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Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer

Thu, 01 Dec 2022 12:01:00 +0100

Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer – ein nicht kalkulierbares steuerliches Risiko?
Anforderungen an eine steuerlich optimierte Kapitalabfindung

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Wenn sich Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) mit einer Pensionszusage entschließen, „ihre“ GmbH zu verkaufen, wird der Kaufinteressent regelmäßig darauf drängen, dass die GmbH „lastenfrei“ ist, insbesondere nicht durch Pensionsverpflichtungen belastet ist. Verzichtet der GGF in diesem Fall auf die Pensionszusage gegen Zahlung einer Kapitalabfindung, wird er seitens der BFH-Rechtsprechung mit katastrophalen steuerlichen Konsequenzen bedacht. Wie man für diesen Fall vorbeugen kann, erläutert der Beitrag.

Überblick:

Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH)
Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft
Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation
Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen

In der jüngeren Vergangenheit werden Kapitalabfindungen betrieblicher Pensionszusagen zugunsten geschäftsführender Gesellschafter von Kapitalgesellschaften (GGF) immer häufiger von der Finanzverwaltung als Verzicht des GGF auf die Pensionszusage und als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Gesellschaft eingeordnet. Dies betrifft insbesondere Kapitalisierungen ohne vorherige klare und eindeutige Vereinbarung im Falle der Liquidation, der Veräußerung der Geschäftsanteile oder Inanspruchnahme einer vorgezogenen Versorgungsleistung. Hierbei beruft sich die Finanzverwaltung auf die BFH-Rechtsprechung (BFH, Urteile vom 11.9.2013, Az. I R 28/13; GmbH-Stpr 2014, S. 142, und 14.3.2006, Az. I R 38/05; GmbH-Stpr 2006, S. 339), wonach die Abfindung einer Pensionszusage vor Eintritt des Versorgungsfalls gemäß der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise in zwei Vorgänge (Buchungssätze) aufzuteilen ist:– den Verzicht auf die Pensionszusage (Pensionsrückstellung an Ertrag) und– die Zahlung der Abfindung (Aufwand an Bank). Ein Verzicht oder Teil-Verzicht auf eine betriebliche Altersversorgung führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 dazu, dass bei Gesellschaftern Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Der Wertzufluss führt beim GGF zu Einkünften nach § 19 EStG.

Auf der GmbH-Ebene erfolgt eine Einlage, hierdurch wird eine Kapitalerhöhung bewirkt. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung für den anteiligen Verzicht gewinnerhöhend aufgelöst. Die Höhe des zu versteuernden Teilverzichts wird mit dem betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft bemessen, also nicht mit dem steuerrechtlichen Teilwert gemäß § 6a EStG (steuerliche Pensionsrückstellung), sondern den Wiederbeschaffungskosten, also dem Betrag, den ein anderer Versorgungsträger (z.B. Versicherungsunternehmen) zur Übernahme der Pensionsverpflichtung verlangt (sogenannter Versicherungsbarwert, der deutlich über dem steuerrechtlichen Barwert liegt).

Die Zahlung des Abfindungsbetrags wird von der Finanzverwaltung grundsätzlich als eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung auf GmbH-Ebene eingeordnet. Der entsprechende Aufwand wird außerbilanziell als vGA wieder hinzugerechnet. Auf Ebene des Gesellschafters sind in Höhe der Abfindungszahlung Kapitalerträge nach § 20 EStG zu versteuern.

Zusammengefasst ergeben sich für den Gesellschafter Steuerbelastungen nach § 19 EStG auf Basis des betriebswirtschaftlichen Teilwerts (Verzicht) und nach § 20 EStG für die Kapitalzahlung sowie für die GmbH die Nachversteuerung der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung und die Nichtanerkennung des Betriebsausgabenabzugs der Abfindungszahlung. Also eine Gesamtsteuerlast von im Einzelfall deutlich mehr als 100% der Alterskapitalzahlung und somit ein steuerlicher worst case. Die verdeckte Einlage auf GmbH-Ebene, also Erhöhung der Anschaffungskosten, kann dagegen nicht als Ausgleich gewertet werden, da sie dem Gesellschafter – zumindest kurzfristig – keine messbare Wertsteigerung verschafft.

Bei dem vom BFH mit Urteil vom 11.3.2013 (am angegebenen Ort) entschiedenen Fall erfolgte die Abfindung der Pensionszusage bei einem 52-jährigen beherrschenden GGF. Da dies in der ursprünglichen Zusage nicht vorgesehen war, genüge die kurz zuvor getroffene Abfindungsvereinbarung nicht den Anforderungen an eine vorherige eindeutige und klare Vereinbarung. Diese „Spontanabfindung“ sei vielmehr gesellschaftsrechtlich bedingt. Daher liege eine vGA vor. Diese sei geschäftsvorfallbezogen zu beurteilen und somit sei das Urteil vom 14.3.2006 (am angegebenen Ort) anzuwenden.

Als problematisch werden hier also vom obersten Finanzgericht zwei Tatbestände herangezogen: die fehlende vorherige eindeutige und klare Vereinbarung und die vorzeitige Geltendmachung der Versorgungsanwartschaft vor Eintritt eines Versorgungsfalls. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollte die Vereinbarung einige Zeit (z.B. zwei bis drei Jahre) vor der Vereinbarung zur Kapitalisierung der Altersrente getroffen werden, um nicht mehr als „Spontanabfindung“ eingestuft zu werden. Diese Argumentation des Finanzgerichts ist nur schwer nachvollziehbar, da ja eine klare und eindeutige Vereinbarung zur Kapitalabfindung mit Gesellschafterbeschluss und arbeitsrechtlich wirksamem Vertrag zur Kapitalisierung der Altersrente getroffen wurde. Diese Vereinbarung wurde nur nicht schon längere Zeit vor der Realisierung getroffen. Das konnte sie auch gar nicht, da zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht feststand, dass die Pensionszusage kapitalisiert werden sollte, geschweige denn zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe.

1. Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH)

Ausgangsfall:

Es wird beabsichtigt, die Pensionszusage im Alter von 54 des GGF zu kapitalisieren, da die GmbH veräußert werden soll. Der mögliche Investor fordert nach einer ersten betriebswirtschaftlichen Prüfung des Unternehmens (Due Diligence) die Auslagerung der betrieblichen unmittelbaren Pensionszusage. Nur unter dieser Voraussetzung ist der Investor bereit, in die Verkaufsverhandlungen einzusteigen. Die Geschäftsführung der Gesellschaft und ihr steuerlicher Berater fragen daher den versicherungsmathematischen Gutachter und bAV-Berater, welche Möglichkeiten zur Auslagerung der Pensionszusage bestehen.

Es werden dann die Optionen Auslagerung auf einen Pensionsfonds (hier kommt nur die versicherungsförmige Variante mit Bezug auf die endgültige und abschließende Enthaftung der Gesellschaft infrage), schuldbefreiende Übertragung auf eine Pensionsverwaltungsgesellschaft (mit einem Vermögenswert in Höhe des BilMoG-Barwerts zuzüglich Risiko- und Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 bis 20% des Barwerts nach der BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2016) und die Kapitalabfindung mit dem steuerlichen Barwert diskutiert. Die ersten beiden Optionen führen zu Liquiditätsbelastungen in Höhe von ca. dem Dreifachen (Pensionsfonds) bzw. dem Zweifachen (Pensionsgesellschaft) des steuerlichen Barwerts der erdienten Anwartschaft auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrente. Da aber Liquidität in diesem Umfang nicht vorhanden ist, scheiden diese beiden Varianten aus betriebswirtschaftlichen Gründen aus. Es bleibt also nur die Möglichkeit der Kapitalabfindung, um die geforderte Auslagerung der Pensionszusage umzusetzen und die Verkaufsverhandlungen fortführen zu können.

Nach der BFH-Rechtsprechung führt diese Kapitalabfindung bei dem versorgungsberechtigten GGF zu folgenden Steuerzahlungen: Auf den Kapitalwert der Abfindung in Höhe von – angenommen – 500.000 € (Barwert der erdienten Anwartschaft nach steuerrechtlichen Grundsätzen berechnet, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6% gemäß § 6a EStG) werden 25% Abgeltungsteuer (Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 EStG), also 125.000 € fällig. Zusätzlich ist der „Verzicht“ mit dem betriebswirtschaftlichen Teilwert (also Wiederbeschaffungswert gleich Versicherungsbarwert) nach § 19 EStG zu versteuern: Wiederbeschaffungswert in Höhe von 1.000.000 € (Annahme), Einkommensteuersatz 45%, also 450.000 € Einkommensteuer. Die Gesamtsteuerbelastung des GGF beträgt also 575.000 € bei einer Abfindung von 500.000 € (!), hierbei sind noch nicht die zusätzlichen Abgaben für Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer berücksichtigt.

Hinzu kommen noch die steuerlichen Belastungen für die Gesellschaft aus der vGA (kein Betriebsausgabenabzug für die Kapitalzahlung) und die steuerpflichtige gewinnerhöhende Auflösung der gebildeten Pensionsrückstellung in Höhe von ca. 30% (Körperschaft- und Gewerbesteuer) auf 450.000 € (bilanzierter steuerlicher Teilwert in der Bilanz des letzten Wirtschaftsjahres), also 135.000 €. Auch hier wäre noch der Solidaritätszuschlag auf den Körperschaftsteueranteil zu ergänzen.

2. Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft

Die Finanzverwaltung geht in der Praxis auch im Rahmen der Liquidation einer Kapitalgesellgesellschaft von der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Kapitalabfindung der Pensionszusage mit den negativen steuerrechtlichen Folgen des Verzichts und der vGA aus. Dies gilt insbesondere, wenn für diesen Fall keine Option zur Kapitalisierung in der Pensionszusage vorgesehen ist (Stichwort Spontanabfindung), beispielhaft in einem Alter kurz vor Erreichen des Pensionsalters 67 oder während der Rentenbezugszeit im fortgeschrittenen Alter und einer bestehenden Kapitalisierungsoption nur bei Eintritt des Versorgungsfalls zur festen Altersgrenze 67.

Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist hier aber gar nicht gegeben, es ergibt sich faktisch eine andere Sachlage. Die operative Tätigkeit des Unternehmens wird eingestellt, und die GmbH soll im Handelsregister gelöscht werden. Eine solche Entscheidung zur Liquidation der Gesellschaft ist ausschließlich betriebswirtschaftlich begründet, da z.B. bei Fortführung des Unternehmens eine mögliche Insolvenz droht bzw. die Fortführung des Unternehmens aus anderen Gründen nicht realisierbar ist. Somit besteht ausschließlich eine betriebliche – und eben keine gesellschaftsrechtliche – Motivation für die Liquidation des Unternehmens. Die Liquidation kann aber erst abgeschlossen werden, wenn alle Verbindlichkeiten des Unternehmens erfüllt bzw. vertraglich abschließend geregelt wurden. Zu diesen Verbindlichkeiten gehören auch betriebliche Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Versorgungszusagen, zu deren Erfüllung sich das Unternehmen verpflichtet hat. Somit zählt hierzu auch die Pensionszusage des früheren, inzwischen ausgeschiedenen, geschäftsführenden Gesellschafters. Jedes Hinauszögern des Abschlusses der Liquidation des Unternehmens führt dann zu zusätzlichen, also erhöhten Kosten und somit zu einer weiteren Entwertung des Unternehmens, also auch mittelbar zu weiteren Wertverlusten des Rückdeckungsvermögens der bestehenden unverfallbaren Pensionszusage. Hieraus ergibt sich eine hohe betriebliche Motivation zur abschließenden und endgültigen Regelung der Pensionsverpflichtung. Wenn sich dann Versorgungsberechtigter und Unternehmen einvernehmlich auf eine Kapitalisierung der zugesagten Altersrente verständigen, kann die betriebswirtschaftlich gewünschte Liquidation abgeschlossen werden. Somit liegt für die Kapitalisierung der Altersrente ausschließlich eine betriebliche Veranlassung und nicht die von der Finanzverwaltung unterstellte gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor.

Die Alternative zur Kapitalabfindung wäre die Übertragung auf eine Liquidations-Direktversicherung. Die betriebliche Veranlassung einer solchen Übertragung auf eine Liquidations-Direktversicherung ist meines Erachtens unstrittig. Der Abschluss einer entsprechenden Versicherung scheitert aber in der Regel an der sehr hohen liquiden Belastung der Gesellschaft: Die Prämie beträgt ca. das Zweieinhalb- bis Dreifache der steuerlichen Pensionsrückstellung für die Pensionsverpflichtung, da der Versicherer aktuell nur einen Minimalzins von 0,25% garantiert, andere Sterbetafeln mit höherer Lebenserwartung verwendet und zusätzliche Kosten in Form von Abschluss-/Einrichtungs- sowie Verwaltungskosten belastet.

3. Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation

Unter Berücksichtigung der extrem hohen steuerlichen Belastung einer Kapitalisierung der GGF-Pensionszusage als Spontanabfindung im Sinne der BFH-Rechtsprechung (deutlich über 100% im obigen Beispiel) sind sowohl der Verkauf oder Teilverkauf einer GmbH mit GGFPensionszusage(n) als auch die Liquidation der Gesellschaft wirtschaftlich nicht tragbar und somit nicht mehr umsetzbar. Somit führt die höchstrichterliche Finanz-Rechtsprechung zu dem Ergebnis, dass der Verkauf einer GmbH erst und eigentlich nur mit Erreichen des Pensionsalters des GGF möglich ist (unter der Annahme, dass die Zusage die übliche Kapitalisierungsoption bei Rentenbeginn vorsieht). Falls aber die GmbH mehr als nur einen geschäftsführenden Gesellschafter mit Pensionszusage hat, scheitert auch dieser Ansatz, da beide GGF nicht gleichzeitig das Pensionsalter erreichen werden. Auch die Liquidation, also die Einstellung der operativen Tätigkeit einer GmbH mit GGFPensionszusage(n) und Löschung der Gesellschaft im Handelsregister können nicht abgeschlossen werden, solange noch Rentenverpflichtungen bestehen. Im Ergebnis muss also die Gesellschaft bis zum Tod des GGF bzw. dem Tod der in der Zusage begünstigten Hinterbliebenen fortbestehen, wenn die hohen Steuerlasten als Folge der aktuellen BFH Rechtsprechung vermieden werden sollen.

Die Situation, dass die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen den Verkauf oder die Liquidation eines Unternehmens praktisch ausschließen, kann aber nicht akzeptiert werden. Es besteht also dringender Handlungsbedarf, diese höchstrichterliche Finanzrechtsprechung zu überdenken und zu korrigieren.

Unter der Annahme, dass die Kapitalabfindung steuerlich anerkannt wird, führt die steuerliche Belastung in dem obigen Beispiel zu deutlich günstigeren und damit vertretbaren Ergebnissen: Auf den Kapitalwert der Abfindung in Höhe von 500.000 € (Barwert der erdienten Anwartschaft nach steuerrechtlichen Grundsätzen berechnet, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6%, gemäß § 6a EStG) werden bis zu 45% Einkommensteuer (Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit, § 19 EStG), also maximal 225.000 € fällig. Unter Berücksichtigung der Fünftelregelung (§ 34 EStG) kann diese Steuerlast auch noch deutlich niedriger ausfallen. Gegebenenfalls sind noch die zusätzlichen Abgaben für Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer zu berücksichtigen.

Auf der Ebene der Gesellschaft stellt dann die Abfindungszahlung (500.000 €) eine steuerwirksame Betriebsausgabe dar, gleichzeitig wird die bilanzierte Pensionsrückstellung zum Ende des Vorjahres (450.000 €) gewinnerhöhend aufgelöst. Es entsteht also in dem Beispiel ein Aufwand in Höhe von 50.000 €, der die Steuerlast des operativen Gewinns der GmbH mindert (ca. 30% von 50.000 €, also 15.000 € Steuervorteil).

Die Gesamt-Steuerbelastung von GGF und GmbH beträgt also bis zu 210.000 € im Vergleich zu 710.000 € in der aktuellen steuerrechtlichen Situation bzw. Praxis der Finanzverwaltung.

4. Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen

Solange die BFH-Rechtsprechung nicht korrigiert wird, sollten die bestehenden Pensionszusagen zur Minimierung der steuerlichen Risiken wie folgt angepasst werden:

Vereinbarung einer Option zur Kapitalisierung der Altersrente bei Rentenbeginn sowohl bei Erreichen der festen Altersgrenze (65 bzw. 67 Jahre) als auch bei vorgezogenem/aufgeschobenem Abruf der Altersrente. Diese Option sollte zwingend die Anforderungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung (BFH, Beschluss vom 10.7.2019, Az. XI R 47/17 und Urteil vom 23.7.2019, Az. XI R 48/17; GmbH-Stpr 2019, S. 372) erfüllen: Angabe von Rechnungsgrundlagen, Sterbetafeln, Rechnungszins und weiterer Parameter wie z.B. Rentendynamik sowie Bewertungsansatz als Bar- bzw. Anwartschaftsbarwert der erdienten Ansprüche bzw. Anwartschaften. Diese Regelung ist in vielen GGF-Pensionszusagen in der Praxis schon vorhanden.
Mehrwertklausel für den Fall, dass das Rückdeckungsvermögen den steuerrechtlichen Ansatz des Barwerts überschreitet (unter Berücksichtigung der Obergrenze Versicherungsbarwert).
Erweiterung der Kapitalisierungsoption auf die Fälle:

Veräußerung von Kapitalanteilen in der Anwartschafts- oder Rentenphase,
Veränderung/Anpassung der Gesellschafterstruktur in der Anwartschafts- oder Rentenphase,
Schenkung von Kapitalanteilen z.B. an Kinder,
Kapitalisierung während des Bezugs der Altersrente (mit Definition eines Höchstalters zur Vermeidung der negativen Risikoselektion),
Liquidation des Unternehmens.

Die Ergänzung der Pensionszusage um diese Kapitalisierungsoption bzw. die Erweiterung der bestehenden Kapitalisierungsoption muss zusätzlich mit einem Gesellschafterbeschluss zivilrechtlich abgesichert werden. Wenn dann die Kapitalisierung der GGF-Pensionszusage frühestens zwei bis drei Jahre nach Ergänzung/Anpassung der Pensionszusage konkret bei Vorliegen von einem der in der Zusage aufgeführten Tatbestände wie Veräußerung der Kapitalanteile oder Liquidation beschlossen und umgesetzt wird, liegt keine Spontanabfindung im Sinne der BFH-Rechtsprechung vor und die steuerlich negativen Sachverhalte Verzicht, verdeckte Einlage und vGA können vermieden werden.

Weiterführende Quellen:

Kunisch, Übertragung der Altersversorgung des GmbH-Geschäftsführers bei Verkauf der GmbH, GmbH-Stpr 2022, S. 105 ff.

Ott, Auslagerung einer Pensionszusage auf eine Rentner-GmbH, GmbH-Stpr 2017, S. 129 ff.

Lammel/Bieniek, Insolvenzschutz der betrieblichen Altersversorgung von GmbH-(Gesellschafter-)Geschäftsführern, GmbH-Stpr 2020, S. 230 ff.

Kapitalabfindung einer Pensionszusage eines GGF PDF

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen

Wed, 01 Nov 2017 12:11:00 +0100

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen
Lösungsvorschläge für GmbH-Chefs

Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Die steuerlichen Verbesserungen der Versicherungslösungen in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz ab 2018 bringen keine Entlastung für die Geschäftsführerversorgung, da hiermit keine ausreichende Versorgung finanzierbar ist. Es bleiben daher auch weiterhin nur die Pensionszusage und Unterstützungskasse als Gestaltungsformen, über die eine ausreichende GGF-Versorgung finanzierbar ist. Dabei bietet die Pensionszusage deutliche Vorteile bei Flexibilität und Finanzierungsgrad gegenüber der Unterstützungskasse.

In der Vergangenheit war häufig der Steuervorteil Hauptmotivation von geschäftsführenden Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften (GGF) für die Einrichtung einer betrieblichen Pensionszusage. Die Pensionsrückstellungen mindern die steuerpflichtigen Gewinne der GmbH und haben den positiven Effekt von Steuereinbehalten (Liquiditätsverbesserung). Seit 2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein. 2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein.

Beispiel für eine GGF-Zusage

Gesellschafter-Geschäftsführer, geboren am 18.6.1962, seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen: seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen:

Handelsbilanz (HB) 671.000 €

Zuführung 84.000 €

Steuerbilanz (StB) 418.000 €

Zuführung 27.000 €

(erwarteter Rechnungszins BilMoG 3,66%) Bis 2027 (Erreichen der Altersgrenze) steigen die Werte auf 1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027). 1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027).

Einfrieren auf past-service zum 31.12.2017

Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH, Urteil vom 9.6.1997, Az. GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diesen darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 14.8.2012 ist ein Teilverzicht auf den noch nicht erdienten Teil der Zusage (future-service) ohne negative steuerliche Konsequenzen für den GGF möglich. Die GmbH muss allerdings einen Teil der Rückstellung im Jahr der Umstellung nachversteuern (ggf. Verrechnung mit Verlustvortrag). Ein weiterer Verzicht auf Teile der schon erdienten Zusage (past-service) würde aber zu einer verdeckten Einlage und zur Lohnversteuerung des anteiligen Verzichts beim GGF führen.

Grafik 1: Pensionsrückstellungen BilMoG

Beispiel:

Zum 31.12.2017 sind zwei Drittel der Zusage erdient (20 Jahre von 1997 bis 2017 im Verhältnis zu 30 Jahren von 1997 bis 2027). Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017:

Handelsbilanz 575.000 €

Auflösung 12.000 €

Steuerbilanz 279.000 €

Auflösung 112.000 €

In den Folgejahren bis 2027 ergeben sich wieder Zuführungen, die aber flacher verlaufen im Vergleich zur unveränderten Zusage.

Umstellung auf eine Kapitalzusage

Wird eine Zusage auf lebenslängliche Rentenzahlung in eine versicherungsmathematisch äquivalente Kapitalzahlung umgewandelt, so erfolgt die Abzinsung der künftigen Versorgungleistungen nur für den Zeitraum vom Bilanzstichtag bis zum Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren. Im Falle der vorgesehenen Rentenzahlung werden zusätzlich sämtliche künftigen Rentenraten über die statistisch erwartete Lebenserwartung des 65-jährigen Rentners zuzüglich der Lebenserwartung der im Todesfall begünstigten Ehefrau diskontiert, also über einen weiteren Zeitraum von bis zu 30 Jahren nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Die zugesagte Altersrente von jährlich 60.000 € entspricht einem wertgleichen Alterskapital in Höhe von 758.000 € (inkl. Anwartschaft auf Hinterbliebenenleistung). Die Zusage wird daher auf ein Alterskapital in Höhe von 758.000 € im Pensionsalter umgestellt. Im Invaliditätsfall wird ein Kapital in Höhe der bis dahin erdienten Anwartschaft auf Alterskapital fällig. Im Todesfall vor Erreichen des Pensionsalters würde eine lebenslängliche Witwenrente in Höhe von 36.000 € (entspricht 60% der ursprünglich zugesagten Altersrente) gezahlt.

Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017:

Handelsbilanz 422.000 €

Auflösung 165.000 €

Steuerbilanz 407.000 €

Zuführung 16.000 €

Die bilanzielle Entlastung wird hier sofort deutlich: Handelsbilanziell erfolgt eine Auflösung des Erfüllungsbetrags zum 31.12.2017 um 165.000 €, während sich steuerlich eine gewinnmindernde Zuführung von 16.000 € ergibt.

Grafik 2: Vergleich Pensionsrückstellungen Kapitalzusage EStG/BilMoG zur unveränderten Zusage BilMoG

In den Folgejahren bis 2027 (Vollendung des 65. Lebensjahres des Versorgungsberechtigten) werden sich die Zuführungen zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag trotz weiter sinkender Zinsen im Gleichklang zu den steuerlichen Zuführungen bzw. sogar darunter bewegen, da beide Rückstellungen (Barwerte) im 65. Lebensjahr den gleichen Zielwert (758.000 € gleich zugesagtes Alterskapital) erreichen. Der Nachteil der Umstellung der Pensionszusage auf Kapitalleistung wäre die hohe Steuerbelastung bei Fälligkeit des Alterskapitals. Daher sollte die Kapitalzusage um Auszahlungsoptionen in Form von Ratenzahlungen (bis zehn Jahre) und einer (Teil-)Verrentung (optional mit oder ohne Witwenrente) ergänzt werden. Damit wird zusätzlich eine hohe Flexibilität für den Versorgungsberechtigten erreicht. Selbstverständlich können die Neuordnungsüberlegungen zum Teilverzicht und Umstellung auf Kapitalzusage auch kombiniert werden.

Exit-Strategien

Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen.

Der GGF selbst hat auch ein hohes Interesse daran, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an:

ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken (wie oben dargestellt)
Vereinbarung eines Rangrücktritts
die Abfindung (Kapitalisierung) der Versorgungsanwartschaften
die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds
die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement) oder
die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft (z.B. Pensionsverwaltungsgesellschaft).

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auch auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die insbesondere steuerrechtlich abgesicherte Umsetzung der aufgeführten Optionen erfordert hohe Beratungskompetenz im Betriebsrenten- und Steuerrecht sowie der Finanzmathematik, Betriebswirtschaft und im Bilanzrecht.

gmbhchef. 11-2017 Sanierung

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich sinnvoller Ansatz?

Wed, 03 May 2017 12:05:00 +0200

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich
sinnvoller Ansatz?

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz und Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Unternehmen mit vor Jahren geschlossenen Versorgungswerken auf Basis unmittelbarer Pensionszusagen oder pauschal dotierter Unterstützungskassen (innenfinanzierte Gestaltungsformen), die heute nur noch die laufenden Renten abwickeln und keine Anwartschaften mehr aufbauen, stehen häufig vor der Frage, ob die Abfindung der Versorgungsverpflichtungen im Hinblick auf den Administrationsaufwand der Rentenauszahlung eine sinnvolle Alternative ist. Dieser Frage geht der vorliegende Beitrag nach.

I. Ausgangslage

Der Begriff der laufenden Rente meint Versorgungsleistungen in Rentenform. Dabei stellt sich zunächst die Frage: Welche Renten (Rentenart und -höhe) darf man abfinden und muss man die Zustimmung der Rentner einholen? Nach Eintritt des Versorgungsfalls war bis Ende 2004 eine Abfindung grundsätzlich zulässig. Im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes wurde aber das Abfindungsverbot des § 3 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) für unverfallbare Anwartschaften bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf laufende Rentenzahlungen ausgedehnt. Dieses Abfindungsverbot gilt aber nicht für Rentenbeginne (erstmalige Auszahlung der Rente) vor dem 1.1.2005. Diese laufenden Renten können unabhängig von der Rentenhöhe mit Zustimmung des Rentenempfängers kapitalisiert und abgefunden werden (Übergangsregelung in § 30g BetrAVG).

Daneben können Kleinstrenten, die die Bagatellgrenze von 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht überschreiten, ohne Zustimmung des Rentenempfängers (und auch des Ausgeschiedenen mit unverfallbarer Anwartschaft) abgefunden werden. Aktuell beträgt die Bezugsgröße des § 18 SGB IV 2.975 Euro in den alten Bundesländern (2.660 Euro neue Bundesländer), somit können also laufende Renten (Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenrenten) bis zu einem Wert von 29,75 Euro (alte Bundesländer) bzw. 26,60 Euro (neue Bundesländer) Monatsrente einseitig abgefunden werden.

Laufende Renten oberhalb der Bagatellgrenze, deren Zahlung ab dem 1.1.2005 eingesetzt hat, unterliegen dagegen dem gesetzlichen Abfindungsverbot. Eine Kapitalisierung ist aber auch hier möglich, wenn die Versorgungsregelung eine Kapitalisierungsoption beinhaltet. Eine Kapitalisierungsoption wird zwar i. d. R. auf den Zeitpunkt des Rentenbeginns abgestellt, denkbar wäre aber auch eine Kapitalisierung während der Rentenbezugsphase.

II. Höhe des Kapitalwertes der Abfindung

Für Abfindungen, die nach dem 31.12.2004 gezahlt werden, gelten für die Berechnung des Kapitalbetrages die Regelungen zur Ermittlung des Übertragungswertes in § 4 Abs. 5 BetrAVG (Übertragung einer Versorgungsanwartschaft). Der Übertragungswert wird im BetrAVG als Barwert einer unmittelbaren Pensionszusage oder Unterstützungskasse der künftigen Versorgungsleistungen definiert. Durch den gesetzlichen Verweis auf die Rechnungsgrundlagen sowie die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik in Abs. 5 Satz 1 wird sichergestellt, dass die Barwertbestimmung nicht willkürlich, sondern streng nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erfolgt.

Als Rechnungsgrundlagen werden die biometrischen Werte der Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G zugrunde gelegt. Als Rechnungszins wird man sinnvollerweise den BilMoG-Rechnungszins anwenden, da die Versorgungsverpflichtungen mit diesem Wertansatz bilanziert werden. Der BilMoG-Rechnungszins wurde inzwischen auch vom BGH (9.3.2016 – XII ZB 540/14) für die Berechnung des Ausgleichswertes (Barwertes) betrieblicher Versorgungszusagen im Versorgungsausgleichsverfahren bestätigt. Dabei blieb zunächst die Frage ungeklärt, ob der Zinssatz auf Basis des 10-Jahres- oder 7-Jahres-Durchschnitts zur Anwendung kommt. Der BGH hat dann mit Beschluss vom 24.8.2016 – XII ZB 84/13 – entschieden, dass unbeschadet der Neufassung der Vorschriften für die handelsrechtliche Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs der 7-Jahres-Durchschnittszins auch für Bewertungsstichtage nach dem Inkrafttreten der handelsrechtlichen Gesetzesänderung im Jahre 2016 anzuwenden ist. Der aktuelle Rechnungszins für BilMoG-Bewertungen zum 31.12.2016 beträgt 4,01 % (10-Jahresdurchschnittszins) bzw. 3,24 % (7-Jahresdurchschnittszins).

Wendet man dagegen den steuerlich maßgeblichen Rechnungszinsfuß an, nämlich 6 % für unmittelbare Pensionszusagen und 5,5 % für Unterstützungskassen, hätte man das schwerverständliche Ergebnis von unterschiedlichen Abfindungsbeträgen für die gleiche Nominalrente bei unterschiedlichen Gestaltungsformen (beide innenfinanziert). Außerdem wäre nicht nachvollziehbar, wenn der Kapitalwert der Abfindung für den ehemaligen Arbeitnehmer zu einem niedrigeren Wertansatz führen würde im Vergleich zum Ausgleichswert (Barwert) des ausgleichsberechtigten Ehegatten des ehemaligen Arbeitnehmers im Falle einer Scheidung.

III. Besteuerung und Verbeitragung der Abfindung

Die Lohnbesteuerung der Abfindung erfolgt analog der laufenden Rente als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG). Es kann aber eine Steuerbegünstigung nach der sog. Fünftelungsregel des § 34 Abs. 1 EStG erfolgen (ggf. Minderung der Steuerprogression, falls der Grenzsteuersatz mit den steuerpflichtigen Einkünften vor der Kapitalabfindung nicht erreicht wird).

Die Abfindung der Rente als Versorgungslohn wird – wie die laufende Rente – mit Beiträgen der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung belastet. Die Behandlung als Versorgungsbezug führt dazu, dass die Kapitalzahlung rechnerisch über zehn Jahre (120 Monate) verteilt wird und auf den fiktiven monatlichen Zahlbetrag Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung erhoben werden, die der Versorgungsberechtigte alleine zu tragen hat. Für nicht gesetzlich Krankenversicherte bleiben die Abfindungszahlungen künftig sozialabgabenfrei. Für den Arbeitgeber vermindert sich damit der Aufwand, da die Abfindung nicht mehr als Arbeitsentgelt bewertet wird.

IV. Steuerliche und bilanzielle Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Kapitalzahlung stellt eine steuerwirksame Betriebsausgabe im Jahr der Abfindung dar. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufgelöst (steuerwirksamer Gewinn ist aber nicht die handelsbilanzielle Rückstellung, sondern nur die niedrigere Rückstellung gem. § 6a EStG in der Steuerbilanz). Im Ergebnis führt die Abfindungszahlung steuerlich zu einem Verlust in Höhe der Abfindungszahlung (berechnet nach handelsrechtlichen Grundsätzen) abzüglich der niedrigeren steuerlichen Pensionsrückstellung (§ 6a EStG).

V. Vor- und Nachteile der Abfindung laufender Renten

Das Unternehmen, das seinen Rentnern eine Abfindung anbietet, verfolgt damit das Ziel, die Verwaltungskosten für das (geschlossene) Versorgungswerk zu reduzieren bzw. auf Null zu führen. Außerdem werden mit der Abfindung das Langlebigkeits- und Anpassungsrisiko (steigende Inflationsraten in der Zukunft) ausgeschlossen; diese Risiken sind Bestandteil der laufenden Rentenzahlungen. Nachteil der Abfindung ist der sofortige Liquiditätsabfluss in voller Höhe der Pensionsverpflichtungen. Außerdem ist aus Sicht des Unternehmens eine negative Risikoselektion nicht auszuschließen: Die subjektiv „gesunden“ Rentenbezieher werden eher zum weiteren Rentenbezug und die subjektiv „kranken“ Versorgungsberechtigten zur Kapitalisierung neigen.

Falls ein Unternehmen die Abfindung der laufenden Renten als unternehmerische und betriebswirtschaftliche Entscheidung prüft, wäre der jetzige Zeitpunkt für eine Abfindungsaktion sinnvoll. Der BilMoG-Rechnungszins auf Basis des 7-Jahresdurchschnittszinses beträgt zurzeit 3,24 %, er wird in den Folgejahren weiter sinken, da er als Durchschnittszins über sieben Jahre sehr stark von der anhaltenden Niedrigzinsphase abhängig ist. Die prognostizierten Zinswerte zum Ende 2017 und 2018 betragen: 2,7 % bzw. 2,2 %. Der Barwert einer jährlichen Altersrente von 10.000 Euro beträgt z. B. für einen 75-jährigen Mann bei einem Rechnungszins von:

3,24 %: 90.970 Euro
2,70 %: 94.230 Euro
2,20 %: 97.440 Euro

Die Abfindung in den Folgejahren wird also deutlich teurer, zumal die laufenden Rentenleistungen bis zum Abfindungszeitpunkt noch zusätzlich aufgebracht werden müssen. Im Ergebnis lässt sich also festhalten, dass eine Abfindungsaktion, wenn diese überhaupt infrage kommt, zum jetzigen Zeitpunkt (erste Jahreshälfte 2017) betriebswirtschaftlich sinnvoll wäre.

VI. Abfindungsbeträge unterhalb des steuerlichen Barwertes

Wird der Abfindungsbetrag z. B. für Rentenbeginne vor dem 1.1.2005 unterhalb des steuerlichen Barwerts festgelegt und diese Abfindung mit dem Rentenbezieher vereinbart, so ist eine solche Abfindung rechtlich nicht zulässig. Nach der Gesetzesbegründung zum Alterseinkünftegesetz entspricht der Bewertungsmodus der Kapitalabfindungsberechnung der Vorschrift des § 3 Abs. 2 BetrAVG a. F., nämlich dem Barwert der künftigen Versorgungsverpflichtungen. Der Abfindungsbetrag ist mindestens gem. § 4 Abs. 5 BetrAVG zu bemessen, weil er anderenfalls die Versorgungsrechte nicht wertgleich abgelten würde.

Verstößt die Abfindungsvereinbarung gegen die gesetzlich vorgegebene Berechnungsvorschrift zum Nachteil der (ehemaligen) Arbeitnehmer, ist die Vereinbarung zumindest hinsichtlich der Höhe des Abfindungsbetrages unwirksam. Der Rentner hat Anspruch auf einen Ausgleich des Differenzbetrages oder ggf. sogar auf das Wiederaufleben des Rentenanspruchs trotz geleisteter „Abfindung“.

Der Steuerberater - Lutz Stb 05.2017 PDF