 67 (steuerlicher Wert): 13,073

(A) Past-Service
m/n-tel-Anwartschaft zum 01.01.2019 (Rente): 12.000 EUR
entspricht einem wertgleichen Alterskapital von 157.000 EUR
(auf volle TEUR gerundet)

(B) Future-Service
Beitragsorientierte Leistungszusage als Kapitalleistung (Alterskapital)

Die Höhe des Versorgungskapitals beträgt je Dienstjahr ab 2019: 15.700 EUR (zugesagter Versorgungsbeitrag für 10 Jahre, Garantie der Kapitalerhaltung).

Im Ergebnis führt die Summe der Versorgungsbeiträge über 10 Jahre bis zum Pensionsalter zu einem Alterskapital von 157.000 EUR. Dies entspricht dem steuerrechtlichen Barwert der ursprünglichen Pensionszusage über 12.000 EUR jährlicher Altersrente (Future-Service).

3. Bilanzielle Auswirkung der Neuordnung


Tabelle 3: Vergleich der bilanziellen Auswirkung

Abb. 2: Umstellung auf BoLZ/BilMoG

Hinweise zu den Bewertungen:

  • Steuerlicher Teilwert (§ 6a EStG): Der Past-Service muss mit dem Teilwert bewertet werden, obwohl die Anwartschaft schon erdient ist (OFD Hannover, Verfügung vom 11.08.2009 – S 2742 – 202 – StO 241). Der Future-Service wird ebenfalls mit dem Teilwert angesetzt.
  • Handelsbilanzieller Erfüllungsbetrag (§ 253 HGB): Der Past-Service wird mit dem Barwert der vollen Anwartschaft bewertet (bei vorzeitigem Ausscheiden erfolgt keine Kürzung mehr, da die Leistung zum 01.01.2019 erdient war). Der Future-Service wird wie in der Vergangenheit bei der Bestandszusage nach der PUC-Methode (degressives m/n-tel Verfahren) bewertet.

Bundesbank für Dezember 2019 veröffentlicht, prognostizierte Zinsentwicklung 2020 bis 2028, s. Tableau.

Abb. 3: Umstellung BoLZ auf EStG

4. Bilanzielle Entlastung


Die handelsbilanzielle Rückstellung (BilMoG) sinkt im Jahr der Neuordnung der betrieblichen Pensionszusage um 11.000 EUR gegenüber der unveränderten Zusage. Über die nächsten neun Jahre bis zum Pensionsalter steigt die Differenz auf insgesamt 106.000 EUR (Barwert der neugeordneten Zusage 421.000 EUR und Barwert ohne Neuordnung 527.000 EUR). Die Minderungen der Zuführungen über zehn Jahre sind beträchtlich, der Barwert wird um gut 20 % gekürzt (Entlastung der Bilanz um diesen Wert).

Die steuerwirksamen Rückstellungen und damit die gewinnmindernden Zuführungen zur Pensionsrückstellung verändern sich dagegen nicht (Abweichungen in dem Ergebnistableau in einzelnen Jahren 0 oder 1.000 aufgrund der Rundungen auf volle TEUR der beiden Einzelwerte für Past- und Future-Service).

Falls die Pensionszusage neben der Altersrente auch Invaliden- und Hinterbliebenenrenten vorsieht (z. B. Invalidenrente 24.000 EUR analog Altersrente und 60 %, also 14.400 EUR Witwenrente), könnte wie folgt vorgegangen werden: Der Kapitalwert der zugesagten Altersrente im Pensionsalter 67 wird um die Anwartschaft auf Witwenrente in der Rentenphase erhöht (Barwert der Altersrente einschließlich Anwartschaft auf Hinterbliebenenrente im Pensionsalter 67 nach steuerrechtlichen Grundsätzen). Der Kapitalwert wird daher etwas höher ausfallen. Die Anwartschaft auf Invalidenrente bleibt unverändert bestehen; das bietet sich insbesondere dann an, wenn die zugesagte Leistung versichert ist (Berufsunfähigkeits-Rückdeckungsversicherung). Da die Invalidenrente eine auf das Pensionsalter befristete Leistung (sog. abgekürzte Rente) darstellt, ist das Gewicht dieser Versorgungsleistung an der Gesamtrückstellung nicht sehr hoch. Auch die Witwenrente bei Tod vor Erreichen der Altersgrenze 67 Jahre kann unverändert aufrechterhalten bleiben; dies gilt insbesondere unter dem Gesichtspunkt des Versorgungsgedankens. Wenn dieser Fall eintritt, ist die Pensionsrückstellung für die laufende Witwenrente (Barwert der Witwenrente) zwar nicht zu vernachlässigen, gleichzeitig entfällt aber die Anwartschaft auf Altersrente, da diese aufgrund des vorzeitigen Todes nicht mehr fällig werden kann.

Die gesamten Auswirkungen der Neuordnung der betrieblichen Pensionszusage mit den Leistungsarten Alter, Invalidität und Tod (jeweils als Rentenzusage) führen somit zu einem vergleichbaren Ergebnis zu den oben dargestellten bilanziellen Auswirkungen der Neuordnung der Pensionszusage durch Aufteilung in Past- und Future-Service und Umstellung auf Alterskapital anstelle Altersrente sowie Beitragsorientierung für den Future-Service, beschränkt auf die Leistungsart Altersrente.

IV. Auszahlungsoptionen


Als nachteilig kann die Umwandlung der Rentenzusage in ein Alterskapital aufgrund der ggf. hohen Steuerlast angesehen werden (Besteuerung der hohen Einmalzahlung anstelle der Besteuerung der laufenden Rentenraten). Es ist aber auch zu bedenken, dass bei Veräußerung des Unternehmens die bestehende Zusage, selbst wenn sie sogar nach handelsrechtlichen Grundsätzen ausfinanziert ist, als Hindernis von dem potenziellen Käufer (oder Kind, das die GmbH übernehmen möchte) gesehen wird. Der Erwerber übernimmt mit der Rentenzusage das Langlebigkeitsrisiko, es entstehen laufende Verwaltungskosten für die Abwicklung der Altersrente und ggf. anschließenden Witwenrente, die Zusage muss weiterhin bilanziert werden (hohe handelsbilanzielle Rückstellungen verschlechtern das Rating der GmbH) und es entstehen Kosten für die Bilanzgutachten. Als Lösung des Problems im Rahmen des Verkaufs kann dann die Kapitalzahlung auch sehr willkommen sein.

Zunächst könnte die Steuerbelastung durch Verschiebung des Auszahlungszeitpunkts in das Folgejahr nach Erreichen der Altersgrenze (Fälligkeit zum 15.01. des Folgejahres) abgesenkt werden, da ab diesem Kalenderjahr die laufenden Geschäftsführer-Vergütungen entfallen. Alternativ kommen auch Ratenzahlungen (z. B. über 3 bis 15 Jahre) oder eine Verrentung (mit Auslagerung des Langlebigkeitsrisikos) in Frage.

Bei Erreichen der Altersgrenze steht also auf Wunsch ein Kapitalwert als Alterskapital oder zur Einzahlung in eine lebenslange Leibrente über einen externen Versorgungsträger (z. B. rückgedeckte Gruppenunterstützungskasse) zur Verfügung. Alternativ sind auch Auszahlungspläne (Ratenzahlungen) sowie anteilige Übertragungen des Rückdeckungsvermögens (z. B. Wertpapiere) möglich.

Die Versteuerung erfolgt erst bei Bezug der Versorgungsleistungen als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG). Die Anwendung der Fünftelungsregelung gem. § 34 Abs. 1 EStG ist bei Dotierung, also Erdienung der Zusage über mehrere Jahre, möglich.

Versorgungsleistungen in Höhe der angesparten Beiträge können auch im vorzeitigen Versorgungsfall Invalidität oder Tod gewährt werden.

V. Wertpapiergebundene Zusage


Der Future-Service kann auch als wertpapiergebundene Kapitalzusage gestaltet werden. Die wertpapiergebundene Pensionszusage ist eine beitragsorientierte Leistungszusage mit Mindestleistung, deren arbeitsrechtlicher Verpflichtungsumfang auf den Wert des Planvermögens (Wertpapiere) abstellt.³

Die wertpapiergebundene Altersversorgung erfährt eine völlig andere handelsbilanzielle Bewertung. Diese Sonderbewertung kommt zur Anwendung, wenn sich die Höhe der Altersversorgungsverpflichtung nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren richtet. Die entsprechende gesetzliche Grundlage ergibt sich mit § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB:

"Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt.“

Bei der wertpapiergebundenen Versorgungszusage wird die Pensionsverpflichtung nicht mehr versicherungsmathematisch bewertet (Teilwert, Anwartschaftsbarwert oder PUC-Methode), sondern der Wert der Verpflichtung richtet sich ausschließlich nach dem Zeitwert des Wertpapieres bzw. allgemeiner nach dem Zeitwert des Rückdeckungsvermögens. Insoweit werden die versicherungsmathematischen Bewertungen obsolet.

Der Gesetzgeber spricht in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB von Wertpapieren im Sinne von § 266 Abs. 2 A. III. 5. Nach dem Zweck der Vorschrift sind Wertpapiere im weitesten Sinne angesprochen. Zu ihnen gehören z. B. auch Rückdeckungsversicherungen, wenn und soweit der Umfang der zugesagten Versorgungsleistungen durch die Leistungen aus der Versicherung determiniert ist.

Die Wertpapiere werden nach den handelsrechtlichen Vorschriften (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB) bewertet, wenn sie nicht zugriffsfrei (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) ausgelagert werden (z. B. Pfandrecht oder Treuhand) oder mit der Versorgungszusage eine Bewertungseinheit i. S. v. § 254 HGB bilden (die Leistungen der Versorgungszusage werden explizit den Wertstellungen der Wertpapiere zugeordnet).

Beim Vorliegen einer Bewertungseinheit werden die Wertpapiere also mit ihrem Zeitwert aktiviert und die Zusage in gleicher Höhe passiviert. Bei zugriffsfreier Auslagerung des Planvermögens (Pfandrechte, Treuhandlösungen) sind diese unmittelbaren Pensionszusagen also bilanzneutral nach HGB (BilMoG) sowie IFRS und US-GAAP.

Trotz Bilanzneutralität werden aber steuerwirksame Pensionsrückstellungen gewinnmindernd angesetzt. Und im aktuellen Zinstief ganz wichtig: Die laufenden Zinssenkungen haben keinen Einfluss auf die Bilanz.

Die Dotierung der Pensionszusagen ist lohnsteuerfrei (keine Deckelung der Beiträge auf 8 % BBG wie bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen, § 3 Nr. 63 EStG) und sozialabgabenfrei (arbeitgeberfinanziert). Bei Arbeitnehmerfinanzierung gilt für die Sozialversicherungsbefreiung aber die Begrenzung auf 4 % BBG.

Die Dotierung der Vermögensanlage kann sehr flexibel gestaltet werden: laufende monatliche oder jährliche Zahlungen (Arbeitgeberfinanzierung und/oder Entgeltumwandlung), Einmalzahlungen, Aufstockungen, Bonuszahlungen (Zuschüsse) des Arbeitgebers bei Entgeltumwandlung etc.

Bei Erreichen der Altersgrenze steht auf Wunsch ein Kapitalwert als Alterskapital oder zur Einzahlung in eine lebenslange Leibrente zur Verfügung. Alternativ sind auch Auszahlungspläne sowie anteilige Übertragungen der Wertpapiere möglich. 

Versorgungsleistungen in Höhe der angesparten Beiträge können auch im vorzeitigen Versorgungsfall Invalidität oder Tod gewährt werden.

³ Vgl. Lutz, StB 2018, 99 ff.
Der Steuerberater - Lutz Stb 3.2021 PDF
]]>Mon, 01 Mar 2021 12:02:00 +0100<![CDATA[Regierungsentwurf zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 21.12.2016]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/regierungsentwurf-zum-betriebsrentenstärkungsgesetz-vom-21.12.2016Das Betriebsrentenstärkungsgesetz fördert die bAV in KMU & bei Geringverdienern. Wichtigste Neuerung: Bei der reinen Beitragszusage zahlt der Arbeitgeber tariflich fixierte Beiträge an Pensionsfonds, -kassen oder Direktversicherungen (versicherungsförmige Durchführungswege).]]>

Regierungsentwurf zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 21.12.2016

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Das Betriebsrentenstärkungsgesetz soll die betriebliche Altersvorsorge (bAV) in kleinen und mittleren Unternehmen und bei Geringverdienern fördern. Die wesentlichen Änderungen: Bei der reinen Beitragszusage (neue Art der bAV-Zusage) wird der Arbeitgeber tarifvertraglich verpflichtet, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der bAV an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung (versicherungsförmige Durchführungswege) zu zahlen. Grundlage für die Höhe der Versorgungsleistung bilden alleine die Beiträge zzgl. der Kapitalerträge. Reine Beitragszusagen sind von Anbeginn an gesetzlich unverfallbar.

Die Tarifvertragsparteien können betriebliche Versorgungssysteme mit automatischer Entgeltumwandlung (Opting Out) einführen – auch im Rahmen bestehender Arbeitsverhältnisse. Nichttarifgebundene Arbeitgeber und -nehmer dürfen die Anwendung der einschlägigen tariflichen Regelungen vereinbaren.

Bei reiner Beitragszusage muss im Tarifvertrag geregelt werden, dass der Arbeitgeber mindestens 15 % des aufgrund der Entgeltumwandlung sozialversicherungsfreien Entgelts zusätzlich als Arbeitgeberzuschuss zahlt. Mit der reinen Beitragszusage wird der Arbeitgeber als Ausgleich für den Wegfall der Subsidiarhaftung verpflichtet, einen Sicherungsbeitrag zusätzlich zu dem Versorgungsbeitrag aufzubringen.

Bei einem Arbeitgeberwechsel kann der Übertragungswert aus der Versorgungszusage des alten Arbeitgebers (mit Einstandspflicht) auf eine neue Versorgungseinrichtung mit reiner Beitragszusage übertragen werden. Die Entscheidung hierüber trifft der (neue) Arbeitgeber.

Bei Insolvenz des Arbeitgebers kann der Arbeitnehmer eine auf sein Leben abgeschlossene Rückdeckungsversicherung privat fortsetzen (beitragsfrei oder -pflichtig). Der PSVaG wird in diesem Fall von seiner Einstandspflicht befreit.

Die Änderungen im Betriebsrentengesetz werden durch folgende steuerliche Maßnahmen flankiert:
  • Der steuerfreie Höchstbetrag zur Finanzierung versicherungsförmiger Gestaltungen wird von 4 % auf 8 % der RV-BBG (West) angehoben (§ 3 Nr. 63 EStG). Gleichzeitig wird der zusätzliche Pauschalbetrag von 1.800 Euro aufgehoben. Der SV-beitragsfreie Höchstbetrag bleibt bei 4 % der RV-BBG. Bei einer BBG von 76.200 Euro (Wert 2017) bleiben also ab 2018 Beiträge bis 6.096 Euro steuerfrei. Nach geltendem Recht blieben 4.848 Euro (4 % BBG plus 1.800) steuerfrei.
  • Soweit noch Beiträge pauschal versteuert werden (Altverträge nach § 40b EStG a.F.), werden diese auf den steuerfreien Höchstbetrag angerechnet (soweit die Gesamtbeiträge 4 % der BBG übersteigen).
  • Der steuerfreie Sicherungsbeitrag des Arbeitgebers wird nicht dem § 3 Nr. 63 EStG zugeordnet und mindert diesen daher nicht. Der Arbeitgeberzuschuss von mindestens 15 % der Entgeltverzichtsbeträge wird dagegen auf § 3 Nr. 63 EStG angerechnet.
  • Übertragungen von bAV-Anwartschaften von einem auf einen anderen Träger sind steuerneutral, soweit kein Zufluss beim Arbeitnehmer erfolgt.
  • Für Kalenderjahre, in denen bei ruhendem Dienstverhältnis (im Inland) kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wird (gilt auch für Zeiten einer Entsendung ins Ausland oder Elternzeit), können Beiträge steuerbegünstigt nachgezahlt werden, und zwar jeweils bis 8 % der RV-BBG im Jahr der Nachzahlung für maximal 10 Jahre.
  • Ab 2018 wird ein bAV-Förderbetrag für Arbeitnehmer mit unterdurchschnittlichem Entgelt eingeführt (2.000 Euro monatlich). Zahlt der Arbeitgeber zusätzlich zum Gehalt und zusätzlich zu schon bislang gewährten Arbeitgeber-Beiträgen mindestens 240 Euro im Jahr an eine versicherungsförmige Gestaltungsform, so kann er hiervon 30 % (höchstens 144 Euro, ergibt sich bei einem zusätzlichen AG-Beitrag von 480 Euro) von der Lohnsteuer des AN einbehalten (bzw. bei niedrigerer Lohnsteuer vom FA erstattet bekommen).
  • Voraussetzung für die steuerliche Förderung ist, dass Vertriebskosten beim Abschluss des bAV-Vertrages nicht zu Lasten der ersten Beiträge einbehalten werden (sog. Zillmerung). Vertriebskosten dürfen nur als fester Prozentsatz der Beiträge festgelegt werden.
  • Die Grundzulage der Riester-Förderung wird ab 2018 von 154 Euro auf 165 Euro angehoben.
  • Für betriebliche Riester-Renten entfällt in der Auszahlungsphase die Beitragspflicht zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung (gilt aber nicht für sonstige Betriebsrenten, für die die Doppelverbeitragung bestehen bleiben soll!).
  • Zur Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung wird ein Betrag von 100 Euro monatlich aus einer zusätzlichen Altersvorsorge zzgl. 30 % des diesen Betrag übersteigenden Einkommens aus der zusätzlichen Altersvorsorge nicht angerechnet. Dieser anrechnungsfreie Betrag wird aber auf 50 % der Regelbedarfsstufe 1 (im Jahre 2017 wären dies 204,50 Euro) gedeckelt.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die betriebliche Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz in der jetzt vorliegenden Form leider noch komplexer, intransparenter und komplizierter wird. In vielen Punkten kann sich der Gesetzgeber bislang auch nicht zu konsequenten Lösungen entscheiden, Beispiel Doppelverbeitragung bei nicht Riester-geförderter bAV. Außerdem wird mit der Anbindung der wesentlichen Änderungen an tarifvertragliche Regelungen die Flexibilität der bAV keinesfalls gefördert.

Die Änderungen beziehen sich fast ausschließlich auf die Entgeltumwandlung, d. h. die arbeitgeberfinanzierten Versorgungswerke und somit der größte Teil der bestehenden und seit Jahren stagnierenden bAV erfährt gar keine Verbesserung oder Anreize zur Ausweitung oder Erhöhung der zugesagten Versorgungsleistungen. Insbesondere diese Sozialleistungen der Arbeitgeber, die ja schließlich den Arbeitnehmern zugutekommen, Rentenlücken schließen und der Altersarmut entgegenwirken, hätten gesetzliche Unterstützung gut gebrauchen können (Stichwort: Niedrigzins).
Der Steuerberater - Lutz Stb 03.2017 PDF
]]>Tue, 07 Mar 2017 12:03:00 +0100<![CDATA[Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/exit-strategien-für-betriebliche-pensionszusagen-beherrschender-gesellschafter-geschäftsführerUnmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen.]]>

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz und Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH) 

Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen. Auch der Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) selbst hat ein hohes Interesse, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Anhand einer Muster-GmbH mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern GGF A und GGF B (beide männlich) werden nachfolgend mögliche Exit-Strategien von Pensionszusagen für beherrschende GGF anhand eines Praxisbeispiels aufgezeigt.

I. Sachverhalt und Ausgangssituation


Die Firma hat den Gesellschafter-Geschäftsführern am 25.03.2003 inhaltsgleiche Pensionszusagen erteilt. Die wesentlichen Eckdaten dieser Versorgungszusagen sind nachfolgend aufgeführt:

GGF A
Geburtsdatum: 16.12.1964
Zugesagte Altersrente: 36.000 Euro p. a.
Rentendynamik: 2 % p. a.
Altersgrenze: 65 Jahre

GGF B
Geburtsdatum: 13.11.1958
Zugesagte Altersrente: 36.000 Euro p. a.
Rentendynamik: 2 % p. a.
Altersgrenze: 65 Jahre

Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2015 betragen ca. 550.000 Euro (Handelsbilanz) und ca. 340.000 Euro (Steuerbilanz).

Zur Finanzierung der Pensionszusagen bestehen Lebensversicherungen (Aktivwerte Stand 31.12.2015: 213.680 Euro), ein Wertpapierdepot (Ansatz in der Steuerbilanz 2015 mit 67.411 Euro) sowie Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften. Der Gesamtwert der Finanzanlagen in der Steuerbilanz zum 31.12.2015 betrug 351.091 Euro. Bezogen auf den handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag besteht also eine deutliche Unterdeckung von ca. 200.000 Euro.

Im Hinblick auf eine mögliche Veräußerung oder Übertragung der Gesellschaft sollen die Pensionszusagen abgewickelt werden. Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an:
  • Ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken.
  • Vereinbarung eines Rangrücktritts.
  • Die Abfindung der Versorgungsanwartschaften.
  • Die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds.
  • Die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement).
  • Die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft.

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die geschäftsführenden Gesellschafter sind im steuerrechtlichen Sinne beherrschend, da ihre Kapitalbeteiligung an der GmbH zusammen 100 % beträgt.

II. Ermittlung der Höhe der zum 30.06.2016 erdienten Ansprüche

Da die Versorgungsberechtigten das Pensionsalter noch nicht erreicht haben, muss zunächst der zeitanteilig erdiente Anspruch zum heutigen Zeitpunkt ermittelt werden.

Bei der zeitratierlichen Berechnung des Past Service wird für beherrschende GGF auf die Dienstzeiten ab Zusagedatum (also nicht ab Diensteintritt) abgestellt (BMF-Schreiben vom 09.12.2002 und BFH-Urteil vom 05.03.2008 – IR 12/07). Dies gilt unabhängig von der arbeitsrechtlichen Ausgestaltung der Pensionszusage zum vorzeitigen Ausscheiden und zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaft (in den vorliegenden Zusagen vom 25.03.2003 wurde noch fälschlicherweise auf die Betriebszugehörigkeit abgestellt).

GGF A
Geburtsdatum: 16. 12. 1964
Zusagedatum: 25. 3. 2003
Stichtag: 30. 6. 2016
Altersgrenze: 65 Jahre
Altersrente p.a.: 36 000 Euro
Effektive Zusagedauer zum 30. 6. 2016: 159 Monate
Theoretisch mögliche Zusagedauer bis zum 31. 12. 2029: 321 Monate
Kürzungsfaktor: 159/321 = 0,4953
m/n-tel gekürzte Altersrente zum 30. 6. 2016: 17 830,80 Euro
Versicherungsmathematisches Alter zum 30. 6. 2016: 52 Jahre

Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft zum 30. 6. 2016:
17 830,80 * ((12)AIA(52) – (12)AIZ(52)) = 106 771 Euro
(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Rechnungszins 6%, Rentendynamik 2%, Pensionsalter 65).

GGF B
Geburtsdatum: 13. 11. 1958
Zusagedatum: 25. 3. 2003
Stichtag: 30. 6. 2016
Altersgrenze: 65 Jahre
Altersrente p. a.: 36 000 Euro
Effektive Zusagedauer zum 30. 6. 2016: 159 Monate
Theoretisch mögliche Zusagedauer bis zum 30. 11. 2023: 248 Monate
Kürzungsfaktor: 159/248 = 0,6411
m/n-tel gekürzte Altersrente zum 30. 6. 2016: 23 079,60 Euro
Versicherungsmathematisches Alter zum 30. 6. 2016: 58 Jahre

Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft zum 30. 6. 2016:
23 079,60 * ((12)AIA(58) – (12)AIZ(58)) = 193 753 Euro
(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Rechnungszins 6%, Rentendynamik 2%, Pensionsalter 65).

Die ratierlich erdiente Anwartschaft stellt den sogenannten Past Service dar. Der Future Service ist der Teil der Zusage, der zwar vertraglich fixiert ist, aber erst in der Zukunft erdient werden muss:

Die ratierlich erdiente Anwartschaft zum 30. 6. 2016 stellt jeweils den sog. Past Service dar. Der Future Service ist der Teil der Pensionszusage, der zwar schon zugesagt ist, aber erst in Zukunft erdient werden muss. Der Future Service beträgt 18 169,20 Euro Altersrente p.a. bei GGF A bzw. 12 920,40 Euro bei GGF B (jeweils Differenz aus zugesagter Versorgungsleistung und Past Service).

Die Kürzung der Pensionszusage auf den Past Service und gleichzeitiger Verzicht auf den Future Service sind arbeits- und steuerrechtlich zulässig (s. hierzu nachfolgenden Punkt III. Teilverzicht). Hiermit kann die Finanzierungslücke der Pensionszusagen verringert oder geschlossen werden.

Falls auf den Future Service nicht verzichtet werden soll, kann dieser auch in eine beitragsorientierte Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) auf Kapitalbasis wertgleich umgewandelt werden. Dies hätte zur Folge, dass der Abstand zwischen steuerrechtlichem Teilwert gem. § 6a EStG und handelsbilanziellem Erfüllungsbetrag (§ 253 HGB) deutlich verringert würde.

III. Teilverzicht


Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH vom 09.06.1997 – GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist.

Der BFH geht davon aus, dass
  • die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
  • der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.


Der Wertzufluss führt beim Gesellschafter zu Einkünften nach § 19 EStG. Auf der GmbH-Ebene erfolgt eine Einlage, hierdurch wird eine Kapitalerhöhung bewirkt. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung für den anteiligen Verzicht gewinnerhöhend aufgelöst.


Der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionszusage oder Teile hiervon (Widerruf oder Einschränkung im Wege eines Erlasses, Schuldaufhebungs- oder Änderungsvertrags) ist regelmäßig als im Gesellschafterverhältnis veranlasst anzusehen. Von einer betrieblichen Veranlassung des Verzichts ist hingegen auszugehen, wenn die Pensionszusage im Zeitpunkt des Verzichts nach der Rechtsprechung des BFH nicht finanzierbar ist.


Dient der Verzicht der Vermeidung einer drohenden Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinn und steht er im Zusammenhang mit weiteren die Überschuldung vermeidenden Maßnahmen (wie insbesondere Absenkung des Gehalts), ist er entsprechend den allgemeinen Grundsätzen nur dann betrieblich veranlasst, wenn sich auch ein Fremdgeschäftsführer zu einem Verzicht bereit erklärt hätte.


Falls das vorhandene Rückdeckungsvermögen nicht ausreicht, um die Pensionszusagen in vollem Umfang zu finanzieren und die Gesellschafter-Geschäftsführer den darüber hinausgehenden Teil der Pensionszusagen ohne weitere Gegenleistung aufgeben, stellt sich die Frage, ob dieser Verzicht zu einer verdeckten Einlage und somit zu einer Versteuerung des Teilwertes (Wiederbeschaffungswertes) in der Privatsphäre der Gesellschafter-Geschäftsführer führt.


Mit dem BMF-Schreiben vom 14.08.2012 wird nun klar geregelt, wie der (Teil-)Verzicht eines GGF auf seine Pensionsanwartschaften ertragsteuerlich zu behandeln ist. Zunächst bestätigt das BMF-Schreiben, dass der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines GGF auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG in die Kapitalgesellschaft und zu einem Zufluss von lohnsteuerpflichtigen Einnahmen beim GGF führt. Für die Bewertung der verdeckten Einlage und damit auch der Höhe des Zuflusses wird dabei auf den betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) abgestellt. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze, im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Es ist also der Betrag zu ermitteln, der zum Zeitpunkt des Verzichts aufgewendet werden müsste, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben (z.B. Einmalprämie zur Versicherung der Versorgungsverpflichtung).


Verzichtet der GGF nun vor Erreichen der Altersgrenze auf die komplette Pensionszusage, so liegt eine verdeckte Einlage in Höhe der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits zeitanteilig erdienten Anwartschaft vor. Das bedeutet nun – abweichend zu der früheren Meinung des FinMin NRW –, dass nur der Verzicht auf den Past Service zu einer verdeckten Einlage und dem steuerlichen Zufluss führt.


Bei einem Teilverzicht entsteht entsprechend nur eine verdeckte Einlage, insoweit der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anwartschaft den Barwert der gekürzten Versorgungsleistungen übersteigt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass ein Verzicht auf den künftig noch zu erdienenden Teil der Pensionszusage (Future Service) oder Teile hiervon ohne die negativen steuerlichen Konsequenzen der BFH-Rechtsprechung zum Verzicht möglich ist.


Die maximal mögliche Kürzung der Pensionszusagen ohne steuerliche Konsequenzen beträgt somit 18.169,20 Euro (GGF A) bzw. 12.920,40 Euro (GGF B), jeweils bezogen auf die jährliche Altersrente (s. Punkt II.).


Das Einfrieren der Pensionszusage auf die ratierlich erdiente Anwartschaft führt aber zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz im Jahr der Neuordnung der Zusage, da nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Berechnung des Teilwertes gem. § 6a EStG zu unterstellen ist, dass die gekürzte Zusage von Anbeginn bestanden hat. In den Folgejahren ergeben sich dann wieder Zuführungen, die aber im Vergleich zur ungekürzten Zusage geringer ausfallen.


Der Verzicht auf den Future Service, also Einfrieren der Zusagen auf den Past Service, würde zum Ende des Wirtschaftsjahres 2016 zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) von ca. 110.000 Euro führen (bezogen auf beide Pensionsverpflichtungen).


IV. Vereinbarung eines Rangrücktritts


Im Regelfall sind die Verbindlichkeiten eines Unternehmens in der Reihenfolge nach deren zeitlicher Fälligkeit zu begleichen. Die Rangrücktrittsvereinbarung greift in diese ursprüngliche Tilgungsreihenfolge ein, indem sie diese nachträglich ändert. Damit wird die Tilgungskonkurrenz mit anderen Gläubigern vermieden. Es wird eine Rangordnung für den Fall festgelegt, dass die Vermögenswerte der Gesellschaft nicht ausreichen, um alle Verbindlichkeiten zu bedienen.


Der Gläubiger (GGF A bzw. GGF B) hat aufgrund der Pensionszusage Ansprüche auf zukünftige Altersversorgungszahlungen gegen die Gesellschaft als Schuldner. Schon in der Zusage ist vereinbart, dass die Leistungen bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse gekürzt oder eingestellt werden können (bis auf das verpfändete Rückdeckungsvermögen, das aber nur etwas mehr als 350 000 Euro ausmacht).


Über diese Regelung hinaus kann zur Vermeidung einer Überschuldung der Gesellschaft ein Rangrücktritt für die Pensionszusage vereinbart werden. Der Rangrücktritt kann auch nur für einen festen Betrag (z.B. 100 000 Euro) als Teilanspruch aus der Pensionszusage vereinbart werden.


Der Gläubiger tritt gem. § 19 Abs. 2, § 39 Abs. 2 InsO mit seinen gesamten Ansprüchen oder den dokumentierten Teilansprüchen aus der Pensionszusage hinter alle Forderungen aller gegenwärtigen oder zukünftigen Gläubiger (§ 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO) des Schuldners zurück.


Die Auszahlung der im Rang zurückgetretener Ansprüche wird der Gläubiger nur dann verlangen, soweit der Schuldner diese aus künftigen Jahresüberschüssen, aus weiterem, die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigenden freien Vermögen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss leisten kann.


Der Rangrücktritt kann z.B. zur Überbrückung einer wirtschaftlichen Schieflage vor Eingreifen in die Zusage (z.B. Verzicht auf Future Service) eingesetzt werden.


V. Abfindung der Versorgungsanwartschaft durch das Unternehmen


Die Rentenanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers kann im gegenseitigen Einvernehmen durch eine einmalige Kapitalleistung abgefunden werden (der Schutzzweck des Betriebsrentengesetzes findet keine Anwendung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, BGH-Urteil vom 09.06.1980 – II 275/78).

Die arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes gelten zwar auch für Nicht-Arbeitnehmer (§ 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG), wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Ausgeschlossen von den arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Gesetzes bleiben aber Arbeitnehmer, die aufgrund ihres Vermögenseinsatzes und/oder unternehmerischen Einflusses nicht für ein fremdes Unternehmen, sondern für ihr eigenes Unternehmen tätig werden.

Somit greift § 3 BetrAVG nicht; sowohl Anwartschaften bei Beendigung des Dienstverhältnisses als auch laufende Renten (Abfindungsverbot neu ab 01.01.2005 im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes) dürfen in diesem Fall abgefunden werden. Unabhängig davon sieht das Betriebsrentengesetz grundsätzlich kein Abfindungsverbot im aktiven Dienstverhältnis vor.

Grundlage für eine Abfindung der Pensionszusage ist der Kapitalwert der Rentenanwartschaft aus der Pensionszusage zum Zeitpunkt des Ausscheidens/Rentenbeginns des Gesellschafters. Der Kapitalwert (Barwert) wird auf Basis der Richttafeln von Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Zins 6 %, ermittelt. Die Abfindung kann bar oder unbar (z.B. durch Übertragung einer Finanzanlage wie Rückdeckungsversicherung, Investment- oder Immobilienfonds) ausgeglichen werden. Hierbei erfolgt ein Wechsel der Versicherungsnehmer-Stellung (Rückdeckungsversicherung), die Übertragung eines Wertpapierdepots, die Übertragung des Gesellschaftsanteils (z.B. KG-Anteil bei Immobilienfonds).

Der Wertansatz im Rahmen der Kapitalabfindung erfolgt jeweils mit dem Verkehrswert (Deckungskapital, Kurswert, frei verhandelbarer Kaufpreis für Gesellschaftsanteile). Der Kapitalabfindungsbetrag ergibt sich aus der Höhe des Barwertes bzw. Anwartschaftsbarwertes. Der Abfindungsbetrag stellt für das Unternehmen eine Betriebsausgabe dar, soweit er den Barwert nicht überschreitet. Vom Versorgungsberechtigten ist der Abfindungsbetrag wie Einkommen zu versteuern (§ 19 EStG, Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit). Die Steuerlast kann gegebenenfalls durch die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG (1/5-Regelung) gemindert werden.

Die Abfindungsbeträge würden zum 30.06.2016 106.771 Euro (GGF A) und 193.753 Euro (GGF B) betragen (s. Punkt II.). Die für die Pensionszusagen gebildeten Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG sind im Zuge der Abfindung gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Abfindung/Kapitalisierung der Pensionsanwartschaften kann auch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, z.B. bei Ausscheiden aus der Gesellschaft oder Übertragung der Gesellschaft (Basis kann auch hier die gekürzte Anwartschaft zum 30.06.2016 sein, wenn zum jetzigen Zeitpunkt ein Teilverzicht vereinbart wird). Die Kapitalwerte im Pensionsalter 65 betragen für diese gekürzten Zusagen 240.716 Euro (GGF A) bzw. 303.058 Euro (GGF B).

VI. Auslagerung bestehender Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds


Neben der Kapitalisierung und Abfindung der Pensionsansprüche ist auch eine lohnsteuerfreie Auslagerung unmittelbarer Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds möglich, und zwar der Höhe nach auf die erdiente Anwartschaft (Past Service) begrenzt.

Seit dem Jahr 2002 ist es möglich, die Verpflichtungen aus einer Pensionszusage gegen Zahlung eines Einmalbetrages auf einen sogenannten Pensionsfonds zu übertragen.

Der für die Übernahme der Pensionsverpflichtungen vom abgebenden Unternehmen zu zahlende Einmalbetrag kann auf Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG in den nächsten 10 Wirtschaftsjahren, die auf das Jahr der Übernahme der Pensionszusage durch den Pensionsfonds folgen, gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.

Ist im Zusammenhang mit der Ablösung der Pensionszusage eine Pensionsrückstellung aufzulösen, so kann der oben genannte Einmalbetrag bis zu dieser Höhe bereits im Wirtschaftsjahr der Ablösung als Betriebsausgabe abgezogen werden. Der Anteil des Einmalbetrages, der die Pensionsrückstellung ggf. übersteigt, ist wie oben beschrieben zu verteilen.

Die Übernahme der Pensionsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds löst beim Versorgungsberechtigten gem. § 3 Nr. 66 EStG keinen steuerlichen Zufluss aus. Die fälligen Rentenleistungen sind – abweichend von der Besteuerung von Rentenleistungen aus Pensionszusagen, die nach § 19 Abs. 2 EStG zu versteuern sind – gemäß § 22 Nr. 5 EStG voll zu versteuern. Macht der Arbeitgeber die Beiträge an den Pensionsfonds hingegen im Übergangsjahr auch für den Teil oberhalb der bilanzierten Pensionsrückstellungen als Betriebsausgaben geltend, so führt dies beim Arbeitnehmer zu einem lohnsteuerlichen Zufluss in Höhe der geleisteten Beiträge.

Bei einer entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter kommt die Anwendung von § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen an den Pensionsfonds in Betracht, die für die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften geleistet werden. Zahlungen an den Pensionsfonds zu zukünftigen noch zu erdienenden Anwartschaften sind ausschließlich in dem begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei.

Bei der Bemessung des Einmalbetrages ist also von der zeitanteilig erdienten Anwartschaft zum Übertragungszeitpunkt (Past Service) auszugehen. Dabei wird man feststellen, dass ein Pensionsfonds für deren Ablösung einen Betrag fordern wird, der den Erfüllungsbetrag nach § 253 HGB deutlich (Faktor 1,5 – 2), sowie die entsprechende Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG u.U. erheblich (Faktor 2,5 – 3,5) übersteigt mit der Folge, dass der übersteigende Betragsanteil über 10 Wirtschaftsjahre als Betriebsausgabe in der Unternehmensbilanz verteilt werden muss.

Der Grund für den höheren Ablösungsbetrag ist u.a. darin zu suchen, dass Pensionsfonds derzeit i. d. R. wie Versicherungsgesellschaften kalkulieren, d. h. sie kalkulieren mit anderen biometrischen Grundlagen und einem niedrigeren Rechnungszins als sie für die Berechnung von Pensionsrückstellungen vorgeschrieben sind. Allerdings wird der höhere Kapitaleinsatz zu Beginn sowohl während der Anwartschaftszeit als auch in der Rentenphase teilweise dadurch ausgeglichen, dass die Rentenleistungen aus dem Pensionsfonds durch die Überschussbeteiligung sukzessive ansteigen. Der Einmalbetrag würde also ca. 380 000 Euro (GGF A) bzw. 630 000 Euro (GGF B) betragen (auf Basis der steuerlichen Teilwerte zum 31. 12. 2015 in Höhe 128 000 Euro (GGF A) bzw. 212 000 Euro (GGF B), in der Summe also ca. 1 000 000 Euro).

Inzwischen bieten die Pensionsfonds auch Lösungen ohne versicherungsförmige Garantien an. Hierbei kommt auch ein höherer Rechnungszins im Vergleich zu dem Garantiezins der Lebensversicherer (aktuell 1,25 %) zur Anwendung. Der Vorteil besteht dann darin, dass der Einmalbeitrag zur Ablösung des Past Service deutlich näher an der bilanzierten Pensionsrückstellung liegt. Bei diesem Lösungsansatz besteht aber der Nachteil des Risikos zur Nachschusspflicht. Der Einmalbeitrag zur Auslagerung auf den Pensionsfonds bei einem angenommenen Rechnungszins von 3 % beträgt z.B. 620 000 Euro für beide Pensionsverpflichtungen (im Vergleich zur handelsrechtlichen Rückstellung von 550 000 Euro zum 31. 12. 2015).

Außerdem ist zu beachten, dass Pensionsfonds grundsätzlich nur Rentenleistungen zusagen dürfen (also keine Kapitalleistungen). Bei Rentenbeginn besteht aber ein Wahlrecht, bis zu 30 % des Deckungskapitals des Pensionsfonds zu kapitalisieren und den Rest als lebenslängliche Rente zu gewähren. Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen sind ebenfalls als Rentenzahlung zulässig.

Falls auf den Future Service nicht verzichtet werden soll, können diese Teilrenten (18 169,20 Euro bei GGF A und 12 920,40 Euro GGF B) auch über eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse – ohne Bilanzberührung – ausfinanziert werden. Die Dotierung der Rückdeckungsprämien stellt steuerwirksame Betriebsausgaben dar. Die Rentenzahlungen der Unterstützungskasse werden wie Pensionszusagen lohnsteuerlich behandelt (§ 19 EStG).

VII. Bilanzielle Auslagerung auf ein Treuhandmodell


Treuhandmodelle zur bilanziellen Auslagerung und Insolvenzsicherung von betrieblichen Versorgungsverpflichtungen werden kurz CTA (Contractual Trust Arrangement) genannt. Kennzeichnend für einen CTA sind zwei Treuhandabreden, nämlich die Verwaltungstreuhand und die Sicherungstreuhand (sog. doppelseitige Treuhand).

Die Verwaltungstreuhand regelt die Bedingungen zur Übertragung des Planvermögens und die Vermögensverwaltung und -anlage (Anlagerichtlinien, Weisungsrecht des Arbeitgebers gegenüber dem Treuhänder etc.). Außerdem werden die Bedingungen für die Rückübertragung des Treuhandvermögens festgelegt.

Über die Sicherungstreuhand hat der Versorgungsberechtigte im Insolvenzfall des Unternehmens ein eigenständiges Forderungsrecht gegenüber dem Treuhänder. Außerdem regelt die Sicherungstreuhand ausdrücklich, dass das Treuhandvermögen ausschließlich der Sicherung der Versorgungsansprüche dienen soll.

Inzwischen haben sich neutrale Gruppentreuhänder am Markt etabliert, die mit fast allen Kapitalanlagegesellschaften zusammenarbeiten können. Hiermit ist auch der Vorteil verbunden, dass bestehende Rückdeckungsvermögen wie Rückdeckungsversicherungen oder Wertpapierdepots übertragen werden können. Außerdem besteht dann für die künftige Ausgestaltung der Kapitalanlage und Ausfinanzierung bestehender Deckungslücken eine größere Flexibilität.

Die Möglichkeit der flexiblen Ausfinanzierung einschließlich der handelsbilanziellen Saldierung kann eine liquiditätsschonende Alternative zur Auslagerung auf einen Pensionsfonds sein (die Optionen zur späteren Auslagerung auf den Pensionsfonds beim Ausscheiden, Rentenbeginn bzw. Verkauf des Unternehmens oder zur Übertragung auf die Liquidations-Direktversicherung bei Einstellung der Tätigkeit bleiben in diesem Fall erhalten).

VIII. Übertragung der Pensionszusage auf eine neu zu gründende Gesellschaft


Die gesetzlichen Vorschriften zur Übertragung einer Pensionszusage auf einen neuen Arbeitgeber ergeben sich aus § 4 Betriebsrentengesetz (BetrAVG). Danach kann nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Einvernehmen des ehemaligen mit dem neuen Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer die Pensionszusage mit ihrem Übertragungswert (Kapitalwert des Versorgungsanspruchs) auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden. Der Übertragungswert entspricht dem Barwert des Pensionsanspruchs, bewertet nach den steuerrechtlich anerkannten Rechnungsgrundlagen und dem Rechnungszins gem. § 6a EStG.

Voraussetzungen sind also, dass ein neues Anstellungsverhältnis mit dem übernehmenden Arbeitgeber abgeschlossen wird und dass der zu übertragende Vermögenswert den Barwert der Pensionsverpflichtung nicht übersteigt (sonst verdeckte Gewinnausschüttung) bzw. unterschreitet (Teilverzicht mit steuerlichen Konsequenzen der verdeckten Einlage und der Lohnversteuerung bei beherrschenden geschäftsführenden Gesellschaftern, s. Punkt III. Teilverzicht).

Die Übertragung von Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer steht aber zurzeit im Fokus der Finanzverwaltung und der Finanzgerichte. Aus zwei aktuellen Entscheidungen der FG Düsseldorf und Köln ergeben sich steuerrechtliche Risiken, die heute noch nicht abschließend beurteilt werden können, da beide Fälle im Revisionsverfahren beim BFH anhängig sind.

Im Falle des FG Köln wurde eine GGF-Pensionszusage auf eine weitere Gesellschaft, in der der Versorgungsberechtigte ebenfalls GGF war, übertragen. Mit dieser Übertragung sollte die Bilanz der abgebenden Gesellschaft verbessert werden, da für diese ein Käufer gesucht wurde. Die Pensionszusage wurde auf den erdienten Anspruch eingefroren und ein Vermögenswert in Höhe des Barwertes der erdienten Anwartschaft (ca. 761 500 Euro) an die übernehmende Gesellschaft überwiesen.

Die Finanzverwaltung sah in diesem Vorgang – mit Verweis auf die BFH-Entscheidung vom 12. 4. 2007 – einen lohnsteuerlichen Zufluss von Arbeitslohn beim GGF in Höhe von 761 500 Euro. Ein Arbeitgeberwechsel habe nicht vorgelegen, somit könne die Übertragung auch nicht lohnsteuerfrei gem. § 3 Nr. 55 EStG gestellt werden.

Das FG Köln hat die Einschätzung der Finanzverwaltung bestätigt. Es kommt zwar zu dem Ergebnis, dass die Zahlung des Ablösungsbetrages keine vGA darstellt, die Ursache also nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern im schuldrechtlichen Arbeitsverhältnis liegt. Ein Zufluss gem. § 11 EStG liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige über die Einnahmen wirtschaftlich verfügen kann und somit bei ihm eine Vermögensmehrung eingetreten ist. Bei der Übertragung der Pensionszusage fließt ihm dann zusätzlicher Arbeitslohn zu, wenn die Übertragung und damit die Zahlung des Ablösungsbetrages auf sein Verlangen hin geschehen. Diese Voraussetzung sah das FG Köln als erfüllt an.

In der aufnehmenden Gesellschaft war der Versorgungsberechtigte nur zum Geschäftsführer bestellt, er hatte keinen Anstellungsvertrag. Auch hierin sah das FG einen Beleg, dass kein Arbeitgeberwechsel vorlag. Gegen das Urteil ist Revision beim BFH (VI R 46/13) eingelegt worden.

Das FG Düsseldorf hatte sich mit einem ähnlichen Fall am 24. 10. 2012 beschäftigt. Die Pensionszusage des GGF war über eine Rückdeckungsversicherung ausfinanziert worden, die im Jahre 2006 fällig war (476 000 Euro). Dieses Rückdeckungskapital wurde vom sonstigen Betriebsvermögen separiert. Es wurde eine Monatsrente in Höhe von 3500 Euro festgelegt, die solange gezahlt werden sollte, bis das Kapital in Höhe von 476 000 Euro aufgezehrt war.

Es wurde dann eine zweite GmbH gegründet, deren alleinige Aufgabe darin bestand, die Rentenzahlung zu übernehmen und das Rückdeckungskapital zu verwalten (Pensionsverwaltende Gesellschaft). Im Zuge der Veräußerung der ursprünglich verpflichteten GmbH wurde die Zahlung in Höhe von 476 000 Euro auf die Pensions-GmbH vollzogen. Der Versorgungsberechtigte war beherrschender GGF (Allein-Gesellschafter) der ersten GmbH und alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der zweiten GmbH.

Das FA sah in der Übertragung der Pensionszusage und der Zahlung des Ausgleichsbetrages einen Lohnzufluss in Höhe von 476 000 Euro beim GGF. Das FG Düsseldorf schloss sich dieser Ansicht an. Mit der unter der Zustimmung des GGF erfolgten Übertragung der Pensionszusage auf die von ihm gegründete Pensions-GmbH übte der GGF nach Ansicht des FG die alleinige Verfügungsmacht über das Kapital aus, da es ihm als alleiniger GGF beider Gesellschaften jederzeit möglich war, über das Kapital zu verfügen. Das sah das FG als ausreichend an, um einen Lohnzufluss zu begründen.

Auch gegen dieses Urteil wurde Revision beim BFH (VI R 18/13) eingelegt.

Wertung: Beide Revisionsverfahren haben große Bedeutung für die Praxis. Bei vielen „rentennahen“ GGF wird die Übertragung/Auslagerung der bestehenden/ausfinanzierten Pensionszusage auf eine pensionsverwaltende Gesellschaft im Zuge der Unternehmensübergabe oder des Verkaufs der Gesellschaft als Exit-Strategie überdacht.

Das Motiv, mit der Übertragung einer Pensionszusage die Verkaufschancen einer Gesellschaft zu erhöhen bzw. überhaupt erst die Realisierung des Verkaufs zu ermöglichen, ist legitim und keineswegs gesellschaftsrechtlich begründet. Bei dem Verkauf und der Fortführung der Gesellschaft geht es nicht vordergründig um die Realisierung eines hohen Verkaufserlöses sondern um die Fortführung des Unternehmens, die Erhaltung der Arbeitsplätze und die Kontinuität der Kundenbeziehungen (Auftraggebend und -nehmend). Die Motivation für den Verkauf ist also betrieblich begründet. Auch das FG ist der Meinung, dass die Übertragung der Pensionszusage keine vGA darstellt und somit nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

IX. Liquidations-Direktversicherung


Das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) regelt in § 4 (Übernahme) Abs. 4 (Liquidation) für Unternehmensliquidationen: „Wird die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen liquidiert, kann eine Zusage von einer Pensionskasse oder von einem Unternehmen der Lebensversicherung ohne Zustimmung des Arbeitnehmers oder Versorgungsempfängers übernommen werden, wenn sichergestellt ist, dass die Überschussanteile ab Rentenbeginn entsprechend § 16 Abs. 3 Nr. 2 verwendet werden.“

Die unmittelbare Pensionszusage bzw. unverfallbare Anwartschaft kann also von einer Pensionskasse oder Direktversicherung übernommen werden. Durch das Steuerbereinigungsgesetz vom 22. 12. 1999 ist die Lohnsteuerbarriere für den Sonderfall der Liquidation gemäß der neuen Vorschrift des § 3 Nr. 65 S. 2 und 3 EStG beseitigt worden. Die Beiträge des Arbeitgebers (Einmalbeitrag zur Ausfinanzierung der Pensionszusage) an die Pensionskasse oder Direktversicherung lösen dann keine Lohnsteuer (auch keine Pauschalsteuer gemäß § 40b EStG) aus, wenn sie anlässlich der Firmenliquidation zwecks Übertragung der Versorgungsverpflichtung entrichtet werden.

Die Versorgungsleistungen werden nach der Übernahme der Zahlungsverpflichtung durch die Pensionskasse oder den Lebensversicherer weiterhin wie unmittelbare Versorgungszusagen nach § 19 EStG versteuert, d. h. sie sind in vollem Umfang als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit steuerpflichtig.

Für die Firma stellen die zu zahlenden Einmalbeiträge für den Abschluss der Liquidationsdirektversicherung steuerwirksame Betriebsausgaben dar.

Die für die entsprechende Pensionsverpflichtung gebildete Pensionsrückstellung ist in der Liquidationsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen. Gleichzeitig wird die bestehende Rückdeckungsversicherung der abzulösenden Rückdeckungsversicherung rückgekauft (Betriebseinnahme) und der bilanzierte Aktivwert der Rückdeckungsversicherung aufgelöst (Gewinnminderung).

Die zugesagten Versorgungsleistungen sind – ohne Einrechnung der vor Erreichen der Altersgrenze anfallenden Gewinnüberschüsse – kongruent abzudecken. Das bedeutet, dass eine zugesagte Altersrente als garantierte Altersrente, eine zugesagte Kapitalleistung als garantierte Versicherungssumme versichert wird. Sämtliche Überschüsse ab Rentenbeginn sind kraft Gesetzes zur Erhöhung der laufenden Leistungen zu verwenden und stehen somit dem Versorgungsberechtigten zu.

Nach den gesetzlichen Vorschriften wird dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer die wirtschaftliche Nutzung des Wertes seiner Versorgungszusage vor Eintritt eines Versorgungsfalls auch im Liquidationsfall verwehrt, obwohl ihm ein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt bzw. die Versicherungsnehmerstellung übertragen wird. Die zum Zwecke der Verpflichtungsübernahme abgeschlossene Versicherung darf vom Versorgungsberechtigten nicht beliehen oder abgetreten werden. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls auch tatsächlich zur Verfügung stehen.

Die Einmalprämien zur Liquidations-Direktversicherung liegen aber analog Pensionsfonds beim 1,5- bis 2-fachen der handelsbilanziellen Rückstellungen, da der Versicherer mit einem abweichenden Zins, anderen Sterbewahrscheinlichkeiten und Administrationskosten kalkuliert.

X. Ergebnis


Der Verzicht auf die kompletten Pensionszusagen ist nicht sinnvoll, da in diesem Fall der betriebswirtschaftliche Teilwert (Mindestwert 106 771 Euro GGF A bzw. 193 753 Euro GGF B) lohnversteuert werden muss (die Gegenleistung besteht in einer Kapitalerhöhung an der GmbH durch verdeckte Einlagen).

Der Teilverzicht durch Einfrieren der Pensionszusagen auf den Past Service (ratierlich erdiente Anwartschaften auf Altersrenten zum 30. 6. 2016) löst zwar keine Lohnsteuerbelastung bei den Versorgungsberechtigten (Gesellschaftern) aus, die GmbH muss aber zum 31. 12. 2016 die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz um ca. 110 000 Euro gewinnerhöhend auflösen und nachversteuern. Falls Verlustvorträge bestehen, können diese hiermit verrechnet werden.

Denkbare Lösungsansätze ergeben sich durch die Option der Kapitalisierung der Altersrente bei Ausscheiden bzw. Eintritt des Versorgungsfalls (nachteilig ist hier die sofortige und ggf. hohe Steuerbelastung des Gesamtwertes der Altersversorgung), die Möglichkeit zur Auslagerung des Past Service auf einen Pensionsfonds – ggf. mit gleichzeitigem Verzicht auf den Future Service – (Nachteil wäre hier der hohe Liquiditätsabfluss zur Auslagerung auf den Pensionsfonds) oder die Übertragung auf eine neu zu gründende Gesellschaft mit dem Eintritt der Gesellschafter als Geschäftsführer in diese Gesellschaft und gleichzeitigem Ausscheiden aus der bisherigen Arbeitgeber GmbH (aufgrund der steuerlichen Risiken der aktuellen Rechtslage sollte hierzu eine verbindliche Auskunft bei dem zuständigen Betriebsstätten-FA eingeholt werden, zumindest solange noch keine positive Entscheidung des BFH zur Übertragung einer GGF-Versorgung auf eine neue Gesellschaft ergangen ist).

Mit dem Rangrücktritt kann zur Überbrückung einer wirtschaftlichen Schieflage zunächst ein Teilverzicht vermieden bzw. verschoben werden. Die bilanzielle Auslagerung und Sicherung über eine doppelstöckige Treuhand kann eine attraktive Alternative zur Auslagerung auf den Pensionsfonds sein.
Der Steuerberater - Lutz Stb 03.2017 PDF
]]>Mon, 04 Jul 2016 12:07:00 +0200