Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #Rückdeckungsversicherungen (RDV)

Abwahl von einzelnen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes bei Organmitgliedern

Wed, 02 Jul 2025 12:34:00 +0200

BAG-Urteil vom 21.04.2009 (3 AZR 285/07): Option zur Abwahl von einzelnen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes bei Organmitgliedern (§ 19 Abs. 1 BetrAVG)

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

In der Praxis stellen wir immer wieder fest, dass das BAG-Urteil vom 21.04.2009 und die möglichen Anwendungsvorteile nicht ausreichend bekannt sind. Das Urteil kann nämlich im Einzelfall sehr hilfreich sein, wenn z.B. eine Abfindung der Altersrente des Organmitglieds geplant ist, aber einen Verstoß gegen das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG bedeuten würde. Gleiches gilt für eine Übertragung der Pensionszusage z.B. auf eine Pensionsverwaltungs-Gesellschaft, wenn kein neuer Arbeitgeber i.S. d. § 4 Abs. 1 BetrAVG vorhanden ist (Übertragungsverbot bei Anwendung des persönlichen Geltungsbereichs gem. § 17 Abs. 1 BetrAVG).

Ob die Regelungen des Betriebsrentengesetzes (z.B. §§ 3 und 4) überhaupt zur Anwendung kommen, richtet sich nach dem persönlichen Anwendungsbereich gemäß § 17 Abs. 1 BetrAVG. Dieser umfasst Arbeitnehmer (§ 17 Abs. 1 Satz 1) sowie sonstige Personen, denen eine Versorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt wurde (§ 17 Abs. 1 Satz 2). Nicht vom Schutzbereich umfasst sind nach ständiger Rechtsprechung dagegen Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer - also Allein-, Mehrheits- oder exakt hälftig beteiligte Gesellschafter. Diese gelten nicht als schutzbedürftig im Sinne des BetrAVG, da sie für ihr eigenes Unternehmen tätig werden. In diesen Fällen besteht daher volle Vertragsfreiheit, eine Kapitalabfindung wäre unabhängig von § 3 BetrAVG oder die Übertragung der Versorgungsverpflichtung wäre - abweichend von 4 Abs. 1 BetrAVG - zulässig, sofern die Voraussetzungen der §§ 414 ff. BGB erfüllt sind.

Für Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von weniger als 50 % wird demgegenüber eine vermit-telnde Lösung vertreten: Sie unterfallen zwar formal dem Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG als arbeitnehmerähnliche Personen. Die Rechtsprechung betrachtet die Vorschriften des BetrAVG in Bezug auf Organmitglieder jedoch weitgehend als dispositiv. Dies wird unter Rückgriff auf § 19 Abs. 1 BetrAVG begründet, der tarifvertragliche Abweichungen von den gesetzlichen Rege-lungen zulässt. Da auch Geschäftsführer - ähnlich wie Tarif-vertragsparteien - über eine gleichwertige Verhandlungs-position verfügen, bestehe ebenfalls kein Bedürfnis für zwingenden gesetzlichen Schutz. Die entsprechende Anwendung des § 19 Abs. 1 BetrAVG erlaubt es daher, auch gegenüber diesen Organpersonen von den Vorgaben des § 3 oder § 4 BetrAVG abzuweichen.

Abfindung oder der Übertragung nach § 4 Abs. 1 BetrAVG für den insoweit erdienten Teil zwingend. In diesen Fällen ist eine Aufteilung der Pensionsverpflichtung pro rata temporis erforderlich. Wird diese Differenzierung unterlassen und die gesamte Pensionsverpflichtung auf eine andere Gesell-schaft übertragen, besteht das Risiko der Gesamtnichtigkeit nach § 139 BGB. Eine vollständige und rechtssichere Übertragung ist in solchen Fällen nur im Rahmen einer Ausgliederung nach dem UmwG möglich. Gleiches gilt für eine Abfindung der gesamten Pensionszusage.

Das Bundesarbeitsgericht führt in seinem Urteil vom 21.04.2009 (3 AZR 285/07) aus, dass Organmitglieder im selben Maße von den Schutzbestimmungen des Betriebsrentengesetzes abweichen können, wie dies für Arbeitnehmer die Tarifparteien dürfen (§ 17 Abs. 3 BetrAVG - heute: § 19 Abs. 1 BetrAVG). Dies gilt somit auch für reine Fremd-Geschäftsführer ohne Kapitalbeteiligung. Die Tariföffnungsklausel in § 19 Abs. 1 BetrAVG gilt für folgende Bestimmungen des Betriebsrenten-gesetzes: §§ 1a (Anspruch auf bAV durch Entgeltumwandlung), 2 (Höhe der unverfallbaren Anwart-schaft), 2a Abs. 1, 3 und 4 (Berechnung und Wahrung des unverfallbaren Teilanspruchs), 3 (Abfin-dungsverbot, mit Ausnahme Abs. 2 Satz 3), 4 (Übertragung), 5 (Auszehrung und Anrechnung),
16 (Anpassung), 18a Satz 1 (Verjährung), 27 und 28 (Übergangsvorschriften).

Praktische Bedeutung von diesen dispositiven Regelungen für Geschäftsführer-Pensionszusagen können im Einzelfall insbesondere die Verbote zur Abfindung und Übertragung (§§ 3 und 4 BetrAVG) erlangen. Dies gilt z.B. bei geplanten Veräußerungen, Übertragung der Gesellschafts-anteile oder Liquidation der Gesellschaft.

Zwei Praxisbeispiele:

Fremdgeschäftsführer einer deutschen Tochtergesellschaft eines japanischen Konzerns

Der angestellte GF, geboren 1963, hat 1995 eine Pensionszusage über Alters-, Invaliden- und Witwenrente erhalten. Zur Finanzierung der Pensionszusage bestehen mehrere Rückdeckungsversicherungen. Die feste Altersgrenze 62 Jahre wird dieses Jahr (2025) erreicht. Der Mutter-Kon-zern möchte, dass der GF weiterarbeitet, z.B. bis zum 67. Lebensjahr. Der GF ist hierzu bereit, wenn seine bestehende Zusage auf eine Pensions-Verwaltungsgesellschaft (die der GF selbst gründen wird) mit dem BilMoG-Barwert als Vermögenswert übertragen wird und für die künftigen Dienstjahre eine beitragsorientierte Leistungszusage (z.B. in Form einer rückgedeckten Pensions-zusage oder einer wertpapiergebundenen Pensionszusage) gewährt wird. Die Höhe der Versorgungsbausteine (Alter und Tod) orientieren sich an der Leistungssystematik der bestehenden Zusage (Leistungsbaustein je Dienstjahr).

Das Unternehmen ist bereit, diese Forderungen zu erfüllen, Problem ist aber das Übertragungsverbot des § 4 Abs. 1 BetrAVG, da kein neuer Arbeitgeber existiert. Die Pensions-Verwaltungsgesellschaft wird nicht operativ tätig sein und erfüllt somit nicht die Voraussetzungen für den in § 4 geforderten neuen Arbeitgeber. Daher vereinbaren das Unternehmen und der GF, dass mit Bezug auf das BAG-Urteil vom 21.04.2009 für das Organmitglied § 4 BetrAVG abbedungen werden soll. Somit kann jetzt die schuldbefreiende Übertragung der Pensionsverpflichtung – abweichend von § 4 Abs. 1 BetrAVG – vorgenommen werden, soweit die Voraussetzungen der §§ 414 BGB erfüllt sind.

Minderbeteiligter GF, dessen Altersrente abgefunden werden soll

Ein mit 20% beteiligter geschäftsführender Gesellschafter steht kurz vor der Altersgrenze und beabsichtigte, die Altersrente abzurufen. Im Todesfall während der Rentenbezugszeit würde noch eine Witwenrente gewährt. Die GmbH soll in den nächsten 2 - 3 Jahren veräußert oder - falls das nicht zu einem angemessenen Preis gelingt - liquidiert werden. Die Liquidation kann aber erst abgeschlossen werden, wenn alle Verbindlichkeiten erfüllt sind. Dazu zählt auch die Pensionsverpflichtung des ehemaligen GGF. Konkret heißt das, dass die Liquidation erst abgeschlossen werden kann, wenn die letzte Rentenrate gezahlt wurde (also nach dem Tod des Versorgungsberechtigten bzw. seiner Ehefrau). Auch die Veräußerung kann an der Pensionsverpflichtung scheitern, da der Käufer wahrscheinlich die Auslagerung dieser als Bedingung fordert.

Die Abfindung der Pensionszusage würde einen Verstoß gegen § 3 BetrAVG darstellen: laufende Leistungen dürfen nur abgefunden werden, wenn die Bagatellgrenze von 1% der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch nicht überschritten wird. Der aktuelle Wert der Bezugsgröße beträgt EUR 3.395 monatlich, also 1% davon EUR 33,95. Da die laufende Altersrente deutlich darüber liegt, greift das gesetzliche Abfindungsverbot. Der minderbeteiligte GGF unterliegt dem Schutzzweck des Betriebsrentengesetzes (§ 17 Abs. 1 Satz 2).

Unternehmen und GGF vereinbaren daher unmittelbar vor Beendigung der GF-Tätigkeit, dass mit Bezug auf das BAG-Urteil vom 21.04.2009 für das Organmitglied § 3 BetrAVG abbedungen werden soll (z.B. für den Fall einer Veräußerung der Gesellschaftsanteile oder Liquidation der Gesellschaft).

Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung – teilweise willkürlich

Wed, 02 Jul 2025 12:00:00 +0200

Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung zur – teilweise willkürlichen - Anwendung des Fremdvergleichs und der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Rahmen von Betriebsprüfungen (Bp) zu Pensionszusagen beherrschender GGF

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

In der letzten Zeit häufen sich in den uns vorgelegten Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) die Fälle von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich. Dabei wird im Einzelfall weder der Fremdvergleich faktisch durchgeführt (das Stichwort Fremdvergleich wird vielmehr einfach pauschal in den Raum gestellt), noch wird die vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG rechnerisch und faktisch nachgewiesen.

Wir stellen hier einen besonders krassen Einzelfall aus der jüngeren Vergangenheit vor. Die GmbH wurde im Jahr 2000 gegründet, die Gesellschaftsanteile wurden zu 100% von dem geschäftsführenden Gesellschafter gehalten. 2003 wurde eine unmittelbare Pensionszusage über Alters- und Invalidenrente eingerichtet. Als Altersgrenze wurde das 65. Lebensjahr festgelegt, die Versorgungsleistungen im Alter und bei Invalidität sollten einheitlich jährlich € 60.000 betragen. Laufende Ren-ten sollten mit 1% p.a. dynamisiert werden. Die Invalidenrente wurde bei einer deutschen Lebensversicherungsgesellschaft als Berufsunfähigkeitsrente rückgedeckt. Die Pensionszusage forderte u.a. als Leistungsvoraussetzungen das Ausscheiden aus dem Unternehmen (bei Alter und Invalidität) und die Anerkennung der Berufsunfähigkeit durch den Versicherer.

Aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung wurden die Versorgungsleistungen zu Beginn der 2010-Jahre zweimal gekürzt (ohne Eingriff in den past-service), sodass die Alters- bzw. Invalidenrente nur noch € 25.000 Jahresrente betrugen (die versicherte Berufsunfähigkeitsrente blieb mit € 60.000 unangetastet).

Die GmbH stellte 2018 einen Leistungsantrag wegen Berufsunfähigkeit beim Rückdeckungsversicherer. Dieser wurde nach längerer außergerichtlicher Auseinandersetzung im Jahr 2021 vom Lebensversicherer anerkannt. Mit einem anschließenden Gesellschafterbeschluss wurde die Ausscheidensklausel bei Invalidität in der bestehenden Pensionszusage ersatzlos gestrichen (mit Ver-weis auf das BMF-Schreiben vom 18.09.2017). Da nur eine Teil-Erwerbsminderung vorlag und der GGF schon vor 2018 aufgrund der gesundheitlichen Situation die Arbeitszeit und auch das Gehalt reduziert hatte, wurde weiterhin vereinbart, dass Teilzeitgehalt und Invalidenrente ab 2021 unter Anrechnung der Vergütung auf die betriebliche Rente gewährt werden.

Im Rahmen einer Bp wurde dieses Vertragskonstrukt nicht anerkannt: das Streichen der Ausscheidensklausel sei gesellschaftsrechtlich veranlasst (mit einem pauschalen Hinweis auf den Fremdvergleich) und die Gewährung der Invalidenrente stelle somit eine vGA dar. Die Nachversteuerung der gewährten Invalidenrenten und die Auflösung des Barwerts der künftigen Versorgungsleistungen (ausstehende Laufzeit der Invalidenrente noch ca. 15 Jahre) würde zu einer Nachzahlung von Körperschaft- und Gewerbesteuer im sechsstelligen Bereich führen. Diese Wertung ist nach u.E. völlig realitätsfern und willkürlich.

1. Streichen der Klausel Ausscheiden als Voraussetzung für den Bezug der Invalidenrente

Nach der früheren Auffassung der Finanzverwaltung lag keine betriebliche Altersversorgung vor, wenn Leistungen zugesagt wurden, die schon vor dem Ende des Dienstverhältnisses gezahlt wurden (BMF-Schreiben vom 11.11.1999, IV C2 – S 2176 – 102/99, Rn 2). Diese Rechtsauffassung wurde mit dem BMF-Schreiben vom 18.09.2017 (IV C 6 – S 2176/07/10006) mit Bezug auf zwei bereits länger zurückliegende BFH-Urteile (05.03.2008 – IR 12/07 – und 23.10.2013 – IR 60/12) geändert. In diesem Schreiben wird in Rn 3 wörtlich ausgeführt:

„Werden bei Eintritt der Invalidität oder bei Erreichen einer vereinbarten Altersgrenze die schriftlich zugesagten Versorgungsleistungen gewährt, gilt der Versorgungsfall auch dann als eingetreten, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Ab diesem Zeitpunkt ist die Pensionsrückstell-ung nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 EStG zu berechnen.“

Entscheidend ist somit, dass der Versorgungsfall nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann als eingetreten gilt, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Zusätzlich zu dieser veränderten Bewertung der Finanzverwaltung wurde dann auch noch nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer die Ausscheidensklausel im Jahr 2021 formal gestrichen.

Da die Invalidität keine volle Erwerbsminderung als Folge hatte und die Höhe der zu gewährenden Invalidenrente bei weitem nicht zur Abdeckung des Lebensunterhalts des geschäftsführenden Gesellschafters ausreichend war und ist, hat dieser weiter für die GmbH auf Teilzeitbasis gearbei-tet. Das Gehalt wurde dann auf Basis der aktuellen BFH-Rechtsprechung auf die betriebliche Pen-sion angerechnet.

Die GmbH hat sich also insgesamt gesetzeskonform und entsprechend der Verwaltungsanweisungen verhalten.

2. Streichen der Klausel zum Ausscheiden unter dem Ansatz des Fremdvergleichs

Das Streichen der Ausscheidensklausel im Gesellschafterbeschluss aus dem Jahr 2021 will die Finanzverwaltung aber nicht anerkennen, und zwar mit dem Verweis auf den Fremdvergleich. Der Fremdvergleich wird hier pauschal in den Raum gestellt, ohne diesen aber auch nur ansatzweise zu führen, und es wird einfach behauptet, hiermit sei die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Streichens der Klausel zum Ausscheiden nachgewiesen.

Tatsächlich führt der Fremdvergleich zu einem völlig anderen – gegenteiligen – Ergebnis: Ein Fremdgeschäftsführer, der die Geschäfte der GmbH alleinverantwortlich führt, soll neben seinem Gehalt eine Pensionszusage erhalten, die u.a. eine Invalidenrente vorsieht. Die Invalidenrente wird bei einem Lebensversicherer rückgedeckt, Voraussetzung für die Gewährung der Invalidenrente ist zwingend die Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer und das Ausscheiden aus dem Unternehmen (letzteres, weil die Finanzverwaltung zum Zeitpunkt der ursprünglichen Zusageertei-lung im Jahre 2003 eine solche Klausel zumindest für Organmitglieder noch gefordert hat).

Der Fremdgeschäftsführer wird nach fünfzehnjähriger Tätigkeit Invalide, die Anerkennung der Inva-lidität durch den Versicherer zieht sich mehrere Jahre hin. Der Geschäftsführer leitet weiter die GmbH, dies ist auch möglich, da keine volle Erwerbsminderung vorliegt. Er bezieht ein Teilzeit-gehalt. Nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer, möchte der Nur-Gesellschafter der GmbH den Fremdgeschäftsführer weiter beschäftigen, da er das Unternehmen von Anbeginn bis jetzt erfolgreich geführt hat (Umsatz- und Ertragsentwicklung, Marketing und Kundenbetreuung etc.). Der Fremdgeschäftsführer ist dazu auch bereit, kann aber von der Invalidenrente allein seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten und verlangt daher neben der zugesagten Invalidenrente ein ange-messenes Gehalt für die weitere GF-Tätigkeit. Der Gesellschafter trifft eine entsprechende neue vertragliche Vereinbarung mit dem Geschäftsführer und streicht daher die Ausscheidensklausel aus der Pensionszusage, zumal die BFH-Rechtsprechung eine solche Klausel inzwischen nicht mehr fordert (s.o.).

Warum sollte jetzt ein Nur-Gesellschafter diese Entscheidung zu Gunsten des Fremd-Geschäfts-führers in dieser Form nicht treffen, zumal er am Markt kurzfristig keinen gleichwertigen Ersatz für die Geschäftsführung findet. Die einzige Alternative wäre die Liquidation der GmbH - oder schlim-mer noch - die Insolvenz. Selbstverständlich entscheidet der Nur-Gesellschafter sich für die erste Variante, und zwar aus betrieblicher Veranlassung und betriebswirtschaftlichen Gründen wie z.B. Möglichkeit zur Fortführung der operativen Tätigkeit der GmbH, Erhaltung von Arbeitsplätzen, Erzielung steuerpflichtiger Gewinne etc. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zur Streichung der Ausscheidensklausel liegt somit eindeutig und klar nicht vor!

3. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Die Bp unterstellt der GmbH, dass mit Streichen der Ausscheidensklausel eine vGA eingetreten sei. Auch das ist eine pauschale Behauptung, die durch nichts belegt wird. Von einer vGA ist regelmä-ßig auszugehen, wenn eine GmbH einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person für die GmbH überlassene Wirtschaftsgüter, ihr gewährte Darlehen oder für die Übernahme der Geschäftsführung überhöhte Vergütungen in Form von Miete, Zins oder Gehalt zahlt – Beträge, die sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Demzufolge ist eine vGA eine bei der GmbH eintre-tende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschafts-verhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Gewinns auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Ein solcher Sachverhalt ist in diesem Fall durch die Gewährung der Invalidenrente (ohne die GmbH zu verlassen) und der Zahlung des GF-Teilzeitgehalts mit Anrechnung auf die Betriebsrente gerade nicht eingetreten. Es liegt keine vGA vor, da an den GGF kein Cent mehr als sein Teilzeitgehalt ausgezahlt wurde (aufgrund der Anrechnung Gehalt auf Pension). Im Gegenteil, durch die deutlich höhere versicherte Invalidenrente im Vergleich zur arbeitsrechtlich gewährten Rente entsteht eine Vermögensmehrung bei der GmbH (mit der Folge steuerpflichtiger Erträge). Der Fremdgeschäfts-führer hätte dagegen selbstverständlich der arbeitsrechtlichen Kürzung der Invalidenrente Anfang der 2010-Jahre gar nicht zugestimmt und würde jetzt nach Eintritt der Invalidität die volle Betriebs-rente plus GF-Teilzeitgehalt verlangen und erhalten, also insgesamt eine höhere Vergütung als der geschäftsführende Gesellschafter.

Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne erforderliche Mindestverzinsung

Mon, 31 Mar 2025 12:01:00 +0200

Ansatz der Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestverzinsung
– BFH, Beschluss vom 04.09. 2024 – XI R 25/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Unmittelbare Pensionszusagen können als (reine) Leistungszusagen (zB Festrenten oder gehaltsabhängige Leistungen im Alter bei Invalidität oder Tod) oder als beitragsorientierte Leistungszusagen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) erteilt werden. Bei den beitragsorientierten Leistungszusagen leitet sich die Höhe der zugesagten Versorgungsleistung aus den zugesagten Beiträgen des Arbeitgebers ab. Dieser Beitrag kann in einem Rückdeckungsmodell, zB Wert-Papier-Depot oder Rückdeckungsversicherung, eingezahlt werden oder auch lediglich als ein fiktiver, kalkulatorischer Betrag des Arbeitgebers zur Bemessung der Versorgungsleistungen definiert werden. Für das Unternehmen ergibt sich hieraus eine höhere Kalkulationssicherheit, da sich die Verpflichtung des Arbeitgebers nur auf die Beitragshöhe beschränkt. Selbst eine Garantieverzinsung für die zur Verfügung gestellten Beiträge kann entfallen.

Solche Pensionszusagen mit Beitragsorientierung ohne Garantieverzinsung, also lediglich mit Garantie der Beitragssumme im jeweiligen Versorgungsfall (teilweise auch mit abgesenkter Garantie der Beitragssumme von zwischen 80 bis maximal 100 %), haben in den letzten Jahren in der betrieblichen Altersversorgung eine zunehmende Bedeutung angenommen und bei Neu-Zusagen der klassischen nicht bzw. schwer kalkulierbaren Leistungszusagen den Rang abgelaufen. Insbesondere die von unserem Beratungsunternehmen in den letzten zehn Jahren klar favorisierte wertpapiergebundene Pensionszusage gehört zu dieser vorteilhaften kalkulierbaren Gestaltungsform.

Die handelsrechtliche Passivierung der wertpapiergebundenen Pensionszusage führt nach entsprechender Klarstellung im HGB lediglich zum Ausweis des Zeitwerts des aufgelaufenen Wertpapierguthabens (Kurswert des Wertpapierdepots bzw. Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung):

Bei der handelsbilanziellen Bewertung ist der Wert einer wertpapiergebundenen (kongruent rückgedeckten) Pensionsverpflichtung aufgrund der Kongruenz zwischen zugesagten und ausfinanzierten Leistungen mit dem jeweiligen Zeitwert anzusetzen (Bewertungseinheit gemäß § 254 HGB in Verbindung mit § 253 Abs. 1). Zugriffsfreies Rückdeckungsvermögen wird dann mit der Rückstellung saldiert (§ 246 Abs. 2 HGB nF) und ergibt sich somit für den Bilanzansatz des Werts 0,00, da beide Wertansätze auf Aktiv- und Passivseite identisch sind.

Der BFH hat jetzt mit seinem Beschluss wichtige Streitfragen zur steuerrechtlichen Passivierung von beitragsorientierten Leistungszusagen in der Gestaltungsform der unmittelbaren Pensionszusage geklärt.

Die Klägerin hatte beitragsorientierte Leistungszusagen mit Einmalprämien-Rückdeckungsversicherungen zugunsten der geschäftsführenden Gesellschafter und leitenden Angestellten vergeben. Bei den Versicherungen handelt es sich um Fondspolicen, die Höhe der Altersrente oder der Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls (Alter oder Tod) ergeben. Der ausgewählte Fonds sah keine Mindestleistung vor, eine Mindestversorgung war ebenfalls nicht garantiert. An den Rückdeckungsversicherungen wurden Pfandrechte zugunsten der Versorgungsberechtigten eingeräumt.

Zu den Bilanzstichtagen 30.06.2011 und 30.06.2012 aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen und bildete in gleicher Höhe Pensionsrückstellungen und saldierte die beiden Positionen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB.

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass Pensionsrückstellungen nicht anzusetzen seien, da es an einem Rechtsanspruch der Höhe nach fehle. Die Versorgungsleistungen hängen im vollen Umfang vom Wert des Fonds ab.

Diese wurden so gewählt, dass keine garantierte Mindestleistung gegeben ist und sich die Kurse sowohl bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erhöhen als auch vermindern könnten.

Dieser Sachverhalt hat der BFH aber anders entschieden: Ein Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung iSv § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG besteht auch bei wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen der gegenwärtigen Art ohne garantierte Mindestverzinsung, wenn und soweit der Umfang dieser Verpflichtungen unter der gem. § 158 BGB aufschiebende Bedingung steht, dass sich die Höhe der zugesagten Leistungen nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile der Rückdeckungsversicherung richtet. Zusagen, die sich ihrer Höhe nach allein an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere orientieren, dienen – abweichend zur Auffassung des BMF – einem Versorgungszweck des Pensionsberechtigten. Darüber hinaus werden biometrische Risiken (Alter und Tod) der Versorgungsberechtigten abgesichert.

Die Passivierung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erfordert den Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf die Versorgungsleistung. Der BFH bejaht dies im Streitfall, eine bestimmte Mindestleistung muss daher nicht garantiert werden.

Sagt der Arbeitgeber auch die Umwandlung künftiger Beiträge in weitere Anwartschaftsbausteine für künftige Dienstjahre, ist die insgesamt erreichbare Endversorgung dem Teilwertverfahren des § 6a EStG zugrunde zu legen. Wird die Entscheidung über Beitragserbringung bzw. Umwandlung in Versorgungsleistungen dagegen jährlich neu getroffen, kann nur die bis zum Bilanztermin rechtsverbindlich zugesagte (niedrigere) Pensionsanwartschaft mit dem Teilwert passiviert werden. Dies führt zu einem niedrigeren Teilwert.

Die Versorgungszusage in dem Streitfall entsprach aber nicht den betriebsrentenrechtlichen Anforderungen an eine beitragsorientierte Leistungszusage, da sich die Versorgungsleistungen nicht unmittelbar aus dem Beitrag, sondern erst aus dem Stand des Deckungskapitals bei Eintritt des Versorgungsfalls nach den vertraglich vereinbarten versicherungstechnischen Rechnungsgrundlagen in Versorgungsleistungen umrechnen ließen. Nach Meinung des BFH ist dann in der Anwartschaftsphase zum jeweiligen Bilanzstichtag von dem vorhandenen Deckungskapital auszugehen (Stichtagsprinzip). Die daraus nach den vorgegebenen Rechnungsgrundlagen berechneten Versorgungsanwartschaften sind nach dem Teilwertverfahren zu bilanzieren und zwar anteilig für Arbeitsgeber- und Arbeitnehmerfinanzierung. Soweit die Anwartschaften auf Entgeltumwandlung beruhen, sind diese für gesetzlich unverfallbare Anwartschaften bei Arbeitnehmern mit dem Teilwert, aber mindestens dem Barwert der unverfallbaren Anwartschaft zu passivieren.

Der BFH hat somit bestätigt, dass Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG (Teilwertverfahren) grundsätzlich für wertpapiergebundene Pensionszusagen auch ohne Garantieverzinsung steuerlich anerkannt werden. Handelsrechtlich wird dagegen kein (hoher) Erfüllungsbetrag bilanziert, es wird lediglich auf Aktiv- und Passivseite des Zeitwerts des Beitragsguthabens (zB Kurswerte des Wertpapier-Depots oder Aktivwerte der Versicherungen) bilanziert bzw. – bei bestehenden Pfandrechten bzw. Einbringung des Rückdeckungsvermögens in eine Treuhand – keine Rückstellung ausgewiesen (nach Saldierung von Aktiva und Passiva).

Rechnungslegungshinweis IDW RH FAB 1.021

Thu, 15 Jun 2023 12:16:00 +0200

Neue handelsrechtliche Bewertung von rückgedeckten Pensionszusagen

Zum Auslegungshinweis IDW RH FAB 1.021 hatten wir in der jüngeren Vergangenheit bereits berichtet, ua in unserem Newsletter Ausgaben 1/2022 und 3/2022 sowie in einer Rundmail im September 2022. Demnach wird für Jahresabschlüsse (erstmals zum 31.12.2022) eine in vielen Fällen angepasste Rechnungssystematik für Pensionszusagen gefordert, die mit Rückdeckungsversicherungen (RDV) hinterlegt/abgesichert sind.

Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat sich in einem Projekt mit der handelsrechtlichen Bewertung rückgedeckter Pensionszusagen beschäftigt und im April 2021 einen Rechnungslegungshinweis ( IDW RH FAB 1.021) verabschiedet, in dem die bisherige Bilanzierungssystematik hinterfragt und als nicht mehr testierfähig – außer in begründeten Ausnahmefällen – eingestuft wird. Es sind insbesondere die Unternehmen von der Anwendung des IDW-RH betroffen, welche prüfungspflichtig sind.

Unternehmen unterliegt der Prüfungspflicht bei Überschreitung von 2 der 3 in § 267 Abs. 1 HGB genannten Kriterien:

Bilanzsumme: > € 6 Mio.
Jahresumsatz: > € 12 Mio.
Mitarbeiter: > 50 (im Jahresdurchschnitt)

Eine gesetzliche Verankerung für die Anwendung des IDW-RH ist uns nicht bekannt. Betroffen ist außerdem ausschließlich die handelsrechtliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen, die mit aktiven Rückdeckungsversicherungen (RDV) finanziert werden. Grundsätzlich nicht betroffen ist die Bilanzierung nach § 6a EStG (Steuerbilanz).

Sofern aktive RDV zur Finanzierung der zugesagten Versorgungsleistungen bestehen, kann die Bewertung , inwieweit eine Anwendung des IDW-Hinweises bei der handelsbilanziellen Bewertung im jeweiligen Fall berücksichtigt werden muss, am besten durch den Steuerberater/Wirtschaftsprüfer erfolgen . Die Beurteilung und Entscheidung, ob die Anwendung grundsätzlich zB aufgrund einer bestehenden Prüfungspflicht oder anderer Gründe (Gläubigerschutz) erforderlich ist, kann mangels Kenntnis aller Unternehmenskennzahlen nicht durch das Gutachterbüro erfolgen.

Nach ersten Erfahrungen mit der Anwendung von IDW RH FAB 1.021 hat diese uU große Auswirkungen auf die handelsrechtliche Rückstellung.

Für den Bilanzansatz lässt der Rechnungslegungshinweis zwei Alternativen zu:

Das Aktivprimat , bei dem die Aktivwerte der zu berücksichtigenden Rückdeckungsversicherungen unverändert bilanziert werden, und die Erfüllungsbeträge zwecks Berücksichtigung unterschiedlicher Zahlungsströme in geeigneter Weise modifiziert werden.
Das Passivprimat , bei dem die Erfüllungsbeträge der Pensionsverpflichtungen wie bisher nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelt werden und die Berücksichtigung unterschiedlicher Zahlungsströme durch eine geeignete Modifikation der Aktivwerte erfolgt.

Die Anwendung des Passivprimats hat uE die Nachteile, dass

Die Modifikation der Aktivwerte wird nicht durch das Versicherungsunternehmen geeignet durchgeführt wird – hier ist dann die Ermittlung durch das Gutachterbüro erforderlich – dessen Kernaufgabe jedoch die Bewertung der Verpflichtung ist.
Durch die Modifikation des Aktivwertes entsteht eine weitere Diskrepanz zwischen steuer- und handelsbilanziellem Ausweis, da der Aktivwert in der Steuerbilanz gemäß Nachweis des Versicherungsunternehmens gebucht werden muss.

Aus diesem Grund schlagen wir als Gutachterbüro - sofern die Anwendung des IDW-RH erforderlich ist - grundsätzlich die Anwendung des Aktivprimats vor.

Was sind die Hintergründe und Voraussetzungen für die Anwendung von IDW RH FAB 1.021?

Durch die Anwendung sollen (teilweise) gleichlaufende Zahlungsströme – hauptsächlich in der Leistungsphase, jedoch auch in der Finanzierungsphase – bei der Rückdeckungsversicherung und der Pensionsverpflichtung auch gleich bewertet werden. Gleichlaufende Zahlungsströme liegen in der Leistungsphase vor, wenn sowohl die Rückdeckungsversicherung als auch die Pensionszusage entweder Renten- oder Kapitalleistungen vorsehen. Hierbei wird vorrangig die Altersleistung betrachtet. Gleichlaufende Zahlungsströme in der Finanzierungsphase sind wünschenswert, in der Praxis jedoch häufig nicht gegeben. Wie hierbei verfahren werden kann, wird im Folgenden noch erläutert.

Definitiv nicht anzuwenden ist der Rechnungslegungshinweis (trotz vorhandener RDV) in folgenden Fällen:

die Rückdeckungsversicherung ist fonds- oder indexgebunden (hier liegt kein definierter Zahlungsstrom in der Leistungsphase vor)
Die Zahlungsströme in der Leistungsphase sind vollständig nicht gleichlaufend
Es liegt eine abweichende Verwertungsabsicht vor, dh die Leistungen der RDV werden nicht zur Finanzierung der Versorgungsleistungen, sondern anderweitig verwendet
es liegt eine versicherungsgebundene Pensionszusage vor; dh die Versorgungsleistungen werden durch die Versicherungsleistungen definiert (hier bleibt es bei dem bisherigen Bilanzansatz)

Wie kann eine geeignete Modifikation der Erfüllungsbeträge erfolgen?

Zu diesem Thema hat der Fachausschuss Altersversorgung der Deutschen Aktuarvereinigung in dem Ergebnisbericht „Aktuarielle Umsetzung des IDW Rechnungslegungshinweises IDW RH FAB 1.021 zur handelsrechtlichen Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus rückgedeckten Direktzusagen“ Stellung ausführlich genommen. Hier stellt er in der Anlehnung an den Rechnungslegungshinweis drei mögliche Verfahren vor:

das basierte Faktor-Erfüllungsbetragsverfahren
das basierte faktor Deckungskapitalverfahren und
das zahlungsstrombasierte Verfahren

Wir bevorzugen die Anwendung des faktorbasierten Deckungskapitalverfahrens und, sofern sich sowohl die Pensionszusage als auch die Rückdeckungsversicherung bereits in der Leistungsphase befinden, das zahlungsstrombasierte Verfahren. Unabhängig vom angewandten Verfahren benötigen wir hierzu folgende Informationen:

den Aktivwert der Rückdeckungsversicherung
den Garantiezins der Rückdeckungsversicherung
die zum Bilanzstichtag deklarierte Überschussbeteiligung bzw. Die zum Bilanzstichtag deklarierte Gesamtverzinsung
die der RDV in der Berechnung zugrunde liegende Rechnungsgrundlage (Sterbetafel)
die garantierte Versicherungsleistung (inkl. der zum Bilanzstichtag gutgeschriebenen Leistungen aus Überschussbeteiligung)

Die Informationen zu allen Punkten kann das Versicherungsunternehmen liefern (Aktivwertmitteilung des Versicherungsunternehmens (Punkt 1., teilweise auch 2., 3., 4.), Versicherungsschein bzw. die gemäß Versicherungsvertragsgesetz alljährlich zu erstellende Versicherungsauskunft für Punkt 5.). Fehlende Informationen sollten beim Versicherungsunternehmen nachgefragt werden.

Falls zur Finanzierung der zugesagten Leistungen aus einer Pensionszusage mehrere Rückdeckungsversicherungen bestehen, benötigen wir die vorgenannten Informationen zu jeder Versicherung.

Da die Umsetzung der Anwendung von IDW RH FAB 1.021 für uns aufgrund der geschilderten Komplexität mit einem deutlichen Mehraufwand im Vergleich zur bisherigen Bewertungspraxis verbunden ist, bitten wir um Ihr Verständnis,

dass eine Verlängerung des Bearbeitungszeitraumes unvermeidlich ist und
dass wir den erhöhten Bearbeitungsaufwand wie in folgender Rechnung stellen:

Einmalig : für die Prüfung und Einrichtung der geänderten Bewertung erfolgt die Abrechnung auf Stundenbasis zu einem Satz von € 190,00 je Stunde zzgl. ges. MwSt.
Sowie die regelmäßige Anwendung (inkl. Folgebewertungen) durch einen aufwandsabhängigen Honoraraufschlag im Regelfall in Höhe von 25 % - 35 % des bisherigen Gutachten-Honorars.

Betriebliche Altersvorsorge neu denken „ETF-Pensionszusage“ – modern und flexibel

Sun, 01 Aug 2021 12:01:00 +0200

Betriebliche Altersvorsorge neu denken
„ETF-Pensionszusage“ – modern und flexibel

Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Viele GmbH-Chefs stehen vor den gleichen Problemstellungen bei der betrieblichen Altersversorgung (bAV) im eigenen Unternehmen. Unabhängig davon, ob es sich um die eigene GGF-Versorgung oder um die betriebliche Versorgung der Angestellten handelt, stehen die Unternehmen häufig vor scheinbar unlösbaren Schwierigkeiten. Welche das konkret sind und wie die „ETF-Pensionszusage“ (eine wertpapiergebundene beitragsorientierte Pensionszusage) dabei helfen kann, diesen Herausforderungen zu begegnen, soll dieser Artikel aufzeigen.

Die bAV, allgemein als Betriebsrente bekannt, nimmt u.a. aufgrund der bekannten Entwicklung des demographischen Wandels und den damit verbundenen Einschnitten bei der gesetzlichen Rentenversicherung immer mehr an Bedeutung zu. Auch die vom Gesetzgeber zum Ausgleich geschaffenen zusätzlichen Angebote (Basis-Rente, bekannt als Rürup-Rente und die Ergänzungsvorsorge, bekannt als Riester-Rente) führen aus verschiedenen Gründen selten zu einer ausreichenden Ergänzung der Altersversorgung. Somit ist eine weitere Versorgung in Form einer Betriebsrente bei den Mitarbeitern in der Regel ein willkommener Bestandteil der Gesamt-Vergütung und bei geschäftsführenden Gesellschaftern (GGF) aufgrund der Befreiung von der Sozialversicherungspflicht (SV) und des höheren Versorgungsbedarfs häufig ein wesentlicher Bestandteil der Versorgung im Alter. Zudem kann der Arbeitgeber mit einer attraktiven bAV Anreize bei qualifiziertem Personal schaffen bzw. wichtige Fachkräfte ans Unternehmen binden.

Niedrigzinsphase erfordert Umdenken

Im Wesentlichen haben die heutigen Schwierigkeiten mit der bAV die gleiche Ursache, nämlich die anhaltende Niedrigzinsphase. Die niedrigen bzw. weiter sinkenden Zinsen führen zu immer schlechteren Renditen bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen der bAV (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds und Rückgedeckte Unterstützungskasse). Auch bei den klassischen Pensionszusagen, die in der Vergangenheit in der Regel mit Lebensversicherungen rückgedeckt wurden, entstehen aufgrund der schlechten Entwicklung der Zinserträge immer öfter Deckungslücken.

Subsidiärhaftung der Unternehmen kann zu hohen Zusatzbelastungen führen

Da es sich bei der bAV grundsätzlich um eine arbeitsrechtliche Verpflichtung des Unternehmens gegenüber den Versorgungsberechtigten handelt, muss die Gesellschaft im Rahmen der sogenannten Subsidiärhaftung (§ 1 Abs. 1 Satz 3 Betriebsrentengesetz) die volle Verpflichtung erfüllen. Somit trägt das Unternehmen das Risiko, für den Teil der Leistung einzustehen, den der externe Leistungsträger (z.B. Versicherer) nicht erfüllt. Verständlich, dass dies viele Unternehmer abschreckt.

In jüngster Zeit kam es bei einigen Pensionskassen zu Problemen, die garantierten Leistungen zu erbringen. Im Rahmen von Sanierungsplänen müssen dann die Unternehmen entweder der Pensionskasse zusätzliche Mittel zur Verfügung stellen bzw. die Unterdeckung bei der Auszahlung der Versorgungsleistung an die Versorgungsberechtigten im Versorgungsfall aus eigenen Mitteln ausgleichen.

Bei Pensionszusagen gibt es aktuell neben der schlechten Entwicklung der häufig vorhandenen Rückdeckungsversicherungen zusätzlich noch bilanzielle Probleme. In der Handelsbilanz übersteigen die Pensionsrückstellungen aufgrund der Diskontierung mit einem weiter sinkenden Rechnungszins (zum 30.6.2021 2,09% bzw. 1,45% HGBZins gemäß 10- bzw. 7-Jahres-Durchschnittsbildung) die entsprechenden Ansätze in der Steuerbilanz deutlich, für die der Gesetzgeber einen Rechnungszins von 6% seit 1982 vorschreibt. Das bedeutet, dass aktuell häufig nicht einmal die Hälfte (oft nur ein Drittel) der gebildeten Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz steuerlich geltend gemacht werden können. Diese weiter steigende Diskrepanz führt zu einer Verschlechterung der Eigenkapitalquote der Firma und damit zu einer schlechteren Bonität sowie zur Reduzierung des ausschüttungsfähigen GmbH-Gewinns. Der nach Meinung des Gesetzgebers „richtige“ Rückstellungswert mit 7-Jahresdurchschnittszins muss parallel zum Bilanzausweis im Anhang zur Bilanz angegeben werden und führt zu einer zusätzlichen Ausschüttungssperre der Gewinne.

Vom Wertpapier-Boom langfristig mit betrieblicher „ETF-Pensionszusage“ profitieren

Versicherungsprodukte sind aufgrund der niedrigen Zinsen und der häufig hohen Kosten in den letzten Jahren auch zum privaten Vermögensaufbau immer unattraktiver geworden. Aufgrund der niedrigen Zinsen und hohen Immobilienpreise erlebt der Wertpapiermarkt dagegen gegenwärtig bei Privatanlegern einen regelrechten Boom.

Mit der ETF-Pensionszusage (Wertpapiergebundene Beitragsorientierte Pensionszusage) lässt sich die, insbesondere langfristig zu erwartende, bessere Wertentwicklung an der Börse mit den Vorteilen einer bAV verknüpfen.

Es handelt sich bei der bAV, anders als bei dem privaten Vermögensaufbau, um unversteuertes und SV-freies angespartes (Brutto-)Vermögen. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um Arbeitgeber- oder um Arbeitnehmer-Beiträge handelt (SVBefreiung der Arbeitnehmerbeiträge aber auf 4% Beitragsbemessungsgrenze – BBG gedeckelt). Dadurch können die Beiträge zum Besparen des Wertpapierdepots, je nach Abgabenlast des Arbeitnehmers, die doppelte Höhe im Vergleich zum Besparen des privaten Wertpapierdepots erreichen.

Dieser „Hebel“ führt zu einer besseren Wertentwicklung. Selbstverständlich muss Vorteile der ETF-Pensionszusage GGF, männlich, geboren am 10.9.1977 Eintrittsdatum (bzw. Gründung GmbH) Pensionsalter auch diese Form der bAV (wie jede Form der Betriebsrente) im Versorgungsfall individuell lohnversteuert und ggf. verbeitragt werden (KV und PV-Beiträge – wenn gesetzlich versichert).

Die unten stehende Tabelle soll die Vorteile der ETF-Pensionszusage gegenüber einer klassischen Leistungszusage verdeutlichen. Für eine ganzheitliche Betrachtung wird die klassische Pensionszusage in der Variante Altersrente sowie als Alterskapital dargestellt.

Die zuvor beschriebenen bilanziellen Probleme bei Pensionszusagen werden bei der Ausgestaltung als Wertpapiergebundene Pensionszusage (ETF-Pensionszusage) komplett eliminiert: Die Pensionsverpflichtung wird nicht mehr versicherungsmathematisch bewertet, sondern der handelsbilanzielle Wert richtet sich ausschließlich nach dem Zeitwert des Rückdeckungsvermögens (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB). Der Bilanzansatz ist somit unabhängig vom Rechnungszins und führt nicht zu einer Ausschüttungssperre der Gewinne der GmbH. Bei Saldierung des Rückdeckungsvermögens (Pfandrecht oder Treuhand) besteht sogar keine Bilanzberührung für die Pensionszusage mehr. Trotz Bilanzneutralität werden aber steuerwirksame Pensionsrückstellungen gewinnmindernd angesetzt. Und im aktuellen Zinstief ganz wichtig: Die laufenden Zinssenkungen haben keinen Einfluss auf die Bilanz.

Die Dotierung der Pensionszusagen ist lohnsteuerfrei (keine Deckelung der Beiträge auf 8% BBG wie bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen,§ 3 Nr. 63 EStG) und sozialabgabenfrei (arbeitgeberfinanziert). Bei Arbeitnehmerfinanzierung gilt für die SV-Befreiung aber, wie bereits erwähnt, die Begrenzung auf 4% BBG.

Die Dotierung der Vermögensanlage kann sehr flexibel gestaltet werden: Laufende monatliche oder jährliche Zahlungen (arbeitgeber- und/oder arbeitnehmerfinanziert), Einmalzahlungen, Tantiemen, Aufstockungen, Bonuszahlungen des Arbeitgebers bei Entgeltumwandlung etc. Außerdem können Erträge und Kursgewinne, die bei ETF-Sparplänen im Vergleich zu Lebensversicherungen realistischer sind (insbesondere bei langen Finanzierungszeiträumen), zu einer deutlichen Verbesserung des Versorgungskapitals führen.

Bei Erreichen der Altersgrenze steht auf Wunsch ein Kapitalwert als Alterskapital oder zur Einzahlung in eine lebenslange Leibrente zur Verfügung. Alternativ sind auch Ratenzahlungspläne sowie anteilige Übertragungen der Wertpapiere möglich.

Die Versteuerung erfolgt erst bei Bezug der Versorgungsleistungen als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG). Die Anwendung der Fünftelungsregelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG ist bei Dotierung der Zusage über mehrere Jahre möglich.

Versorgungsleistungen in Höhe der angesparten Beiträge könnten auch im vorzeitigen Versorgungsfall Invalidität oder Tod gewährt werden.

Je nach Ausgestaltung des Fonds (in Abhängigkeit von der Höhe der Aktienquote) bleibt ein Teil der erwirtschafteten Erträge, Kursgewinne (bis 80% nach Investmentsteuergesetz) steuerfrei. Und obwohl die GmbH diese Erträge nicht versteuert, ist der volle Wert des Versorgungskapitals (einschließlich Kursgewinnen) beim Unternehmen als steuerwirksame Betriebsausgabe abziehbar.

Bei diesem Modell der ETF-Pensionszusage beschränkt sich zudem die oben beschriebene Subsidiärhaftung maximal auf die Beitragsgarantie (zulässig zwischen 80 und 100%).

Vorteile der ETF-Pensionszusage
GGF, männlich, geboren am 10.9.1977
Eintrittsdatum (bzw. Gründung GmbH)	02.01.2014
Pensionsalter	67
Zusageerteilung	01.09.2021
Variante 1 zugesagte Altersrente (AR)	mtl. 3.000 €
Variante 2 Wertgleiches Alterskapital (AK) (versicherungsmathematisch gemäß steuerlich zulässigen Parametern berechnet)	420.120 €
Variante 3 ETF-Pensionszusage	420.120 €
Monatlicher Beitrag zur Finanzierung des wertgleichen AK in einem Bausteinsystem	1.517 €
Vergleich Bilanzwerte zum 31.12.2021
Variante 1 (Altersrente)
Steuerlicher Wert (§ 6a EStG)	43.432 €
Handelsbilanzieller Wert (BilMoG)	140.006 €
Ausschüttungssperre (Differenz 10- und 7-Jahreszins)	19.833 €
Variante 2 (Alterskapital)
Steuerlicher Wert (§ 6a EStG)	43.432 €
Handelsbilanzieller Wert (BilMoG)	78.374 €
Ausschüttungssperre	5.553 €
Variante 3 (ETF-Pensionszusage)
Steuerlicher Wert (§ 6a EStG)	43.038 €
Handelsbilanzieller Wert (BilMoG)	6.068 €
Ausschüttungssperre	keine

gmbhchef. 3-2021 ETF-Zusage

Chancen und Risiken - Unmittelbare betriebliche Pensionszusagen

Tue, 01 Oct 2019 12:34:00 +0200

Unmittelbare betriebliche Pensionszusagen -
Chancen und Risiken

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Pensionszusagen werden heute häufig als Problemfälle gesehen, da sie die Bilanz belasten, Deckungslücken aufweisen und den Verkauf des Unternehmens erschweren oder sogar verhindern.Für Bestandszusagen sind diese Probleme häufig akut. Hier gibt es aber Lösungsansätze, die mit entsprechender Expertise umgesetzt werden können. Für Neuzusagen sollten von vornherein einfachere, transparentere und flexiblere Lösungen ohne Bilanzberührung gewählt werden.

I. Sanierung der Bestandszusagen

Unmittelbare Pensionszusagen wurden in der Vergangenheit fast ausschließlich als sog. Leistungszusagen eingerichtet. Üblicherweise wurden Renten ab Erreichen der Altersgrenze und ggf. zusätzlich im Fall der Invalidität und/oder des Todes zugesagt. Die Rentenhöhe wurde als fester Euro-Betrag, ggf. als dienstzeitabhängiger Steigerungsbetrag vereinbart. In vielen Fällen der Geschäftsführerversorgung sind die Rentenbeträge auch gehaltsabhängig gestaltet (abhängig vom letzten Einkommen oder dem Durchschnitt der Einkommen in den letzten zwei bis fünf Jahren vor Eintritt des Versorgungsfalls). Zur (Innen-)Finanzierung haben die Unternehmen in der Vergangenheit oft Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen, meistens in Zeiten, als die Verzinsung der Versicherer noch bei 5 bis 8 % p. a. lag.

Häufig war der Steuervorteil in der Vergangenheit Hauptmotivation für geschäftsführende Gesellschafter von Kapitalgesellschaften (GGF) zur Einrichtung einer betrieblichen Pensionszusage. Die Pensionsrückstellungen mindern die steuerpflichtigen Gewinne der GmbH und haben den positiven Effekt von Steuereinbehalten (Liquiditätsverbesserung). Seit 2009/2010 gilt in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz müssen danach mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6 % seit 1982 festgeschrieben ist.

Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50–70 %, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100 % über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift.

II. Lösungsansätze zum Gegensteuern

Im ersten Schritt müssen die Zusagen im Hinblick auf arbeits- und insbesondere steuerrechtliche Schwachstellen und Änderungserfordernisse analysiert werden. Ziel ist, die steuerrechtliche Anerkennung der Pensionszusagen und der bilanzierten Rückstellungen nicht zu gefährden.

1. Schwachstellenanalyse der Bestands-Pensionszusagen

Analysiert werden die Vertragsdokumente Pensionszusage, Gesellschafterversammlungsbeschluss, Rückdeckungsverträge, Verpfändungsvereinbarungen und Entgeltverzichtsverträge (bei Finanzierung über Entgeltumwandlung).

Steuerrechtliche Kriterien für GGF-Zusagen können die Erdienbarkeit, das Nachzahlungsverbot, Warte- und Probezeit, Überversorgung, Angemessenheit der Pensionszusage, Schriftform und Klarheit der Pensionszusage und die Bewertungsparameter für die Bewertung der Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG betreffen. Arbeitsrechtliche Fragestellungen beziehen sich z. B. auf Unverfallbarkeit dem Grunde und der Höhe nach, vorgezogene/aufgeschobene Altersrenten, Anpassung laufender Renten, Kapitalisierungsoptionen etc.

Die zivilrechtliche Anerkennung – und als Folge hiervon – auch die steuerrechtliche Anerkennung setzen Gesellschafterbeschlüsse zur Einrichtung, Anpassung (Erhöhung, Erweiterung) und Kürzung (Beendigung) der Zusage voraus. Auch die Einräumung eines Pfandrechts an dem aufgebauten Rückdeckungsvermögen zur Innenfinanzierung der Pensionszusage muss von einem (weiteren) Gesellschafterbeschluss begleitet sein.

Beispielhaft werden hier einige in der Praxis häufig anzutreffende Schwachstellen kurz erläutert:

Aufgeschobene Altersrente: Es existiert i. d. R. eine Kürzungsvorschrift für die vorgezogene Inanspruchnahme der Altersrente, z. B. ab Alter 60 oder 63. Es fehlt aber eine Regelung zur Erhöhung der Zusage bei Fortbestehen der Geschäftsführertätigkeit über die Altersgrenze hinaus (in diesem Fall kann die Altersrente noch nicht bei Erreichen des Pensionsalters in Anspruch genommen werden; als Ausgleich für die längere Dienstzeit/kürzere Rentenbezugsphase sollte eine Erhöhung der Altersrente vereinbart werden).
Anpassung laufender Renten: Wenn die Zusage keine Regelung zur Anpassung der Renten in der Rentenbezugszeit vorsieht, kann später kein Inflationsausgleich gewährt werden bzw. die Anpassungen würden verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen. Daher sollte eine Anpassungsklausel i. S. d. § 16 BetrAVG aufgenommen werden (Überprüfung der Renten in bestimmten Zeitabständen und Gewährung eines Inflationsausgleichs in Abhängigkeit von der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens). Alternativ kann auch eine feste Rentendynamik zugesagt werden (z. B. 1,5 % p. a.); der Vorteil wäre die sofortige steuerwirksame Rückstellungsfähigkeit einer solchen Festdynamik.
Unverfallbarkeit: Die Leistungszusagen sehen häufig die Kürzung nach Betriebszugehörigkeit vor. Für beherrschende GGF muss die ratierliche Kürzung aber auf das Zusagedatum abgestellt werden (BMF-Schreiben vom 09.12.2002). Dies führt i. d. R. zu niedrigeren unverfallbaren Anwartschaften.
Kapitalisierungsoption: Altersrenten oder Teile hiervon können auch versicherungsmathematisch wertgleich als Alterskapital gewährt werden. Die Kapitalisierungsoption muss die zu erfüllenden Voraussetzungen, mögliche Zeitpunkte und versicherungsmathematische Grundlagen (biometrische Wahrscheinlichkeiten, Rechnungszins, steuer- oder handelsbilanzielle Bewertungsansätze) beschreiben. Sinnvoll kann auch eine sog. Mehrwertklausel sein, die den versicherungsmathematischen Barwert auf ein mögliches höheres Niveau des Rückdeckungsvermögens aufstockt.
Widerrufsvorbehalte: Ein Widerrufsvorbehalt hat nach der BGH-Rechtsprechung einen rein deklaratorischen Charakter. Bei Wegfall bzw. Störung der Geschäftsgrundlage könnte somit unabhängig von der Existenz einer Widerrufsklausel in der Pensionszusage eine Kürzung der Ansprüche erfolgen. Insbesondere im Falle einer Insolvenz könnte also der Insolvenzverwalter die Zusage selbst dann widerrufen, wenn kein entsprechender Vorbehalt in der Zusage geregelt ist. Hier sollte durch eine entsprechende Klausel bei verpfändetem Rückdeckungsvermögen eine höhere Hürde für den möglichen Widerruf aufgebaut werden.

2. Finanzierungslücken

Weitere Ansätze der Schwachstellenanalyse analysieren die Deckungslücken der zugesagten Leistungsarten Alter, Invalidität und/oder Tod. Hier wird das vorhandene und hochgerechnete Rückdeckungsvermögen (Versicherung, Investmentfonds, Immobilien und andere Vermögensanlagen zur Finanzierung der Zusage) mit den versicherungsmathematischen Barwerten zum aktuellen Zeitpunkt und zum Versorgungszeitpunkt verglichen. Die Barwerte werden nach steuerrechtlichen und handelsbilanziellen Grundsätzen bewertet (ggf. noch ergänzt um die Versicherungsbarwerte).

Abschließend erfolgt noch eine Vorausberechnung der Pensionsrückstellungen für die Handels- und Steuerbilanz über die nächsten fünf Jahre. Hierbei werden insbesondere die Auswirkungen der zu erwartenden weiteren Zinssenkungen in der Handelsbilanz transparent, d. h. die Schere zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz wird aufgezeigt.

Eine regelmäßige Betreuung unmittelbarer Pensionszusagen ist unabdingbar und eine wertvolle Investition für das Unternehmen. In den letzten 20 Jahren hat es mehr als 100 Urteile der Finanzgerichte und Rundschreiben der Finanzverwaltung gegeben, die Auswirkungen auf GGF-Pensionszusagen und damit auf die steuerliche Anerkennung dieser Zusagen und insbesondere auf die bilanzierten Pensionsrückstellungen haben. Der hier drohende Schaden übersteigt die Gebühren für die laufende Betreuung der Zusagen (Schwachstellenanalyse, versicherungsmathematische Testate) um ein Vielfaches.

III. Gestaltungsalternativen betrieblicher Pensionszusagen

Es wird folgende Musterzusage betrachtet:

Männlicher Versorgungsberechtigter (GGF), geboren am 01.09.1969, eingetreten in die GmbH (Gründungsdatum) 01.03.2004, Zusagedatum 01.10.2010.

Altersrente € 5.000,– monatlich ab Alter 65, Witwenrente 60 % der Altersrente.

Die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (Teilwertverfahren gem. § 6a EStG) und Handelsbilanz (PUC-Methode gewählt) jeweils in EUR für die nächsten 5 Jahre sind in dem folgenden Tableau dargestellt. Für den Rechnungszins in der Handelsbilanz (BilMoG) wurden folgende Werte prognostiziert: 2,72 % (2019), 2,31 % (2020), 1,88 % (2021), 1,60 % (2022) und 1,35 % (2023).

(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6 % für die Steuerbilanz, Rechnungszins BilMoG s. o., Hinterbliebenenrente kollektiv, Finanzierungsendalter 65, Rententrend BilMoG 1,5 %, keine Fluktuation angenommen).

Die steuerlichen Teilwerte steigen von 2018 bis 2023 um € 122.220,–, dagegen wachsen die handelsbilanziellen Erfüllungsbeträge von € 249.338,– auf € 754.744,–, also um € 505.406,–. Während der BilMoG-Wert sich verdreifacht, steigt der steuerliche Teilwert nur um 60 %. Die GmbH muss also in den nächsten fünf Jahren aufgrund der Zinsschmelze ca. € 500.000,– Gewinnminderung verkraften, wovon nur € 122.220,– steuerwirksam sind, also steuerlich anerkannt werden. Die schon in den letzten Jahren dramatische Entwicklung der Pensionsrückstellungen wird sich also in den nächsten Jahren noch drastisch verschärfen.

IV. Optionen zur Abflachung der Zuführungen in der Handelsbilanz
1. Kürzung der Pensionszusage auf den past-service

Im ersten Schritt wird die Pensionszusage auf den erdienten Teilanspruch, den sog. past-service gekürzt. Diese Handlungsvariante bietet sich insbesondere dann an, wenn in der Finanzierung der Pensionszusage große Deckungslücken bestehen. Diesen Fall trifft man in der Praxis häufig dann an, wenn bei Einrichtung der Zusage eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde, die auf Basis der damaligen Gewinndeklaration (Zinserwartung) den Kapitalwert der Zusage (i. d. R. auf steuerrechtlicher Basis kalkuliert) abdecken sollte. Die Zusage des Musterfalls wurde 2010 eingerichtet. Der Garantiezins der deutschen Lebensversicherer betrug damals 4 % (heute 0,9 %) und es wurden Gesamtverzinsungen von 6–7 % erzielt (heute 2–2,5 %). Entsprechend niedriger fallen die Versicherungswerte heute bzw. in Zukunft aus. Gleichzeitig sind aber die Kapitalwerte der Pensionszusagen seit dem Zeitpunkt der Zusageerteilung gestiegen: Abschmelzen des Rechnungszinssatzes durch BilMoG, neue biometrische Wahrscheinlichkeiten mit der Folge steigender Lebenserwartung (Richttafeln 2018 G).

Einfrieren auf den past-service zum 31.08.2019

Ein Verzicht oder Teilverzicht des GGF auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997¹ dazu, dass bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist.

Der BFH geht davon aus, dass:

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diesen darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 14.08.2012 ist ein Teilverzicht auf den noch nicht erdienten Teil der Zusage (future-service) ohne negative steuerliche Konsequenzen für den GGF möglich. Die GmbH muss allerdings einen Teil der Rückstellung im Jahr der Umstellung nachversteuern (ggf. Verrechnung mit Verlustvortrag). Ein weiterer Verzicht auf Teile der schon erdienten Zusage (past-service) würde aber zu einer verdeckten Einlage und zur Lohnversteuerung des anteiligen Verzichts beim GGF führen.

2. Musterfall

Zum 31.08.2019 sind 37,15 % der Zusage erdient (107 abgeleistete Monate Zusagedauer im Verhältnis zu 288 Monaten möglicher Zusagedauer bis zur Altersgrenze 65 Jahre). Von der zugesagten Altersrente in Höhe von € 5.000,– sind somit € 1.857,50 zum 31.08.2019 erdient. Auch die Anwartschaft auf Witwenrente wird entsprechend gekürzt.

Die bilanziellen Auswirkungen der Kürzung auf den past-service sind nachfolgend dargestellt:

Die steuerliche Rückstellung geht im Jahr der Neuordnung der Zusage deutlich zurück, da nach Auffassung der Finanzverwaltung (OFD Hannover) der Teilwert auf Basis der gekürzten Versorgungsleistungen zu bewerten ist (Fiktion der gekürzten Zusage von Anbeginn). Handelsbilanziell wird dagegen jeweils der Barwert der erdienten Anwartschaft bewertet, also der gleiche Bewertungsansatz im Jahr der Neuordnung im Vergleich zur Bestandszusage. Erst in den Folgejahren flachen die Zuführungen deutlich ab, mit dem Ergebnis, dass die Zuwächse auf dem Niveau der steuerlichen Teilwerte liegen.

Im Jahr der Neuordnung muss also bei Einfrieren auf den past-service eine gewinnerhöhende Auflösung von € 116.159,– nachversteuert werden. Im Falle von bestehenden Verlustvorträgen wird das häufig hingenommen, da ja gleichzeitig die Finanzierungslücke gegenüber dem vorhandenen Rückdeckungsvermögen verkürzt oder vielleicht auch geschlossen wird.

3. Umstellung des future-service auf Kapitalzusage

In der folgenden Variante wird kein Verzicht auf den future-service ausgeübt, es wird also angenommen, dass die Zusage finanzierbar ist und bleibt. Denkbar wäre auch nur ein Teilverzicht des future-service bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung eines Teils der künftigen Anwartschaften.

Der future-service (bzw. der gekürzte Anteil) wird jetzt aber als Kapitalzusage mit Auszahlungsoptionen Ratenzahlung und/oder Verrentung gestaltet. (Die Verrentung erfolgt dann aber mit Auslagerung des Langlebigkeitsrisikos, also versicherungsförmig, z. B. über eine rückgedeckte Unterstützungskasse). Das Alterskapital wird als Barwert der zugesagten Altersrente nach steuerrechtlichen Grundsätzen im Pensionsalter 65 ermittelt. Steuerrechtliche Grundsätze bedeutet Barwert gem. § 6a EStG, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6 %. Das Hinterbliebenenkapital beträgt 60 % des Alterskapitals (fällig bei Tod vor Erreichen der Altersgrenze).

Die monatliche Altersrente des future-service beträgt für die Musterzusage € 3.142,50 (5.000,– minus 1.857,50). Der steuerrechtliche Barwert ergibt sich dann zu € 489.672,– (AR * ((12)äx r65 + 0,6 * äx rw65) = 12 * 3.142,50 * (11,766 + 0,6 * 2,032)).

Für diese Kapitalzusage (future-service) werden die Rückstellungen im folgenden Tableau dargestellt (2. Zeile jeweils Summe aus past- und future-service):

Die Summe aus Teil-Rentenzusage (past-service) und Kapitalzusage (future-service) führt in den nächsten 5 Jahren zu fast gleich hohen steuerwirksamen Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG im Vergleich zur Bestandszusage auf Rentenbasis. Gleichzeitig sinken die Erfüllungsbeträge in der Handelsbilanz bis 2023 von € 754.744,– auf € 479.233,– im Vergleich zur unveränderten Bestandszusage (also um € 275.511,– oder 36,5 %).

Im Ergebnis wird die Schere zwischen Steuer- und Handelsbilanz deutlich geschlossen. Zinssenkungen wirken umso stärker, je länger der Diskontierungszeitraum ist. Bei Rentenzusagen verlängert sich dieser Zeitraum gegenüber der Kapitalzusage um die voraussichtliche Rentenbezugsdauer, also die Lebenserwartung des 65-jährigen Rentners zuzüglich Übergang auf die Hinterbliebenenrente. Dies ist der Grund für die teilweise Angleichung der handelsbilanziellen Rückstellungen an die steuerwirksamen Werte. Wenn gleichzeitig auch noch der past-service auf Kapitalzusage umgestellt wird (wiederum versicherungsmathematisch wertgleich), ließe sich das bilanzielle Ergebnis weiter verbessern.

1 BFH, 9.6.1997 – GrS 1/94, BB 1998, 924.

4. Neuordnung des future-service als beitragsorientierte Zusage

Im nächsten Schritt wird die Kapitalzusage des future-service nicht mehr als Leistungszusage (€ 489.672,– Alterskapital), sondern als beitragsorientierte Leistungszusage i. S. von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 BetrAVG gestaltet. Hierdurch nähern sich die Steuerbilanzwerte und die Erfüllungsbeträge in der Handelsbilanz noch mehr an.

Das Alterskapital wird jetzt mit jährlichen Beiträgen in Höhe von € 32.645,– aufgebaut. Nach 15 Jahren ergibt sich im Alter 65 wiederum ein Kapitalbetrag von € 489.675,– (Abweichung um € 3,– durch Rundungen). Im Todesfall vor Erreichen der Altersgrenze wird dann jeweils die aufgelaufene Beitragssumme als Hinterbliebenenleistung gewährt.

Wird nun die Zusage als wertpapiergebundene Pensionszusage gestaltet, d. h. der arbeitsrechtliche Verpflichtungsumfang wird zu jedem Zeitpunkt auf den Wert des Planvermögens/Rückdeckungsvermögens (z. B. Wertpapiere oder Rückdeckungsversicherung) abgestellt, ergibt sich der handelsbilanzielle Wertansatz grundsätzlich mit dem Zeitwert des Rückdeckungsvermögens und somit unabhängig von der Entwicklung des Rechnungszinses.

Werden die Wertpapiere auch noch zugriffsfrei ausgelagert (Pfandrecht, Treuhand), so werden Aktiv- und Passivwert (beide in Höhe des gleichen Betrages) saldiert. Im Ergebnis erscheint in der Bilanz weder ein Aktiv- noch ein Passivposten; die Bilanz wird also von den Pensionsrückstellungen entlastet.

Unabhängig von dem Entfall einer Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz ist die unmittelbare Pensionszusage steuerrechtlich mit ihrem Teilwert gem. § 6a EStG zu bewerten und wirkt somit gewinnmindernd. Die Ergebnisse für die Rückstellungsverläufe werden in dem folgenden Tableau dargestellt (1. Zeile future-service, 2. Zeile wiederum Summe aus past- und future-service).

Wertpapiergebundene Pensionszusagen können sowohl als Arbeitgeber-Zusagen als auch im Wege der Entgeltumwandlung eingerichtet werden.² Bei einer Wertpapieranlage (Investmentfonds) ergeben sich zusätzliche Steuervorteile nach dem Investmentsteuerreformgesetz. Die Kursgewinne werden bei einer wertpapiergebundenen Zusage zur Leistungserhöhung verwendet (der Verpflichtungsumfang entspricht im Versorgungsfall jeweils dem Wert des Rückdeckungsvermögens). Da einerseits ein großer Teil der Kursgewinne steuerfrei bleibt, andererseits aber die Auszahlung der Versorgungsleistung an den Versorgungsberechtigten in voller Höhe, also zu 100 %, eine steuerwirksame Betriebsausgabe darstellt, ergibt sich hieraus ein weiterer betriebswirtschaftlicher Vorteil für das Unternehmen.

V. Exkurs: Pfandrecht und Treuhandlösung

Der gesetzliche Insolvenzschutz (§§ 7–15 BetrAVG) bietet umfassenden Schutz für Versorgungsansprüche und -anwartschaften vor dem Insolvenzrisiko des Arbeitgebers. Der gesetzliche Insolvenzschutz hat aber Grenzen; dies gilt insbesondere für Pensionszusagen an Arbeitnehmer, die nicht dem Schutzzweck des Betriebsrentengesetzes unterliegen. Dies trifft z. B. für beherrschende geschäftsführende Gesellschafter von Kapitalgesellschaften zu.

Darüber hinaus unterliegen Versorgungsanwartschaften, für die die gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen noch nicht erfüllt sind (5 Jahre Zusagedauer und Alter 25 bzw. für Zusagetermine ab 2018 3 Jahre Zusagedauer, Alter 21) und insbesondere Ansprüche oberhalb der Leistungsgrenzen (Dreifache Bezugsgröße § 18 SGB IV, € 9.345,– West bzw. € 8.610,– Ost monatliche Rentenwerte im Jahre 2019) nicht der gesetzlichen Insolvenzsicherung.

In diesen Fällen kann die Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung nur privatrechtlich, also durch entsprechende vertragliche Vereinbarungen erfolgen. Insbesondere für unmittelbare Pensionszusagen zugunsten von beherrschenden GGF stellt sich die Problematik der privatrechtlichen Insolvenzsicherung. Häufig schließt der Arbeitgeber zur Finanzierung der Pensionszusage eine Rückdeckungsversicherung auf das Leben des Versorgungsberechtigten ab. Mit dem Abschluss der Versicherung wird aber noch keine Insolvenzsicherung der Pensionszusage erreicht, da die Rückdeckungsversicherung in das Vermögen des Unternehmens fällt (die Bezugsberechtigung liegt beim Arbeitgeber).

In der Praxis erfolgt die Insolvenzsicherung in der Form, dass das Unternehmen den Versorgungsberechtigten (Arbeitnehmer und Begünstigte im Todesfall) ein Pfandrecht an der Rückdeckungsversicherung einräumt. Aufgrund der Akzessorietät des Pfandrechts (nachrangiges Recht, das Hauptrecht stellt die Pensionszusage dar) besteht maximal ein Recht an der Rückdeckungsversicherung in Höhe der arbeitsrechtlichen Verpflichtung (z. B. ratierlich erdiente Anwartschaft in der Aktivitätsphase).

Wird nun der Pensionsverpflichtete (Unternehmen) insolvent, so hat der Gläubiger (Versorgungsberechtigter) dank des Pfandrechts ein Absonderungsrecht nach § 50 InsO. Der Insolvenzverwalter darf die Rückdeckungsversicherung also nicht zur Insolvenzmasse heranziehen, sondern er muss diese zugunsten der Pfandgläubiger absondern. Die Forderung aus der Pensionszusage ist aber erst dann fällig, wenn der Versorgungsfall eingetreten ist. Vor Eintritt des Versorgungsfalls ist somit noch keine Pfandreife gegeben. Der Insolvenzverwalter darf im Insolvenzfall aber – trotz fehlender Pfandreife – über das verpfändete Recht nicht frei verfügen und die Versicherung zur Masse heranziehen.

Nach dem BGH-Urteil vom 07.04.2005 – IX ZR 138/04 – darf der Insolvenzverwalter die verpfändete Rückdeckungsversicherung zwar kündigen, den Erlös aus der Veräußerung muss er aber aufgrund des bestehenden Pfandrechts bis zum Eintritt des Versorgungsfalls hinterlegen (maximal bis zur Höhe der zu sichernden Forderung). Von diesem Erlös aus dem Rückkauf der Versicherung könnte der Insolvenzverwalter 9 % als Kostenpauschale abziehen, sodass nur 91 % des eingezogenen Rückkaufwertes für die betriebliche Pensionszusage verbleiben. Außerdem besteht nach Rückkauf der Versicherung auch kein Risikoschutz (Berufsunfähigkeit, Tod) mehr; hieraus könnte sich auch eine Haftungsproblematik für den Insolvenzverwalter ergeben. Analog könnte auch bei Liquidation eines Wertpapiervermögens die Gebühr in Höhe von 9 % vom Insolvenzverwalter einbehalten werden.

Die Qualität der Absicherung kann aber deutlich durch die Auslagerung auf eine Treuhand erhöht werden. Treuhandmodelle zur bilanziellen Auslagerung und Insolvenzsicherung von betrieblichen Versorgungsverpflichtungen werden kurz CTA (Contractual Trust Arrangement) genannt. Kennzeichnend für einen CTA sind zwei Treuhandabreden, nämlich die Verwaltungstreuhand und die Sicherungstreuhand (sog. doppelseitige Treuhand).

Die Verwaltungstreuhand regelt die Bedingungen zur Übertragung des Planvermögens und die Vermögensverwaltung und -anlage (Anlagerichtlinien, Weisungsrecht des Arbeitgebers gegenüber dem Treuhänder etc.). Außerdem werden die Bedingungen für die Rückübertragung des Treuhandvermögens festgelegt.

Über die Sicherungstreuhand hat der Versorgungsberechtigte im Insolvenzfall des Unternehmens ein eigenständiges Forderungsrecht gegenüber dem Treuhänder. Außerdem regelt die Sicherungstreuhand ausdrücklich, dass das Treuhandvermögen ausschließlich der Sicherung der Versorgungsansprüche dienen soll. D. h. auch der Insolvenzverwalter hat grundsätzlich keinen Zugriff auf das Rückdeckungsvermögen.

Inzwischen haben sich neutrale Gruppentreuhandmodelle am Markt etabliert, die mit fast allen Kapitalanlagegesellschaften zusammenarbeiten können. Hiermit ist auch der Vorteil verbunden, dass bestehende Rückdeckungsvermögen wie Rückdeckungsversicherungen oder Wertpapierdepots übertragen werden können. Außerdem besteht dann für die künftige Ausgestaltung der Kapitalanlage und Ausfinanzierung bestehender Deckungslücken eine größere Flexibilität.

Die Möglichkeit der flexiblen Ausfinanzierung einschließlich der handelsbilanziellen Saldierung kann eine liquiditätsschonende Alternative zur Auslagerung auf einen Pensionsfonds sein. Die Optionen zur späteren Auslagerung auf den Pensionsfonds beim Ausscheiden, Rentenbeginn bzw. Verkauf des Unternehmens oder zur Übertragung auf die Liquidations-Direktversicherung bei Einstellung der Tätigkeit bleiben in diesem Fall erhalten.

Der Steuerberater - Lutz Stb 10.2019 PDF

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen

Wed, 01 Nov 2017 12:11:00 +0100

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen
Lösungsvorschläge für GmbH-Chefs

Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Die steuerlichen Verbesserungen der Versicherungslösungen in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz ab 2018 bringen keine Entlastung für die Geschäftsführerversorgung, da hiermit keine ausreichende Versorgung finanzierbar ist. Es bleiben daher auch weiterhin nur die Pensionszusage und Unterstützungskasse als Gestaltungsformen, über die eine ausreichende GGF-Versorgung finanzierbar ist. Dabei bietet die Pensionszusage deutliche Vorteile bei Flexibilität und Finanzierungsgrad gegenüber der Unterstützungskasse.

In der Vergangenheit war häufig der Steuervorteil Hauptmotivation von geschäftsführenden Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften (GGF) für die Einrichtung einer betrieblichen Pensionszusage. Die Pensionsrückstellungen mindern die steuerpflichtigen Gewinne der GmbH und haben den positiven Effekt von Steuereinbehalten (Liquiditätsverbesserung). Seit 2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein. 2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein.

Beispiel für eine GGF-Zusage

Gesellschafter-Geschäftsführer, geboren am 18.6.1962, seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen: seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen:

Handelsbilanz (HB) 671.000 €

Zuführung 84.000 €

Steuerbilanz (StB) 418.000 €

Zuführung 27.000 €

(erwarteter Rechnungszins BilMoG 3,66%) Bis 2027 (Erreichen der Altersgrenze) steigen die Werte auf 1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027). 1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027).

Einfrieren auf past-service zum 31.12.2017

Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH, Urteil vom 9.6.1997, Az. GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diesen darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 14.8.2012 ist ein Teilverzicht auf den noch nicht erdienten Teil der Zusage (future-service) ohne negative steuerliche Konsequenzen für den GGF möglich. Die GmbH muss allerdings einen Teil der Rückstellung im Jahr der Umstellung nachversteuern (ggf. Verrechnung mit Verlustvortrag). Ein weiterer Verzicht auf Teile der schon erdienten Zusage (past-service) würde aber zu einer verdeckten Einlage und zur Lohnversteuerung des anteiligen Verzichts beim GGF führen.

Grafik 1: Pensionsrückstellungen BilMoG

Beispiel:

Zum 31.12.2017 sind zwei Drittel der Zusage erdient (20 Jahre von 1997 bis 2017 im Verhältnis zu 30 Jahren von 1997 bis 2027). Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017:

Handelsbilanz 575.000 €

Auflösung 12.000 €

Steuerbilanz 279.000 €

Auflösung 112.000 €

In den Folgejahren bis 2027 ergeben sich wieder Zuführungen, die aber flacher verlaufen im Vergleich zur unveränderten Zusage.

Umstellung auf eine Kapitalzusage

Wird eine Zusage auf lebenslängliche Rentenzahlung in eine versicherungsmathematisch äquivalente Kapitalzahlung umgewandelt, so erfolgt die Abzinsung der künftigen Versorgungleistungen nur für den Zeitraum vom Bilanzstichtag bis zum Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren. Im Falle der vorgesehenen Rentenzahlung werden zusätzlich sämtliche künftigen Rentenraten über die statistisch erwartete Lebenserwartung des 65-jährigen Rentners zuzüglich der Lebenserwartung der im Todesfall begünstigten Ehefrau diskontiert, also über einen weiteren Zeitraum von bis zu 30 Jahren nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Die zugesagte Altersrente von jährlich 60.000 € entspricht einem wertgleichen Alterskapital in Höhe von 758.000 € (inkl. Anwartschaft auf Hinterbliebenenleistung). Die Zusage wird daher auf ein Alterskapital in Höhe von 758.000 € im Pensionsalter umgestellt. Im Invaliditätsfall wird ein Kapital in Höhe der bis dahin erdienten Anwartschaft auf Alterskapital fällig. Im Todesfall vor Erreichen des Pensionsalters würde eine lebenslängliche Witwenrente in Höhe von 36.000 € (entspricht 60% der ursprünglich zugesagten Altersrente) gezahlt.

Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017:

Handelsbilanz 422.000 €

Auflösung 165.000 €

Steuerbilanz 407.000 €

Zuführung 16.000 €

Die bilanzielle Entlastung wird hier sofort deutlich: Handelsbilanziell erfolgt eine Auflösung des Erfüllungsbetrags zum 31.12.2017 um 165.000 €, während sich steuerlich eine gewinnmindernde Zuführung von 16.000 € ergibt.

Grafik 2: Vergleich Pensionsrückstellungen Kapitalzusage EStG/BilMoG zur unveränderten Zusage BilMoG

In den Folgejahren bis 2027 (Vollendung des 65. Lebensjahres des Versorgungsberechtigten) werden sich die Zuführungen zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag trotz weiter sinkender Zinsen im Gleichklang zu den steuerlichen Zuführungen bzw. sogar darunter bewegen, da beide Rückstellungen (Barwerte) im 65. Lebensjahr den gleichen Zielwert (758.000 € gleich zugesagtes Alterskapital) erreichen. Der Nachteil der Umstellung der Pensionszusage auf Kapitalleistung wäre die hohe Steuerbelastung bei Fälligkeit des Alterskapitals. Daher sollte die Kapitalzusage um Auszahlungsoptionen in Form von Ratenzahlungen (bis zehn Jahre) und einer (Teil-)Verrentung (optional mit oder ohne Witwenrente) ergänzt werden. Damit wird zusätzlich eine hohe Flexibilität für den Versorgungsberechtigten erreicht. Selbstverständlich können die Neuordnungsüberlegungen zum Teilverzicht und Umstellung auf Kapitalzusage auch kombiniert werden.

Exit-Strategien

Der GGF selbst hat auch ein hohes Interesse daran, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an:

ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken (wie oben dargestellt)
Vereinbarung eines Rangrücktritts
die Abfindung (Kapitalisierung) der Versorgungsanwartschaften
die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds
die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement) oder
die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft (z.B. Pensionsverwaltungsgesellschaft).

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auch auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die insbesondere steuerrechtlich abgesicherte Umsetzung der aufgeführten Optionen erfordert hohe Beratungskompetenz im Betriebsrenten- und Steuerrecht sowie der Finanzmathematik, Betriebswirtschaft und im Bilanzrecht.

gmbhchef. 11-2017 Sanierung

Aufbruch in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz?

Tue, 03 Oct 2017 12:11:00 +0200

Aufbruch in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz?

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Das Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG) stellt nach dem Altersvermögensgesetz (2002) und dem Alterseinkünftegesetz (2005) eine weitere umfassende Reform der betrieblichen Altersversorgung (bAV) ab 2018 in Aussicht. Ob die anspruchsvollen Ziele des Gesetzgebers erreichbar sind, nämlich die Ausbreitung der bAV bei kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) deutlich zu verbessern, wird man erst in einigen Jahren beurteilen können.

Die Schwerpunkte der Änderungen und Neuerungen liegen im Bereich der Entgeltumwandlung. Die zwei wesentlichen betriebsrentenrechtlichen Änderungen betreffen die reine Beitragszusage (Sozialpartnermodell) ohne Haftung der Arbeitgeber für die Leistungserfüllung und die erweiterten bzw. teilweise ganz neuen steuerlichen Förderungen der versicherungsförmigen bAV-Durchführungswege.

Reine Beitragszusage (Sozialpartnermodell)

Nach bisherigem Recht trifft den Arbeitgeber – unabhängig von der gewählten Gestaltungsform – eine Einstandspflicht für die Erbringung der Versorgungsleistung (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG), also auch für mittelbare Versorgungszusagen über externe Versorgungsträger. Zum 1. 1. 2018 wird nun die reine Beitragszusage ohne Garantien eingeführt, bei welcher der Arbeitgeber lediglich für die Zahlung der Beiträge an eine Versorgungseinrichtung, nicht aber für die Leistungserbringung haftet („pay and forget“).

Die neue Zusageform kann als Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds umgesetzt werden. Die Leistungsart muss zwingend eine Rente sein, eine Kapitalleistung ist ausgeschlossen. Die Anwartschaft einer reinen Beitragszusage ist sofort gesetzlich unverfallbar.

Kritisch wird die Beschränkung der Beitragszusage als Sozialpartnermodell auf die tarifliche Ebene gesehen; dies könnte als Hemmnis für die Verbreitung der bAV bei den KMU wirken. Entweder entwickeln die Tarifpartner Lösungen für betriebsindividuelle Umsetzungen der Beitragszusage oder der Gesetzgeber müsste durch Aufhebung der tariflichen Beschränkung nachbessern.

Die Tarifpartner geben sich bislang sehr zurückhaltend, da insbesondere die Gewerkschaften die Ablehnung der Arbeitnehmer (Opting-out) in Tarifgebieten mit niedrigem Gehaltsniveau befürchten, wenn zusätzlich noch Teile der Gehälter in bAV umgewandelt werden sollen. Die Arbeitgeber sehen zudem keine Wettbewerbsvorteile, wenn die Konkurrenz die gleichen Branchenlösungen bietet.

Ausbau der steuerlichen Förderung

Positiv sind die steuerlichen Änderungen wie die Anhebung der Lohnsteuerbefreiung auf 8 % der BBG (Beitragsbemessungsgrenze) in der gesetzlichen Rentenversicherung (§ 3 Nr. 63 EStG) und die Förderung der Arbeitgeber-Zusagen für Niedrigverdiener mit Monatsgehältern bis 2.200 Euro durch Lohnsteuererstattung an den Arbeitgeber (30 % der Arbeitgeberbeiträge bis maximal 480 Euro) zu bewerten. Dies gilt auch für den Verzicht auf die Anrechnung niedriger Renten auf die Grundsicherung und die Abschaffung der Doppelverbeitragung von Riester-Verträgen.

Die Aufstockung von Altverträgen auf höhere Beiträge (z. B. von 4 auf 8 % BBG) wird in vielen Fällen aber versicherungstechnisch Probleme bereiten, da die Versicherer die zugrunde liegenden Tarife für Neuabschlüsse inzwischen geschlossen haben.

Die Förderung für niedrige Einkommen kann insbesondere in Branchen mit vielen Teilzeitbeschäftigten zum Tragen kommen und den Mitarbeitern einen echten Mehrwert bieten. Es können dann aber auch Begehrlichkeiten bei Höherverdienenden entstehen bzw. Gleichbehandlungsfragen aufgeworfen werden. Hier sind die Personalverantwortlichen gefordert.

Bei der Entgeltumwandlung sind in Zukunft Arbeitgeberzuschüsse in Höhe von 15 % der sozialversicherungsfreien Entgeltumwandlungsbeträge gesetzlich vorgeschrieben, und zwar in Abhängigkeit von der Gestaltungsform und dem Zeitpunkt der Entgeltumwandlungsvereinbarung ab 2018 (Beitragszusage) bzw. 2019 (versicherungsförmige Durchführung mit Garantien bei neuen Vereinbarungen) oder erst 2022 (Bestandsverträge). Ausgenommen von der Zuschusspflicht bleiben aber die Durchführungswege unmittelbare Pensionszusage und Unterstützungskasse.

Mit der Zuschussverpflichtung wird leider die Komplexität der bAV weiter erhöht. In der Praxis werden heute in vielen Fällen schon Arbeitgeberzuschüsse zum Ausgleich der eingesparten Arbeitgeber-Sozialbeiträge gewährt, sodass die neue gesetzliche Regelung hier überflüssig ist. Außerdem wird den Betriebspartnern die Vertragsfreiheit, die eingesparten Mittel individuell auch anders zu verwenden, genommen.

Werden heute schon Zuschüsse zur Entgeltumwandlung gewährt, so sollten die bestehenden Regelungen überprüft und ggf. Anrechnungsklauseln für künftige Pflichtzuschüsse in den bestehenden Vereinbarungen ergänzt werden. Auch hier sind die Personalabteilungen und die bAV-Berater gefordert.

Keine Verbesserung für Pensionszusagen

Die unmittelbare Pensionszusage als am weitesten verbreitete Form insbesondere der arbeitgeberfinanzierten Versorgung bleibt bei der Reform leider ganz außen vor. Die nachteilige steuerliche Behandlung der Pensionsrückstellungen (Rechnungszins 6 % seit 1982 unverändert!), die zur Besteuerung von Scheingewinnen führt, sollte dringend angepackt werden. Außerdem ist nicht verständlich, warum nur Versicherungslösungen mit heute sehr magerer Rendite steuerlich gefördert werden (Niedrigverdiener); auch hier könnte die Pensionszusage mit interner Investition der Beiträge im Unternehmen höhere Erträge und damit Vorteile für alle Beteiligten liefern.

Der Steuerberater - Lutz Stb 10.2017 PDF

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich sinnvoller Ansatz?

Wed, 03 May 2017 12:05:00 +0200

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich
sinnvoller Ansatz?

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz und Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Unternehmen mit vor Jahren geschlossenen Versorgungswerken auf Basis unmittelbarer Pensionszusagen oder pauschal dotierter Unterstützungskassen (innenfinanzierte Gestaltungsformen), die heute nur noch die laufenden Renten abwickeln und keine Anwartschaften mehr aufbauen, stehen häufig vor der Frage, ob die Abfindung der Versorgungsverpflichtungen im Hinblick auf den Administrationsaufwand der Rentenauszahlung eine sinnvolle Alternative ist. Dieser Frage geht der vorliegende Beitrag nach.

I. Ausgangslage

Der Begriff der laufenden Rente meint Versorgungsleistungen in Rentenform. Dabei stellt sich zunächst die Frage: Welche Renten (Rentenart und -höhe) darf man abfinden und muss man die Zustimmung der Rentner einholen? Nach Eintritt des Versorgungsfalls war bis Ende 2004 eine Abfindung grundsätzlich zulässig. Im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes wurde aber das Abfindungsverbot des § 3 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) für unverfallbare Anwartschaften bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf laufende Rentenzahlungen ausgedehnt. Dieses Abfindungsverbot gilt aber nicht für Rentenbeginne (erstmalige Auszahlung der Rente) vor dem 1.1.2005. Diese laufenden Renten können unabhängig von der Rentenhöhe mit Zustimmung des Rentenempfängers kapitalisiert und abgefunden werden (Übergangsregelung in § 30g BetrAVG).

Daneben können Kleinstrenten, die die Bagatellgrenze von 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht überschreiten, ohne Zustimmung des Rentenempfängers (und auch des Ausgeschiedenen mit unverfallbarer Anwartschaft) abgefunden werden. Aktuell beträgt die Bezugsgröße des § 18 SGB IV 2.975 Euro in den alten Bundesländern (2.660 Euro neue Bundesländer), somit können also laufende Renten (Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenrenten) bis zu einem Wert von 29,75 Euro (alte Bundesländer) bzw. 26,60 Euro (neue Bundesländer) Monatsrente einseitig abgefunden werden.

Laufende Renten oberhalb der Bagatellgrenze, deren Zahlung ab dem 1.1.2005 eingesetzt hat, unterliegen dagegen dem gesetzlichen Abfindungsverbot. Eine Kapitalisierung ist aber auch hier möglich, wenn die Versorgungsregelung eine Kapitalisierungsoption beinhaltet. Eine Kapitalisierungsoption wird zwar i. d. R. auf den Zeitpunkt des Rentenbeginns abgestellt, denkbar wäre aber auch eine Kapitalisierung während der Rentenbezugsphase.

II. Höhe des Kapitalwertes der Abfindung

Für Abfindungen, die nach dem 31.12.2004 gezahlt werden, gelten für die Berechnung des Kapitalbetrages die Regelungen zur Ermittlung des Übertragungswertes in § 4 Abs. 5 BetrAVG (Übertragung einer Versorgungsanwartschaft). Der Übertragungswert wird im BetrAVG als Barwert einer unmittelbaren Pensionszusage oder Unterstützungskasse der künftigen Versorgungsleistungen definiert. Durch den gesetzlichen Verweis auf die Rechnungsgrundlagen sowie die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik in Abs. 5 Satz 1 wird sichergestellt, dass die Barwertbestimmung nicht willkürlich, sondern streng nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erfolgt.

Als Rechnungsgrundlagen werden die biometrischen Werte der Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G zugrunde gelegt. Als Rechnungszins wird man sinnvollerweise den BilMoG-Rechnungszins anwenden, da die Versorgungsverpflichtungen mit diesem Wertansatz bilanziert werden. Der BilMoG-Rechnungszins wurde inzwischen auch vom BGH (9.3.2016 – XII ZB 540/14) für die Berechnung des Ausgleichswertes (Barwertes) betrieblicher Versorgungszusagen im Versorgungsausgleichsverfahren bestätigt. Dabei blieb zunächst die Frage ungeklärt, ob der Zinssatz auf Basis des 10-Jahres- oder 7-Jahres-Durchschnitts zur Anwendung kommt. Der BGH hat dann mit Beschluss vom 24.8.2016 – XII ZB 84/13 – entschieden, dass unbeschadet der Neufassung der Vorschriften für die handelsrechtliche Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs der 7-Jahres-Durchschnittszins auch für Bewertungsstichtage nach dem Inkrafttreten der handelsrechtlichen Gesetzesänderung im Jahre 2016 anzuwenden ist. Der aktuelle Rechnungszins für BilMoG-Bewertungen zum 31.12.2016 beträgt 4,01 % (10-Jahresdurchschnittszins) bzw. 3,24 % (7-Jahresdurchschnittszins).

Wendet man dagegen den steuerlich maßgeblichen Rechnungszinsfuß an, nämlich 6 % für unmittelbare Pensionszusagen und 5,5 % für Unterstützungskassen, hätte man das schwerverständliche Ergebnis von unterschiedlichen Abfindungsbeträgen für die gleiche Nominalrente bei unterschiedlichen Gestaltungsformen (beide innenfinanziert). Außerdem wäre nicht nachvollziehbar, wenn der Kapitalwert der Abfindung für den ehemaligen Arbeitnehmer zu einem niedrigeren Wertansatz führen würde im Vergleich zum Ausgleichswert (Barwert) des ausgleichsberechtigten Ehegatten des ehemaligen Arbeitnehmers im Falle einer Scheidung.

III. Besteuerung und Verbeitragung der Abfindung

Die Lohnbesteuerung der Abfindung erfolgt analog der laufenden Rente als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG). Es kann aber eine Steuerbegünstigung nach der sog. Fünftelungsregel des § 34 Abs. 1 EStG erfolgen (ggf. Minderung der Steuerprogression, falls der Grenzsteuersatz mit den steuerpflichtigen Einkünften vor der Kapitalabfindung nicht erreicht wird).

Die Abfindung der Rente als Versorgungslohn wird – wie die laufende Rente – mit Beiträgen der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung belastet. Die Behandlung als Versorgungsbezug führt dazu, dass die Kapitalzahlung rechnerisch über zehn Jahre (120 Monate) verteilt wird und auf den fiktiven monatlichen Zahlbetrag Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung erhoben werden, die der Versorgungsberechtigte alleine zu tragen hat. Für nicht gesetzlich Krankenversicherte bleiben die Abfindungszahlungen künftig sozialabgabenfrei. Für den Arbeitgeber vermindert sich damit der Aufwand, da die Abfindung nicht mehr als Arbeitsentgelt bewertet wird.

IV. Steuerliche und bilanzielle Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Kapitalzahlung stellt eine steuerwirksame Betriebsausgabe im Jahr der Abfindung dar. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufgelöst (steuerwirksamer Gewinn ist aber nicht die handelsbilanzielle Rückstellung, sondern nur die niedrigere Rückstellung gem. § 6a EStG in der Steuerbilanz). Im Ergebnis führt die Abfindungszahlung steuerlich zu einem Verlust in Höhe der Abfindungszahlung (berechnet nach handelsrechtlichen Grundsätzen) abzüglich der niedrigeren steuerlichen Pensionsrückstellung (§ 6a EStG).

V. Vor- und Nachteile der Abfindung laufender Renten

Das Unternehmen, das seinen Rentnern eine Abfindung anbietet, verfolgt damit das Ziel, die Verwaltungskosten für das (geschlossene) Versorgungswerk zu reduzieren bzw. auf Null zu führen. Außerdem werden mit der Abfindung das Langlebigkeits- und Anpassungsrisiko (steigende Inflationsraten in der Zukunft) ausgeschlossen; diese Risiken sind Bestandteil der laufenden Rentenzahlungen. Nachteil der Abfindung ist der sofortige Liquiditätsabfluss in voller Höhe der Pensionsverpflichtungen. Außerdem ist aus Sicht des Unternehmens eine negative Risikoselektion nicht auszuschließen: Die subjektiv „gesunden“ Rentenbezieher werden eher zum weiteren Rentenbezug und die subjektiv „kranken“ Versorgungsberechtigten zur Kapitalisierung neigen.

Falls ein Unternehmen die Abfindung der laufenden Renten als unternehmerische und betriebswirtschaftliche Entscheidung prüft, wäre der jetzige Zeitpunkt für eine Abfindungsaktion sinnvoll. Der BilMoG-Rechnungszins auf Basis des 7-Jahresdurchschnittszinses beträgt zurzeit 3,24 %, er wird in den Folgejahren weiter sinken, da er als Durchschnittszins über sieben Jahre sehr stark von der anhaltenden Niedrigzinsphase abhängig ist. Die prognostizierten Zinswerte zum Ende 2017 und 2018 betragen: 2,7 % bzw. 2,2 %. Der Barwert einer jährlichen Altersrente von 10.000 Euro beträgt z. B. für einen 75-jährigen Mann bei einem Rechnungszins von:

3,24 %: 90.970 Euro
2,70 %: 94.230 Euro
2,20 %: 97.440 Euro

Die Abfindung in den Folgejahren wird also deutlich teurer, zumal die laufenden Rentenleistungen bis zum Abfindungszeitpunkt noch zusätzlich aufgebracht werden müssen. Im Ergebnis lässt sich also festhalten, dass eine Abfindungsaktion, wenn diese überhaupt infrage kommt, zum jetzigen Zeitpunkt (erste Jahreshälfte 2017) betriebswirtschaftlich sinnvoll wäre.

VI. Abfindungsbeträge unterhalb des steuerlichen Barwertes

Wird der Abfindungsbetrag z. B. für Rentenbeginne vor dem 1.1.2005 unterhalb des steuerlichen Barwerts festgelegt und diese Abfindung mit dem Rentenbezieher vereinbart, so ist eine solche Abfindung rechtlich nicht zulässig. Nach der Gesetzesbegründung zum Alterseinkünftegesetz entspricht der Bewertungsmodus der Kapitalabfindungsberechnung der Vorschrift des § 3 Abs. 2 BetrAVG a. F., nämlich dem Barwert der künftigen Versorgungsverpflichtungen. Der Abfindungsbetrag ist mindestens gem. § 4 Abs. 5 BetrAVG zu bemessen, weil er anderenfalls die Versorgungsrechte nicht wertgleich abgelten würde.

Verstößt die Abfindungsvereinbarung gegen die gesetzlich vorgegebene Berechnungsvorschrift zum Nachteil der (ehemaligen) Arbeitnehmer, ist die Vereinbarung zumindest hinsichtlich der Höhe des Abfindungsbetrages unwirksam. Der Rentner hat Anspruch auf einen Ausgleich des Differenzbetrages oder ggf. sogar auf das Wiederaufleben des Rentenanspruchs trotz geleisteter „Abfindung“.

Der Steuerberater - Lutz Stb 05.2017 PDF

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Mon, 04 Jul 2016 12:07:00 +0200

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz und Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen. Auch der Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) selbst hat ein hohes Interesse, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Anhand einer Muster-GmbH mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern GGF A und GGF B (beide männlich) werden nachfolgend mögliche Exit-Strategien von Pensionszusagen für beherrschende GGF anhand eines Praxisbeispiels aufgezeigt.

I. Sachverhalt und Ausgangssituation

Die Firma hat den Gesellschafter-Geschäftsführern am 25.03.2003 inhaltsgleiche Pensionszusagen erteilt. Die wesentlichen Eckdaten dieser Versorgungszusagen sind nachfolgend aufgeführt:

GGF A

Geburtsdatum: 16.12.1964

Zugesagte Altersrente: 36.000 Euro p. a.

Rentendynamik: 2 % p. a.

Altersgrenze: 65 Jahre

GGF B

Geburtsdatum: 13.11.1958

Zugesagte Altersrente: 36.000 Euro p. a.

Rentendynamik: 2 % p. a.

Altersgrenze: 65 Jahre

Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2015 betragen ca. 550.000 Euro (Handelsbilanz) und ca. 340.000 Euro (Steuerbilanz).

Zur Finanzierung der Pensionszusagen bestehen Lebensversicherungen (Aktivwerte Stand 31.12.2015: 213.680 Euro), ein Wertpapierdepot (Ansatz in der Steuerbilanz 2015 mit 67.411 Euro) sowie Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften. Der Gesamtwert der Finanzanlagen in der Steuerbilanz zum 31.12.2015 betrug 351.091 Euro. Bezogen auf den handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag besteht also eine deutliche Unterdeckung von ca. 200.000 Euro.

Im Hinblick auf eine mögliche Veräußerung oder Übertragung der Gesellschaft sollen die Pensionszusagen abgewickelt werden. Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an:

Ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken.
Vereinbarung eines Rangrücktritts.
Die Abfindung der Versorgungsanwartschaften.
Die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds.
Die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement).
Die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft.

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die geschäftsführenden Gesellschafter sind im steuerrechtlichen Sinne beherrschend, da ihre Kapitalbeteiligung an der GmbH zusammen 100 % beträgt.

II. Ermittlung der Höhe der zum 30.06.2016 erdienten Ansprüche

Da die Versorgungsberechtigten das Pensionsalter noch nicht erreicht haben, muss zunächst der zeitanteilig erdiente Anspruch zum heutigen Zeitpunkt ermittelt werden.

Bei der zeitratierlichen Berechnung des Past Service wird für beherrschende GGF auf die Dienstzeiten ab Zusagedatum (also nicht ab Diensteintritt) abgestellt (BMF-Schreiben vom 09.12.2002 und BFH-Urteil vom 05.03.2008 – IR 12/07). Dies gilt unabhängig von der arbeitsrechtlichen Ausgestaltung der Pensionszusage zum vorzeitigen Ausscheiden und zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaft (in den vorliegenden Zusagen vom 25.03.2003 wurde noch fälschlicherweise auf die Betriebszugehörigkeit abgestellt).

GGF A

Geburtsdatum: 16. 12. 1964

Zusagedatum: 25. 3. 2003

Stichtag: 30. 6. 2016

Altersgrenze: 65 Jahre

Altersrente p.a.: 36 000 Euro

Effektive Zusagedauer zum 30. 6. 2016: 159 Monate

Theoretisch mögliche Zusagedauer bis zum 31. 12. 2029: 321 Monate

Kürzungsfaktor: 159/321 = 0,4953

m/n-tel gekürzte Altersrente zum 30. 6. 2016: 17 830,80 Euro

Versicherungsmathematisches Alter zum 30. 6. 2016: 52 Jahre

Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft zum 30. 6. 2016:

17 830,80 * ((12)AIA(52) – (12)AIZ(52)) = 106 771 Euro

(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Rechnungszins 6%, Rentendynamik 2%, Pensionsalter 65).

GGF B

Geburtsdatum: 13. 11. 1958

Zusagedatum: 25. 3. 2003

Stichtag: 30. 6. 2016

Altersgrenze: 65 Jahre

Altersrente p. a.: 36 000 Euro

Effektive Zusagedauer zum 30. 6. 2016: 159 Monate

Theoretisch mögliche Zusagedauer bis zum 30. 11. 2023: 248 Monate

Kürzungsfaktor: 159/248 = 0,6411

m/n-tel gekürzte Altersrente zum 30. 6. 2016: 23 079,60 Euro

Versicherungsmathematisches Alter zum 30. 6. 2016: 58 Jahre

Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft zum 30. 6. 2016:

23 079,60 * ((12)AIA(58) – (12)AIZ(58)) = 193 753 Euro

(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Rechnungszins 6%, Rentendynamik 2%, Pensionsalter 65).

Die ratierlich erdiente Anwartschaft stellt den sogenannten Past Service dar. Der Future Service ist der Teil der Zusage, der zwar vertraglich fixiert ist, aber erst in der Zukunft erdient werden muss:

Die ratierlich erdiente Anwartschaft zum 30. 6. 2016 stellt jeweils den sog. Past Service dar. Der Future Service ist der Teil der Pensionszusage, der zwar schon zugesagt ist, aber erst in Zukunft erdient werden muss. Der Future Service beträgt 18 169,20 Euro Altersrente p.a. bei GGF A bzw. 12 920,40 Euro bei GGF B (jeweils Differenz aus zugesagter Versorgungsleistung und Past Service).

Die Kürzung der Pensionszusage auf den Past Service und gleichzeitiger Verzicht auf den Future Service sind arbeits- und steuerrechtlich zulässig (s. hierzu nachfolgenden Punkt III. Teilverzicht). Hiermit kann die Finanzierungslücke der Pensionszusagen verringert oder geschlossen werden.

Falls auf den Future Service nicht verzichtet werden soll, kann dieser auch in eine beitragsorientierte Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) auf Kapitalbasis wertgleich umgewandelt werden. Dies hätte zur Folge, dass der Abstand zwischen steuerrechtlichem Teilwert gem. § 6a EStG und handelsbilanziellem Erfüllungsbetrag (§ 253 HGB) deutlich verringert würde.

III. Teilverzicht

Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH vom 09.06.1997 – GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist.

Der BFH geht davon aus, dass

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Der Wertzufluss führt beim Gesellschafter zu Einkünften nach § 19 EStG. Auf der GmbH-Ebene erfolgt eine Einlage, hierdurch wird eine Kapitalerhöhung bewirkt. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung für den anteiligen Verzicht gewinnerhöhend aufgelöst.

Der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionszusage oder Teile hiervon (Widerruf oder Einschränkung im Wege eines Erlasses, Schuldaufhebungs- oder Änderungsvertrags) ist regelmäßig als im Gesellschafterverhältnis veranlasst anzusehen. Von einer betrieblichen Veranlassung des Verzichts ist hingegen auszugehen, wenn die Pensionszusage im Zeitpunkt des Verzichts nach der Rechtsprechung des BFH nicht finanzierbar ist.

Dient der Verzicht der Vermeidung einer drohenden Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinn und steht er im Zusammenhang mit weiteren die Überschuldung vermeidenden Maßnahmen (wie insbesondere Absenkung des Gehalts), ist er entsprechend den allgemeinen Grundsätzen nur dann betrieblich veranlasst, wenn sich auch ein Fremdgeschäftsführer zu einem Verzicht bereit erklärt hätte.

Falls das vorhandene Rückdeckungsvermögen nicht ausreicht, um die Pensionszusagen in vollem Umfang zu finanzieren und die Gesellschafter-Geschäftsführer den darüber hinausgehenden Teil der Pensionszusagen ohne weitere Gegenleistung aufgeben, stellt sich die Frage, ob dieser Verzicht zu einer verdeckten Einlage und somit zu einer Versteuerung des Teilwertes (Wiederbeschaffungswertes) in der Privatsphäre der Gesellschafter-Geschäftsführer führt.

Mit dem BMF-Schreiben vom 14.08.2012 wird nun klar geregelt, wie der (Teil-)Verzicht eines GGF auf seine Pensionsanwartschaften ertragsteuerlich zu behandeln ist. Zunächst bestätigt das BMF-Schreiben, dass der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines GGF auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG in die Kapitalgesellschaft und zu einem Zufluss von lohnsteuerpflichtigen Einnahmen beim GGF führt. Für die Bewertung der verdeckten Einlage und damit auch der Höhe des Zuflusses wird dabei auf den betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) abgestellt. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze, im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Es ist also der Betrag zu ermitteln, der zum Zeitpunkt des Verzichts aufgewendet werden müsste, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben (z.B. Einmalprämie zur Versicherung der Versorgungsverpflichtung).

Verzichtet der GGF nun vor Erreichen der Altersgrenze auf die komplette Pensionszusage, so liegt eine verdeckte Einlage in Höhe der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits zeitanteilig erdienten Anwartschaft vor. Das bedeutet nun – abweichend zu der früheren Meinung des FinMin NRW –, dass nur der Verzicht auf den Past Service zu einer verdeckten Einlage und dem steuerlichen Zufluss führt.

Bei einem Teilverzicht entsteht entsprechend nur eine verdeckte Einlage, insoweit der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anwartschaft den Barwert der gekürzten Versorgungsleistungen übersteigt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass ein Verzicht auf den künftig noch zu erdienenden Teil der Pensionszusage (Future Service) oder Teile hiervon ohne die negativen steuerlichen Konsequenzen der BFH-Rechtsprechung zum Verzicht möglich ist.

Die maximal mögliche Kürzung der Pensionszusagen ohne steuerliche Konsequenzen beträgt somit 18.169,20 Euro (GGF A) bzw. 12.920,40 Euro (GGF B), jeweils bezogen auf die jährliche Altersrente (s. Punkt II.).

Das Einfrieren der Pensionszusage auf die ratierlich erdiente Anwartschaft führt aber zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz im Jahr der Neuordnung der Zusage, da nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Berechnung des Teilwertes gem. § 6a EStG zu unterstellen ist, dass die gekürzte Zusage von Anbeginn bestanden hat. In den Folgejahren ergeben sich dann wieder Zuführungen, die aber im Vergleich zur ungekürzten Zusage geringer ausfallen.

Der Verzicht auf den Future Service, also Einfrieren der Zusagen auf den Past Service, würde zum Ende des Wirtschaftsjahres 2016 zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) von ca. 110.000 Euro führen (bezogen auf beide Pensionsverpflichtungen).

IV. Vereinbarung eines Rangrücktritts

Im Regelfall sind die Verbindlichkeiten eines Unternehmens in der Reihenfolge nach deren zeitlicher Fälligkeit zu begleichen. Die Rangrücktrittsvereinbarung greift in diese ursprüngliche Tilgungsreihenfolge ein, indem sie diese nachträglich ändert. Damit wird die Tilgungskonkurrenz mit anderen Gläubigern vermieden. Es wird eine Rangordnung für den Fall festgelegt, dass die Vermögenswerte der Gesellschaft nicht ausreichen, um alle Verbindlichkeiten zu bedienen.

Der Gläubiger (GGF A bzw. GGF B) hat aufgrund der Pensionszusage Ansprüche auf zukünftige Altersversorgungszahlungen gegen die Gesellschaft als Schuldner. Schon in der Zusage ist vereinbart, dass die Leistungen bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse gekürzt oder eingestellt werden können (bis auf das verpfändete Rückdeckungsvermögen, das aber nur etwas mehr als 350 000 Euro ausmacht).

Über diese Regelung hinaus kann zur Vermeidung einer Überschuldung der Gesellschaft ein Rangrücktritt für die Pensionszusage vereinbart werden. Der Rangrücktritt kann auch nur für einen festen Betrag (z.B. 100 000 Euro) als Teilanspruch aus der Pensionszusage vereinbart werden.

Der Gläubiger tritt gem. § 19 Abs. 2, § 39 Abs. 2 InsO mit seinen gesamten Ansprüchen oder den dokumentierten Teilansprüchen aus der Pensionszusage hinter alle Forderungen aller gegenwärtigen oder zukünftigen Gläubiger (§ 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO) des Schuldners zurück.

Die Auszahlung der im Rang zurückgetretener Ansprüche wird der Gläubiger nur dann verlangen, soweit der Schuldner diese aus künftigen Jahresüberschüssen, aus weiterem, die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigenden freien Vermögen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss leisten kann.

Der Rangrücktritt kann z.B. zur Überbrückung einer wirtschaftlichen Schieflage vor Eingreifen in die Zusage (z.B. Verzicht auf Future Service) eingesetzt werden.

V. Abfindung der Versorgungsanwartschaft durch das Unternehmen

Die Rentenanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers kann im gegenseitigen Einvernehmen durch eine einmalige Kapitalleistung abgefunden werden (der Schutzzweck des Betriebsrentengesetzes findet keine Anwendung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, BGH-Urteil vom 09.06.1980 – II 275/78).

Die arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes gelten zwar auch für Nicht-Arbeitnehmer (§ 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG), wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Ausgeschlossen von den arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Gesetzes bleiben aber Arbeitnehmer, die aufgrund ihres Vermögenseinsatzes und/oder unternehmerischen Einflusses nicht für ein fremdes Unternehmen, sondern für ihr eigenes Unternehmen tätig werden.

Somit greift § 3 BetrAVG nicht; sowohl Anwartschaften bei Beendigung des Dienstverhältnisses als auch laufende Renten (Abfindungsverbot neu ab 01.01.2005 im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes) dürfen in diesem Fall abgefunden werden. Unabhängig davon sieht das Betriebsrentengesetz grundsätzlich kein Abfindungsverbot im aktiven Dienstverhältnis vor.

Grundlage für eine Abfindung der Pensionszusage ist der Kapitalwert der Rentenanwartschaft aus der Pensionszusage zum Zeitpunkt des Ausscheidens/Rentenbeginns des Gesellschafters. Der Kapitalwert (Barwert) wird auf Basis der Richttafeln von Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Zins 6 %, ermittelt. Die Abfindung kann bar oder unbar (z.B. durch Übertragung einer Finanzanlage wie Rückdeckungsversicherung, Investment- oder Immobilienfonds) ausgeglichen werden. Hierbei erfolgt ein Wechsel der Versicherungsnehmer-Stellung (Rückdeckungsversicherung), die Übertragung eines Wertpapierdepots, die Übertragung des Gesellschaftsanteils (z.B. KG-Anteil bei Immobilienfonds).

Der Wertansatz im Rahmen der Kapitalabfindung erfolgt jeweils mit dem Verkehrswert (Deckungskapital, Kurswert, frei verhandelbarer Kaufpreis für Gesellschaftsanteile). Der Kapitalabfindungsbetrag ergibt sich aus der Höhe des Barwertes bzw. Anwartschaftsbarwertes. Der Abfindungsbetrag stellt für das Unternehmen eine Betriebsausgabe dar, soweit er den Barwert nicht überschreitet. Vom Versorgungsberechtigten ist der Abfindungsbetrag wie Einkommen zu versteuern (§ 19 EStG, Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit). Die Steuerlast kann gegebenenfalls durch die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG (1/5-Regelung) gemindert werden.

Die Abfindungsbeträge würden zum 30.06.2016 106.771 Euro (GGF A) und 193.753 Euro (GGF B) betragen (s. Punkt II.). Die für die Pensionszusagen gebildeten Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG sind im Zuge der Abfindung gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Abfindung/Kapitalisierung der Pensionsanwartschaften kann auch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, z.B. bei Ausscheiden aus der Gesellschaft oder Übertragung der Gesellschaft (Basis kann auch hier die gekürzte Anwartschaft zum 30.06.2016 sein, wenn zum jetzigen Zeitpunkt ein Teilverzicht vereinbart wird). Die Kapitalwerte im Pensionsalter 65 betragen für diese gekürzten Zusagen 240.716 Euro (GGF A) bzw. 303.058 Euro (GGF B).

VI. Auslagerung bestehender Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds

Neben der Kapitalisierung und Abfindung der Pensionsansprüche ist auch eine lohnsteuerfreie Auslagerung unmittelbarer Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds möglich, und zwar der Höhe nach auf die erdiente Anwartschaft (Past Service) begrenzt.

Seit dem Jahr 2002 ist es möglich, die Verpflichtungen aus einer Pensionszusage gegen Zahlung eines Einmalbetrages auf einen sogenannten Pensionsfonds zu übertragen.

Der für die Übernahme der Pensionsverpflichtungen vom abgebenden Unternehmen zu zahlende Einmalbetrag kann auf Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG in den nächsten 10 Wirtschaftsjahren, die auf das Jahr der Übernahme der Pensionszusage durch den Pensionsfonds folgen, gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.

Ist im Zusammenhang mit der Ablösung der Pensionszusage eine Pensionsrückstellung aufzulösen, so kann der oben genannte Einmalbetrag bis zu dieser Höhe bereits im Wirtschaftsjahr der Ablösung als Betriebsausgabe abgezogen werden. Der Anteil des Einmalbetrages, der die Pensionsrückstellung ggf. übersteigt, ist wie oben beschrieben zu verteilen.

Die Übernahme der Pensionsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds löst beim Versorgungsberechtigten gem. § 3 Nr. 66 EStG keinen steuerlichen Zufluss aus. Die fälligen Rentenleistungen sind – abweichend von der Besteuerung von Rentenleistungen aus Pensionszusagen, die nach § 19 Abs. 2 EStG zu versteuern sind – gemäß § 22 Nr. 5 EStG voll zu versteuern. Macht der Arbeitgeber die Beiträge an den Pensionsfonds hingegen im Übergangsjahr auch für den Teil oberhalb der bilanzierten Pensionsrückstellungen als Betriebsausgaben geltend, so führt dies beim Arbeitnehmer zu einem lohnsteuerlichen Zufluss in Höhe der geleisteten Beiträge.

Bei einer entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter kommt die Anwendung von § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen an den Pensionsfonds in Betracht, die für die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften geleistet werden. Zahlungen an den Pensionsfonds zu zukünftigen noch zu erdienenden Anwartschaften sind ausschließlich in dem begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei.

Bei der Bemessung des Einmalbetrages ist also von der zeitanteilig erdienten Anwartschaft zum Übertragungszeitpunkt (Past Service) auszugehen. Dabei wird man feststellen, dass ein Pensionsfonds für deren Ablösung einen Betrag fordern wird, der den Erfüllungsbetrag nach § 253 HGB deutlich (Faktor 1,5 – 2), sowie die entsprechende Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG u.U. erheblich (Faktor 2,5 – 3,5) übersteigt mit der Folge, dass der übersteigende Betragsanteil über 10 Wirtschaftsjahre als Betriebsausgabe in der Unternehmensbilanz verteilt werden muss.

Der Grund für den höheren Ablösungsbetrag ist u.a. darin zu suchen, dass Pensionsfonds derzeit i. d. R. wie Versicherungsgesellschaften kalkulieren, d. h. sie kalkulieren mit anderen biometrischen Grundlagen und einem niedrigeren Rechnungszins als sie für die Berechnung von Pensionsrückstellungen vorgeschrieben sind. Allerdings wird der höhere Kapitaleinsatz zu Beginn sowohl während der Anwartschaftszeit als auch in der Rentenphase teilweise dadurch ausgeglichen, dass die Rentenleistungen aus dem Pensionsfonds durch die Überschussbeteiligung sukzessive ansteigen. Der Einmalbetrag würde also ca. 380 000 Euro (GGF A) bzw. 630 000 Euro (GGF B) betragen (auf Basis der steuerlichen Teilwerte zum 31. 12. 2015 in Höhe 128 000 Euro (GGF A) bzw. 212 000 Euro (GGF B), in der Summe also ca. 1 000 000 Euro).

Inzwischen bieten die Pensionsfonds auch Lösungen ohne versicherungsförmige Garantien an. Hierbei kommt auch ein höherer Rechnungszins im Vergleich zu dem Garantiezins der Lebensversicherer (aktuell 1,25 %) zur Anwendung. Der Vorteil besteht dann darin, dass der Einmalbeitrag zur Ablösung des Past Service deutlich näher an der bilanzierten Pensionsrückstellung liegt. Bei diesem Lösungsansatz besteht aber der Nachteil des Risikos zur Nachschusspflicht. Der Einmalbeitrag zur Auslagerung auf den Pensionsfonds bei einem angenommenen Rechnungszins von 3 % beträgt z.B. 620 000 Euro für beide Pensionsverpflichtungen (im Vergleich zur handelsrechtlichen Rückstellung von 550 000 Euro zum 31. 12. 2015).

Außerdem ist zu beachten, dass Pensionsfonds grundsätzlich nur Rentenleistungen zusagen dürfen (also keine Kapitalleistungen). Bei Rentenbeginn besteht aber ein Wahlrecht, bis zu 30 % des Deckungskapitals des Pensionsfonds zu kapitalisieren und den Rest als lebenslängliche Rente zu gewähren. Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen sind ebenfalls als Rentenzahlung zulässig.

Falls auf den Future Service nicht verzichtet werden soll, können diese Teilrenten (18 169,20 Euro bei GGF A und 12 920,40 Euro GGF B) auch über eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse – ohne Bilanzberührung – ausfinanziert werden. Die Dotierung der Rückdeckungsprämien stellt steuerwirksame Betriebsausgaben dar. Die Rentenzahlungen der Unterstützungskasse werden wie Pensionszusagen lohnsteuerlich behandelt (§ 19 EStG).

VII. Bilanzielle Auslagerung auf ein Treuhandmodell

Treuhandmodelle zur bilanziellen Auslagerung und Insolvenzsicherung von betrieblichen Versorgungsverpflichtungen werden kurz CTA (Contractual Trust Arrangement) genannt. Kennzeichnend für einen CTA sind zwei Treuhandabreden, nämlich die Verwaltungstreuhand und die Sicherungstreuhand (sog. doppelseitige Treuhand).

Inzwischen haben sich neutrale Gruppentreuhänder am Markt etabliert, die mit fast allen Kapitalanlagegesellschaften zusammenarbeiten können. Hiermit ist auch der Vorteil verbunden, dass bestehende Rückdeckungsvermögen wie Rückdeckungsversicherungen oder Wertpapierdepots übertragen werden können. Außerdem besteht dann für die künftige Ausgestaltung der Kapitalanlage und Ausfinanzierung bestehender Deckungslücken eine größere Flexibilität.

Die Möglichkeit der flexiblen Ausfinanzierung einschließlich der handelsbilanziellen Saldierung kann eine liquiditätsschonende Alternative zur Auslagerung auf einen Pensionsfonds sein (die Optionen zur späteren Auslagerung auf den Pensionsfonds beim Ausscheiden, Rentenbeginn bzw. Verkauf des Unternehmens oder zur Übertragung auf die Liquidations-Direktversicherung bei Einstellung der Tätigkeit bleiben in diesem Fall erhalten).

VIII. Übertragung der Pensionszusage auf eine neu zu gründende Gesellschaft

Die gesetzlichen Vorschriften zur Übertragung einer Pensionszusage auf einen neuen Arbeitgeber ergeben sich aus § 4 Betriebsrentengesetz (BetrAVG). Danach kann nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Einvernehmen des ehemaligen mit dem neuen Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer die Pensionszusage mit ihrem Übertragungswert (Kapitalwert des Versorgungsanspruchs) auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden. Der Übertragungswert entspricht dem Barwert des Pensionsanspruchs, bewertet nach den steuerrechtlich anerkannten Rechnungsgrundlagen und dem Rechnungszins gem. § 6a EStG.

Voraussetzungen sind also, dass ein neues Anstellungsverhältnis mit dem übernehmenden Arbeitgeber abgeschlossen wird und dass der zu übertragende Vermögenswert den Barwert der Pensionsverpflichtung nicht übersteigt (sonst verdeckte Gewinnausschüttung) bzw. unterschreitet (Teilverzicht mit steuerlichen Konsequenzen der verdeckten Einlage und der Lohnversteuerung bei beherrschenden geschäftsführenden Gesellschaftern, s. Punkt III. Teilverzicht).

Die Übertragung von Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer steht aber zurzeit im Fokus der Finanzverwaltung und der Finanzgerichte. Aus zwei aktuellen Entscheidungen der FG Düsseldorf und Köln ergeben sich steuerrechtliche Risiken, die heute noch nicht abschließend beurteilt werden können, da beide Fälle im Revisionsverfahren beim BFH anhängig sind.

Im Falle des FG Köln wurde eine GGF-Pensionszusage auf eine weitere Gesellschaft, in der der Versorgungsberechtigte ebenfalls GGF war, übertragen. Mit dieser Übertragung sollte die Bilanz der abgebenden Gesellschaft verbessert werden, da für diese ein Käufer gesucht wurde. Die Pensionszusage wurde auf den erdienten Anspruch eingefroren und ein Vermögenswert in Höhe des Barwertes der erdienten Anwartschaft (ca. 761 500 Euro) an die übernehmende Gesellschaft überwiesen.

Die Finanzverwaltung sah in diesem Vorgang – mit Verweis auf die BFH-Entscheidung vom 12. 4. 2007 – einen lohnsteuerlichen Zufluss von Arbeitslohn beim GGF in Höhe von 761 500 Euro. Ein Arbeitgeberwechsel habe nicht vorgelegen, somit könne die Übertragung auch nicht lohnsteuerfrei gem. § 3 Nr. 55 EStG gestellt werden.

Das FG Köln hat die Einschätzung der Finanzverwaltung bestätigt. Es kommt zwar zu dem Ergebnis, dass die Zahlung des Ablösungsbetrages keine vGA darstellt, die Ursache also nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern im schuldrechtlichen Arbeitsverhältnis liegt. Ein Zufluss gem. § 11 EStG liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige über die Einnahmen wirtschaftlich verfügen kann und somit bei ihm eine Vermögensmehrung eingetreten ist. Bei der Übertragung der Pensionszusage fließt ihm dann zusätzlicher Arbeitslohn zu, wenn die Übertragung und damit die Zahlung des Ablösungsbetrages auf sein Verlangen hin geschehen. Diese Voraussetzung sah das FG Köln als erfüllt an.

In der aufnehmenden Gesellschaft war der Versorgungsberechtigte nur zum Geschäftsführer bestellt, er hatte keinen Anstellungsvertrag. Auch hierin sah das FG einen Beleg, dass kein Arbeitgeberwechsel vorlag. Gegen das Urteil ist Revision beim BFH (VI R 46/13) eingelegt worden.

Das FG Düsseldorf hatte sich mit einem ähnlichen Fall am 24. 10. 2012 beschäftigt. Die Pensionszusage des GGF war über eine Rückdeckungsversicherung ausfinanziert worden, die im Jahre 2006 fällig war (476 000 Euro). Dieses Rückdeckungskapital wurde vom sonstigen Betriebsvermögen separiert. Es wurde eine Monatsrente in Höhe von 3500 Euro festgelegt, die solange gezahlt werden sollte, bis das Kapital in Höhe von 476 000 Euro aufgezehrt war.

Es wurde dann eine zweite GmbH gegründet, deren alleinige Aufgabe darin bestand, die Rentenzahlung zu übernehmen und das Rückdeckungskapital zu verwalten (Pensionsverwaltende Gesellschaft). Im Zuge der Veräußerung der ursprünglich verpflichteten GmbH wurde die Zahlung in Höhe von 476 000 Euro auf die Pensions-GmbH vollzogen. Der Versorgungsberechtigte war beherrschender GGF (Allein-Gesellschafter) der ersten GmbH und alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der zweiten GmbH.

Das FA sah in der Übertragung der Pensionszusage und der Zahlung des Ausgleichsbetrages einen Lohnzufluss in Höhe von 476 000 Euro beim GGF. Das FG Düsseldorf schloss sich dieser Ansicht an. Mit der unter der Zustimmung des GGF erfolgten Übertragung der Pensionszusage auf die von ihm gegründete Pensions-GmbH übte der GGF nach Ansicht des FG die alleinige Verfügungsmacht über das Kapital aus, da es ihm als alleiniger GGF beider Gesellschaften jederzeit möglich war, über das Kapital zu verfügen. Das sah das FG als ausreichend an, um einen Lohnzufluss zu begründen.

Auch gegen dieses Urteil wurde Revision beim BFH (VI R 18/13) eingelegt.

Wertung: Beide Revisionsverfahren haben große Bedeutung für die Praxis. Bei vielen „rentennahen“ GGF wird die Übertragung/Auslagerung der bestehenden/ausfinanzierten Pensionszusage auf eine pensionsverwaltende Gesellschaft im Zuge der Unternehmensübergabe oder des Verkaufs der Gesellschaft als Exit-Strategie überdacht.

Das Motiv, mit der Übertragung einer Pensionszusage die Verkaufschancen einer Gesellschaft zu erhöhen bzw. überhaupt erst die Realisierung des Verkaufs zu ermöglichen, ist legitim und keineswegs gesellschaftsrechtlich begründet. Bei dem Verkauf und der Fortführung der Gesellschaft geht es nicht vordergründig um die Realisierung eines hohen Verkaufserlöses sondern um die Fortführung des Unternehmens, die Erhaltung der Arbeitsplätze und die Kontinuität der Kundenbeziehungen (Auftraggebend und -nehmend). Die Motivation für den Verkauf ist also betrieblich begründet. Auch das FG ist der Meinung, dass die Übertragung der Pensionszusage keine vGA darstellt und somit nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

IX. Liquidations-Direktversicherung

Das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) regelt in § 4 (Übernahme) Abs. 4 (Liquidation) für Unternehmensliquidationen: „Wird die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen liquidiert, kann eine Zusage von einer Pensionskasse oder von einem Unternehmen der Lebensversicherung ohne Zustimmung des Arbeitnehmers oder Versorgungsempfängers übernommen werden, wenn sichergestellt ist, dass die Überschussanteile ab Rentenbeginn entsprechend § 16 Abs. 3 Nr. 2 verwendet werden.“

Die unmittelbare Pensionszusage bzw. unverfallbare Anwartschaft kann also von einer Pensionskasse oder Direktversicherung übernommen werden. Durch das Steuerbereinigungsgesetz vom 22. 12. 1999 ist die Lohnsteuerbarriere für den Sonderfall der Liquidation gemäß der neuen Vorschrift des § 3 Nr. 65 S. 2 und 3 EStG beseitigt worden. Die Beiträge des Arbeitgebers (Einmalbeitrag zur Ausfinanzierung der Pensionszusage) an die Pensionskasse oder Direktversicherung lösen dann keine Lohnsteuer (auch keine Pauschalsteuer gemäß § 40b EStG) aus, wenn sie anlässlich der Firmenliquidation zwecks Übertragung der Versorgungsverpflichtung entrichtet werden.

Die Versorgungsleistungen werden nach der Übernahme der Zahlungsverpflichtung durch die Pensionskasse oder den Lebensversicherer weiterhin wie unmittelbare Versorgungszusagen nach § 19 EStG versteuert, d. h. sie sind in vollem Umfang als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit steuerpflichtig.

Für die Firma stellen die zu zahlenden Einmalbeiträge für den Abschluss der Liquidationsdirektversicherung steuerwirksame Betriebsausgaben dar.

Die für die entsprechende Pensionsverpflichtung gebildete Pensionsrückstellung ist in der Liquidationsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen. Gleichzeitig wird die bestehende Rückdeckungsversicherung der abzulösenden Rückdeckungsversicherung rückgekauft (Betriebseinnahme) und der bilanzierte Aktivwert der Rückdeckungsversicherung aufgelöst (Gewinnminderung).

Die zugesagten Versorgungsleistungen sind – ohne Einrechnung der vor Erreichen der Altersgrenze anfallenden Gewinnüberschüsse – kongruent abzudecken. Das bedeutet, dass eine zugesagte Altersrente als garantierte Altersrente, eine zugesagte Kapitalleistung als garantierte Versicherungssumme versichert wird. Sämtliche Überschüsse ab Rentenbeginn sind kraft Gesetzes zur Erhöhung der laufenden Leistungen zu verwenden und stehen somit dem Versorgungsberechtigten zu.

Nach den gesetzlichen Vorschriften wird dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer die wirtschaftliche Nutzung des Wertes seiner Versorgungszusage vor Eintritt eines Versorgungsfalls auch im Liquidationsfall verwehrt, obwohl ihm ein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt bzw. die Versicherungsnehmerstellung übertragen wird. Die zum Zwecke der Verpflichtungsübernahme abgeschlossene Versicherung darf vom Versorgungsberechtigten nicht beliehen oder abgetreten werden. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls auch tatsächlich zur Verfügung stehen.

Die Einmalprämien zur Liquidations-Direktversicherung liegen aber analog Pensionsfonds beim 1,5- bis 2-fachen der handelsbilanziellen Rückstellungen, da der Versicherer mit einem abweichenden Zins, anderen Sterbewahrscheinlichkeiten und Administrationskosten kalkuliert.

X. Ergebnis

Der Verzicht auf die kompletten Pensionszusagen ist nicht sinnvoll, da in diesem Fall der betriebswirtschaftliche Teilwert (Mindestwert 106 771 Euro GGF A bzw. 193 753 Euro GGF B) lohnversteuert werden muss (die Gegenleistung besteht in einer Kapitalerhöhung an der GmbH durch verdeckte Einlagen).

Der Teilverzicht durch Einfrieren der Pensionszusagen auf den Past Service (ratierlich erdiente Anwartschaften auf Altersrenten zum 30. 6. 2016) löst zwar keine Lohnsteuerbelastung bei den Versorgungsberechtigten (Gesellschaftern) aus, die GmbH muss aber zum 31. 12. 2016 die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz um ca. 110 000 Euro gewinnerhöhend auflösen und nachversteuern. Falls Verlustvorträge bestehen, können diese hiermit verrechnet werden.

Denkbare Lösungsansätze ergeben sich durch die Option der Kapitalisierung der Altersrente bei Ausscheiden bzw. Eintritt des Versorgungsfalls (nachteilig ist hier die sofortige und ggf. hohe Steuerbelastung des Gesamtwertes der Altersversorgung), die Möglichkeit zur Auslagerung des Past Service auf einen Pensionsfonds – ggf. mit gleichzeitigem Verzicht auf den Future Service – (Nachteil wäre hier der hohe Liquiditätsabfluss zur Auslagerung auf den Pensionsfonds) oder die Übertragung auf eine neu zu gründende Gesellschaft mit dem Eintritt der Gesellschafter als Geschäftsführer in diese Gesellschaft und gleichzeitigem Ausscheiden aus der bisherigen Arbeitgeber GmbH (aufgrund der steuerlichen Risiken der aktuellen Rechtslage sollte hierzu eine verbindliche Auskunft bei dem zuständigen Betriebsstätten-FA eingeholt werden, zumindest solange noch keine positive Entscheidung des BFH zur Übertragung einer GGF-Versorgung auf eine neue Gesellschaft ergangen ist).

Mit dem Rangrücktritt kann zur Überbrückung einer wirtschaftlichen Schieflage zunächst ein Teilverzicht vermieden bzw. verschoben werden. Die bilanzielle Auslagerung und Sicherung über eine doppelstöckige Treuhand kann eine attraktive Alternative zur Auslagerung auf den Pensionsfonds sein.

Der Steuerberater - Lutz Stb 03.2017 PDF

Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #Rückdeckungsversicherungen (RDV)

Abwahl von einzelnen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes bei Organmitgliedern

BAG-Urteil vom 21.04.2009 (3 AZR 285/07): Option zur Abwahl von einzelnen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes bei Organmitgliedern (§ 19 Abs. 1 BetrAVG)

Zwei Praxisbeispiele:

Fremdgeschäftsführer einer deutschen Tochtergesellschaft eines japanischen Konzerns

Minderbeteiligter GF, dessen Altersrente abgefunden werden soll

Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung – teilweise willkürlich

Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung zur – teilweise willkürlichen - Anwendung des Fremdvergleichs und der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Rahmen von Betriebsprüfungen (Bp) zu Pensionszusagen beherrschender GGF

1. Streichen der Klausel Ausscheiden als Voraussetzung für den Bezug der Invalidenrente

2. Streichen der Klausel zum Ausscheiden unter dem Ansatz des Fremdvergleichs

3. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne erforderliche Mindestverzinsung

Ansatz der Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestverzinsung – BFH, Beschluss vom 04.09. 2024 – XI R 25/21 –

Rechnungslegungshinweis IDW RH ​​FAB 1.021

​​Neue handelsrechtliche Bewertung von rückgedeckten Pensionszusagen

Betriebliche Altersvorsorge neu denken ​„ETF-Pensionszusage“ – modern und flexibel

Betriebliche Altersvorsorge neu denken ​„ETF-Pensionszusage“ – modern und flexibel

Niedrigzinsphase erfordert Umdenken

Subsidiärhaftung der Unternehmen kann zu hohen Zusatzbelastungen führen

Vom Wertpapier-Boom langfristig mit betrieblicher „ETF-Pensionszusage“ profitieren

Vorteile der ETF-Pensionszusage

GGF, männlich, geboren am 10.9.1977

Variante 1 zugesagte Altersrente (AR)

mtl. 3.000 €

Variante 2 Wertgleiches Alterskapital (AK)

420.120 €

Variante 3 ETF-Pensionszusage

420.120 €

Vergleich Bilanzwerte zum 31.12.2021

Variante 1 (Altersrente)

Variante 2 (Alterskapital)

Variante 3 (ETF-Pensionszusage)

Chancen und Risiken - Unmittelbare betriebliche Pensionszusagen

Unmittelbare betriebliche Pensionszusagen - ​Chancen und Risiken

I. Sanierung der Bestandszusagen

II. Lösungsansätze zum Gegensteuern

1. Schwachstellenanalyse der Bestands-Pensionszusagen

2. Finanzierungslücken

III. Gestaltungsalternativen betrieblicher Pensionszusagen

IV. Optionen zur Abflachung der Zuführungen in der Handelsbilanz 1. Kürzung der Pensionszusage auf den past-service

2. Musterfall

3. Umstellung des future-service auf Kapitalzusage

4. Neuordnung des future-service als beitragsorientierte Zusage

V. Exkurs: Pfandrecht und Treuhandlösung

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen

Sanierung betrieblicher GGF-PensionszusagenLösungsvorschläge für GmbH-Chefs

Beispiel für eine GGF-Zusage

Einfrieren auf past-service zum 31.12.2017

Beispiel:

Umstellung auf eine Kapitalzusage

Exit-Strategien

Aufbruch in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz?

Aufbruch in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz?

Reine Beitragszusage (Sozialpartnermodell)

Ausbau der steuerlichen Förderung

Keine Verbesserung für Pensionszusagen

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich sinnvoller Ansatz?

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlichsinnvoller Ansatz?

I. Ausgangslage

II. Höhe des Kapitalwertes der Abfindung

III. Besteuerung und Verbeitragung der Abfindung

IV. Steuerliche und bilanzielle Auswirkungen beim Arbeitgeber

V. Vor- und Nachteile der Abfindung laufender Renten

VI. Abfindungsbeträge unterhalb des steuerlichen Barwertes

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

I. Sachverhalt und Ausgangssituation

GGF A

Geburtsdatum: 16.12.1964

GGF B

GGF A

III. Teilverzicht

IV. Vereinbarung eines Rangrücktritts

V. Abfindung der Versorgungsanwartschaft durch das Unternehmen

VI. Auslagerung bestehender Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds

VII. Bilanzielle Auslagerung auf ein Treuhandmodell

VIII. Übertragung der Pensionszusage auf eine neu zu gründende Gesellschaft

IX. Liquidations-Direktversicherung

X. Ergebnis

Ansatz der Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestverzinsung
– BFH, Beschluss vom 04.09. 2024 – XI R 25/21 –

Rechnungslegungshinweis IDW RH FAB 1.021

Neue handelsrechtliche Bewertung von rückgedeckten Pensionszusagen

Betriebliche Altersvorsorge neu denken „ETF-Pensionszusage“ – modern und flexibel

Betriebliche Altersvorsorge neu denken
„ETF-Pensionszusage“ – modern und flexibel

Unmittelbare betriebliche Pensionszusagen -
Chancen und Risiken

IV. Optionen zur Abflachung der Zuführungen in der Handelsbilanz
1. Kürzung der Pensionszusage auf den past-service

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen
Lösungsvorschläge für GmbH-Chefs

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich
sinnvoller Ansatz?