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Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtung

Mon, 31 Mar 2025 12:00:00 +0200

Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtungen
– BFH-Urteil vom 23.10.2024, XI R 24/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Schuldbefreiende Übernahmen von unmittelbaren Pensionszusagen – insbesondere bei geschäftsführenden Gesellschaftern (GGF) – haben in den Fällen Veräußerung von Geschäftsanteilen, Übertragung der Anteile auf die nächste Generation bei familiengeführten Kapitalgesellschaften oder auch bei Stilllegungen/Liquidationen der operativen Gesellschaft in den letzten Jahren nach der für die Praxis wichtigen Entscheidung des BFH vom 18.08.2016 – VI R 18/13 (s.a. LPQ 4/2016) große Bedeutung erlangt, da bei entsprechender Gestaltung des Vertragswerks die steuerneutrale Übertragung von GGF-Zusagen ohne unmittelbaren lohnsteuerpflichtigen Zufluss beim Versorgungs-berechtigten möglich ist. Entsprechend haben wir seit 2016 eine mittlere zweistellige Anzahl von schuldbefreienden Übertragungen von GGF-Pensionszusagen beratend begleitet mit entsprechen-den Gutachterlichen Stellungnahmen zu den arbeits- und - insbesondere – steuerrechtlichen Rahmenbedingungen sowie den Bewertungen der erdienten Anwartschaften und den zu übertragenden Vermögenswerten der betroffenen Pensionszusagen. Außerdem haben wir die vertraglichen Regelungen zur Übertragung ausgearbeitet, einschließlich Begleitschreiben an Banken und/oder Versicherungen zum Transfer der Rückdeckungsvermögen (z.B. Versicherungsnehmerwechsel und Depot-Begünstigter).

Mit dem BMF-Schreiben vom 30.11.2017 – IV C6 – S 2133/14/100001 – wurde die steuerrechtliche Bewertung der Pensionsverpflichtung nach Übertragung beim abgebenden und aufnehmenden Unternehmen geregelt (s.a. LPQ 1/2018).

Für die steuerliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen, die gegen Entgelt (Ablösungsbetrag) von einem Dritten übernommen werden, sind die Fallgestaltungen „Wechsel zu einem neuen Arbeitgeber“ und „ohne Arbeitgeberwechsel“ zu unterscheiden.

Arbeitgeberwechsels unter gleichzeitiger Übernahme eines Vermögenswerts (§ 4 BetrAVG), gilt für die Bewertung die Sonderregelung des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG: die Pensionsverpflichtung wird mit dem Anwartschaftsbarwert bis zur Höhe des übernommenen Vermögenswertes bilanziert, lediglich die Restanwartschaft wird mit nur dem Teilwert angesetzt. Dabei darf sich kein negativer Jahresbeitrag (fiktive Nettoprämie) ergeben (würde bei einem Vermögenswert, der höher als der steuerliche Barwert ist, eintreten, also grundsätzlich, wenn der Vermögenswert nach handelsrechtlichen Grundsätzen bewertet wurde).

Diese Sonderregelung kommt aber nicht bei (Teil-) Betriebsübergängen oder der Schuldübernahme nach § 613a BGB zur Anwendung.

Im Falle des Schuldbeitritts ohne Arbeitgeberwechsel nach §§ 414 ff. BGB gilt dagegen:

Der Übernehmer hat die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten, die auch für den ursprünglich Verpflichteten am Bilanzstichtag gegolten hätten, wenn er die Verpflichtung nicht über-tragen hätte (§ 5 Abs. 7 Satz 1 EStG).Allerdings können bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte (z.B. das Pensionsalter nach R 6a Abs. 11 EStR) unabhängig von der Wahl des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen werden. Auch das Nachholverbot für steuerrechtliche Fehlbeträge, die beim Rechtsvorgänger entstanden sind, gilt in der ersten Bilanz nach der Übernahme nicht.

Das aufnehmende Unternehmen kann den Erwerbsgewinn in Höhe der Differenz des übertragen-den Vermögenswertes und dem in der folgenden Schlussbilanz zu bilanzierenden niedrigeren Teil-wert gem. § 6a EStG der übernommenen Pensionsverpflichtung über 15 Jahre verteilen. Hierzu wird im Wirtschaftsjahr der Übernahme eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Erwerbsgewinns gebildet. In den folgenden 14 Wirtschaftsjahren wird jeweils mindestens 1/14 der Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst (§ 5 Abs. 7 Satz 5 EStG).

In der Fachliteratur war umstritten, ob die Bewertung der übernommenen Verpflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 (Bilanzierung mit dem Anwartschaftsbarwert anstelle des Teilwerts bis zur Höhe des Vermögenswertes) die Anwendung des § 5 Abs. 7 Satz 5 (Gewinnrücklage) ausschließt.

Der BFH hält die Rücklagenbildung für zulässig, auch eine Bewertung der übernommenen Ver-pflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 schließt die Anwendung von § 5 Abs. 7 Satz 5 nicht aus. Der Wortlaut des Gesetzes spricht nicht gegen, sondern für die Rücklagenbildung. Im Verhältnis zu § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die Vorschrift des Satz 4 zwar im Hinblick auf die Bewertung eine Spezial-vorschrift. Sie regelt eine abweichende Rechtsfolge, erschöpft sich aber darin und sie enthält gerade keinen eigenen Tatbestand, ohne den § 5 Abs. 7 Satz 5 nicht anwendbar wäre. Diese Aus-legung erscheint auch durch den Gleichbehandlungsgrundsatz geboten, da andernfalls Pensions-zusagen gegenüber andersartigen Verpflichtungen sittenwidrig benachteiligt würden.

Die wertpapiergebundene beitragsorientierte betriebliche Pensionszusage

Sun, 15 Apr 2018 12:12:00 +0200

Die wertpapiergebundene beitragsorientierte
betriebliche Pensionszusage
– Eine moderne, flexible, transparente, kalkulierbare Form der unmittelbaren Pensionszusage ohne Bilanzberührung –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Das zu Beginn 2018 in Kraft getretene Betriebsrentenstärkungsgesetz sieht leider keine Förderung der unmittelbaren Pensionszusage mit Rückstellungsbildung vor. Moderne betriebliche Pensionszusagen, die häufig an die Entwicklung von Wertpapieren gebunden werden, können aber der Gestaltungsform unmittelbare Pensionszusage – auch Direktzusage genannt – einen neuen Schub verleihen, da sie bei entsprechender Gestaltung bilanzneutral sind, also bilanziell nicht ausgewiesen werden müssen. Gleichzeitig ergeben sich aber steuerliche Vorteile durch Gewinnminderungen (§ 6a EStG) in der Finanzierungsphase.

I. Bilanzielle Zusatzbelastungen bei Leistungszusagen durch Zinsschmelze

Pensionsrückstellungen werden seit 2010 nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) mit dem von der Bundesbank festgelegten Rechnungszins diskontiert. Hierbei wird seit 2016 der 10-jährige Durchschnitt der Zinssätze für 15-jährige Laufzeiten angesetzt (einheitlich für Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichsweise langfristig fällige Verpflichtungen im Kollektiv unabhängig von der individuellen Restlaufzeit/Lebenserwartung).

Angesichts des gegenwärtig extrem niedrigen und voraussichtlich auch anhaltend moderaten Zinsniveaus steigen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung in diesem und den nächsten Jahren weiter überproportional an. Sie mindern damit das Ergebnis des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und beeinflussen den an die Gesellschafter ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn. Dieser Mehraufwand belastet die betroffenen Unternehmen, vermindert das Eigenkapital und die Kreditwürdigkeit und bringt den Arbeitnehmern keinesfalls mehr Sicherheit für ihre Betriebsrenten (s. hierzu auch Lutz/Lutz „Hohe Belastungen durch Anstieg der Pensionsrückstellungen aufgrund der Zinsschmelze“ in Der Steuerberater 11/2015).

Steuerwirksam ist diese „Mehrzuführung“ nicht, da der steuerliche Teilwert gem. § 6a EStG immer noch mit einem gesetzlich fixierten Zinssatz von 6 % diskontiert wird (am 12.10.2017 hat aber das FG Köln ein Klageverfahren zum Rechnungszins nach § 6a EStG ausgesetzt und dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt).

Und die Zinsschmelze geht weiter: Die Prognosen gehen in fünf Jahren (2023) schon von einem Rechnungszins deutlich unter 2 % aus (Erhöhung der Rückstellungen um 70–100 % im Vergleich zum aktuellen Rechnungszins).

II. Arbeitsrechtliche Verpflichtung in Höhe des Wertguthabens

Eine völlig andere handelsbilanzielle Bewertung ergibt sich aber bei der „wertpapiergebundenen Altersversorgung“. Diese Sonderbewertung kommt zur Anwendung, wenn sich die Höhe der Altersversorgungsverpflichtung nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren richtet. Die entsprechende gesetzliche Grundlage ergibt sich mit § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB:

„Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt.“

Bei der wertpapiergebundenen Versorgungszusage wird die Pensionsverpflichtung nicht mehr versicherungsmathematisch bewertet (Teilwert, Anwartschaftsbarwert oder PUC-Methode), sondern der Wert der Verpflichtung richtet sich ausschließlich nach dem Zeitwert des Wertpapiers bzw. allgemeiner nach dem Zeitwert des Rückdeckungsvermögens. Insoweit werden die versicherungsmathematischen Bewertungen obsolet.

Der Gesetzgeber spricht in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB von Wertpapieren im Sinne von § 266 Abs. 2 A. III. 5. Nach dem Zweck der Vorschrift sind Wertpapiere im weitesten Sinne angesprochen. Zu ihnen gehören z. B. auch Rückdeckungsversicherungen, wenn und soweit der Umfang der zugesagten Versorgungsleistungen durch die Leistungen aus der Versicherung determiniert ist.

Die Wertpapiere werden nach den handelsrechtlichen Vorschriften (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB) bewertet, wenn sie nicht zugriffsfrei (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) ausgelagert werden (z. B. Pfandrecht oder Treuhand) oder mit der Versorgungszusage eine Bewertungseinheit i. S. v. § 254 HGB bilden (die Leistungen der Versorgungszusage werden explizit den Wertstellungen der Wertpapiere zugeordnet).

Beim Vorliegen einer Bewertungseinheit werden die Wertpapiere also mit ihrem Zeitwert aktiviert und die Zusage in gleicher Höhe passiviert. Werden die Wertpapiere auch noch zugriffsfrei ausgelagert (Pfandrecht, Treuhand), so werden Aktiv- und Passivwert (beide in Höhe des gleichen Wertes) saldiert. Im Ergebnis erscheint in der Bilanz weder ein Aktiv- noch ein Passivposten; die Bilanz wird also von den Pensionsrückstellungen entlastet.

Unabhängig von dem Entfall einer Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz ist die unmittelbare Pensionszusage steuerrechtlich mit ihrem Teilwert gem. § 6a EStG zu bewerten und wirkt somit gewinnmindernd.

III. Unmittelbare Pensionszusage als Beitragszusage mit Mindestleistung

Mit einer wertpapiergebundenen Versorgungszusage werden in der Praxis die Bedingungen der Beitragszusage mit Mindestleistung (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG) durch unmittelbare Pensionszusagen erfüllt.

Der Gesetzgeber hat zwar bei der Beitragszusage mit Mindestleistung ausdrücklich nur den Pensionsfonds, die Pensionskasse und die Direktversicherung – also die versicherungsförmigen Durchführungswege – angesprochen. Das heißt aber nicht, dass die Beitragszusage mit Mindestleistung nicht auch als unmittelbare Pensionszusage oder Unterstützungskassenzusage durchgeführt werden kann bzw. darf.

Von der Zulässigkeit dieser Gestaltung unmittelbarer Pensionszusagen geht auch das BMF aus, denn es gestattet die Bildung einer Pensionsrückstellung für die Mindestleistung aus einer Pensionszusage, die mit einer Wertpapieranlage bezüglich der arbeitsrechtlichen Verpflichtung verknüpft wird.

Der Gesetzgeber hat auch in § 253 HGB bewusst einen „garantierten Mindestbetrag“ (Satz 3 der gesetzlichen Vorschrift) angesprochen, d. h., die Versorgungsleistung in Höhe des Mindestbetrages muss auch dann gewährt werden, wenn der Wert des Rückdeckungsvermögens nicht zur Deckung der garantierten Leistung ausreicht.

Die Mindestleistung bezieht sich in der Praxis auf die Summe der bis zum Versorgungsfall (bzw. Ausscheiden) zugesagten Beiträge. Es kann auch eine höhere Mindestleistung vereinbart werden, z. B. in Höhe einer Mindestverzinsung der Beiträge (z. B. in Höhe des Garantiezinses bei Rückdeckungsversicherungen).

Insbesondere bei Entgeltumwandlungsversorgungen wird i. d. R. neben der Garantie der Werterhaltung (Summe der geleisteten Beiträge) auch die Verwendung der Kapitalerträge zur Erhöhung der Versorgungsleistungen vereinbart.

Bei der handelsbilanziellen Bewertung einer wertpapiergebundenen Pensionszusage, die die Mindestleistung durch eine garantierte Verzinsung aufbessert, muss aber im Einzelfall geprüft werden, ob der jeweilige Zeitwert am Bilanztermin den versicherungsmathematischen Wert der Mindestleistung übertrifft. In diesem Falle stellt sich die versicherungsmathematische Bewertung doch als wieder aufwendiger dar. Daher wäre eine Zusage, die nur die Beitragssumme als garantierte Mindestleistung definiert und daneben die realisierten Kapitalerträge zur Leistungsverbesserung vorsieht – ohne die Erträge der Höhe nach zu garantieren – vorzuziehen.

IV. Zusammenfassung

Die wertpapiergebundene Pensionszusage ist eine beitragsorientierte Leistungszusage mit Mindestleistung, deren arbeitsrechtlicher Verpflichtungsumfang auf den Wert des Planvermögens (Wertpapiere) abstellt. Bei zugriffsfreier Auslagerung des Planvermögens (Pfandrechte, Treuhandlösungen) sind diese unmittelbaren Pensionszusagen bilanzneutral nach HGB (BilMoG) sowie IFRS und US-GAAP.

Trotz Bilanzneutralität werden aber steuerwirksame Pensionsrückstellungen gewinnmindernd angesetzt. Und im aktuellen Zinstief ganz wichtig: Die laufenden Zinssenkungen haben keinen Einfluss auf die Bilanz.

Die Dotierung der Pensionszusagen ist lohnsteuerfrei (keine Deckelung der Beiträge auf 8 % BBG wie bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen, § 3 Nr. 63 EStG) und sozialabgabenfrei (arbeitgeberfinanziert). Bei Arbeitnehmerfinanzierung gilt für die Sozialversicherungsbefreiung aber die Begrenzung auf 4 % BBG.

Die Dotierung der Vermögensanlage kann sehr flexibel gestaltet werden: laufende monatliche oder jährliche Zahlungen (Arbeitgeberfinanzierung und/oder Entgeltumwandlung), Einmalzahlungen, Aufstockungen, Bonuszahlungen (Zuschüsse) des Arbeitgebers bei Entgeltumwandlung etc.

Bei Erreichen der Altersgrenze steht auf Wunsch ein Kapitalwert als Alterskapital oder zur Einzahlung in eine lebenslange Leibrente zur Verfügung. Alternativ sind auch Auszahlungspläne sowie anteilige Übertragungen der Wertpapiere möglich.

Die Versteuerung erfolgt erst bei Bezug der Versorgungsleistungen als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG). Die Anwendung der Fünftelregelung gem. § 34 Abs. 1 EStG ist bei Dotierung der Zusage über mehrere Jahre möglich.

Versorgungsleistungen in Höhe der angesparten Beiträge können auch im vorzeitigen Versorgungsfall Invalidität oder Tod gewährt werden.

V. Praxisbeispiele

Beispiel 1:

Geschlecht: Mann

Geburtsdatum: 25.09.1968

Eintrittsdatum: 01.10.1999

Zusagedatum: 01.03.2018

Versorgung: Alters- und Hinterbliebenenkapital, aufgebaut mit jährlichen Beiträgen in Höhe von 18.000,– Euro

Altersgrenze: 67 Jahre

Steuerwirksame Pensionsrückstellung zum 31.12.2018: 78.541,– Euro

Handelsbilanzielle Rückstellungen: 0,– Euro (bzw. falls keine zugriffsfreie Auslagerung erfolgt: Passivwert 18.000,– Euro / Aktivwert 18.000,– Euro)

Beispiel 2:

Geschlecht: Frau

Geburtsdatum: 01.03.1974

Eintrittsdatum: 01.10.2008

Zusagedatum: 01.03.2018

Versorgung: Entgeltumwandlung 30.000,– Euro einmalig; Alters- und Hinterbliebenenkapital 30.000,– Euro zuzüglich Kapitalerträge

Altersgrenze: 67 Jahre

Steuerwirksame Pensionsrückstellung zum 31.12.2018: 8.266,– Euro

Handelsbilanzielle Rückstellungen: 0,– Euro

Der Entgeltverzichtsbetrag bleibt lohnsteuerfrei und bis 3.120,– Euro sozialabgabenfrei (4 % der BBG von 78.000 Euro) bzw. in voller Höhe auch sozialabgabenfrei, falls der Entgeltumwandlungsbetrag oberhalb der BBG liegt.

Der Steuerberater - Lutz Stb 04.2018 PDF

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen

Wed, 01 Nov 2017 12:11:00 +0100

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen
Lösungsvorschläge für GmbH-Chefs

Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Die steuerlichen Verbesserungen der Versicherungslösungen in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz ab 2018 bringen keine Entlastung für die Geschäftsführerversorgung, da hiermit keine ausreichende Versorgung finanzierbar ist. Es bleiben daher auch weiterhin nur die Pensionszusage und Unterstützungskasse als Gestaltungsformen, über die eine ausreichende GGF-Versorgung finanzierbar ist. Dabei bietet die Pensionszusage deutliche Vorteile bei Flexibilität und Finanzierungsgrad gegenüber der Unterstützungskasse.

In der Vergangenheit war häufig der Steuervorteil Hauptmotivation von geschäftsführenden Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften (GGF) für die Einrichtung einer betrieblichen Pensionszusage. Die Pensionsrückstellungen mindern die steuerpflichtigen Gewinne der GmbH und haben den positiven Effekt von Steuereinbehalten (Liquiditätsverbesserung). Seit 2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein. 2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein.

Beispiel für eine GGF-Zusage

Gesellschafter-Geschäftsführer, geboren am 18.6.1962, seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen: seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen:

Handelsbilanz (HB) 671.000 €

Zuführung 84.000 €

Steuerbilanz (StB) 418.000 €

Zuführung 27.000 €

(erwarteter Rechnungszins BilMoG 3,66%) Bis 2027 (Erreichen der Altersgrenze) steigen die Werte auf 1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027). 1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027).

Einfrieren auf past-service zum 31.12.2017

Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH, Urteil vom 9.6.1997, Az. GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diesen darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 14.8.2012 ist ein Teilverzicht auf den noch nicht erdienten Teil der Zusage (future-service) ohne negative steuerliche Konsequenzen für den GGF möglich. Die GmbH muss allerdings einen Teil der Rückstellung im Jahr der Umstellung nachversteuern (ggf. Verrechnung mit Verlustvortrag). Ein weiterer Verzicht auf Teile der schon erdienten Zusage (past-service) würde aber zu einer verdeckten Einlage und zur Lohnversteuerung des anteiligen Verzichts beim GGF führen.

Grafik 1: Pensionsrückstellungen BilMoG

Beispiel:

Zum 31.12.2017 sind zwei Drittel der Zusage erdient (20 Jahre von 1997 bis 2017 im Verhältnis zu 30 Jahren von 1997 bis 2027). Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017:

Handelsbilanz 575.000 €

Auflösung 12.000 €

Steuerbilanz 279.000 €

Auflösung 112.000 €

In den Folgejahren bis 2027 ergeben sich wieder Zuführungen, die aber flacher verlaufen im Vergleich zur unveränderten Zusage.

Umstellung auf eine Kapitalzusage

Wird eine Zusage auf lebenslängliche Rentenzahlung in eine versicherungsmathematisch äquivalente Kapitalzahlung umgewandelt, so erfolgt die Abzinsung der künftigen Versorgungleistungen nur für den Zeitraum vom Bilanzstichtag bis zum Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren. Im Falle der vorgesehenen Rentenzahlung werden zusätzlich sämtliche künftigen Rentenraten über die statistisch erwartete Lebenserwartung des 65-jährigen Rentners zuzüglich der Lebenserwartung der im Todesfall begünstigten Ehefrau diskontiert, also über einen weiteren Zeitraum von bis zu 30 Jahren nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Die zugesagte Altersrente von jährlich 60.000 € entspricht einem wertgleichen Alterskapital in Höhe von 758.000 € (inkl. Anwartschaft auf Hinterbliebenenleistung). Die Zusage wird daher auf ein Alterskapital in Höhe von 758.000 € im Pensionsalter umgestellt. Im Invaliditätsfall wird ein Kapital in Höhe der bis dahin erdienten Anwartschaft auf Alterskapital fällig. Im Todesfall vor Erreichen des Pensionsalters würde eine lebenslängliche Witwenrente in Höhe von 36.000 € (entspricht 60% der ursprünglich zugesagten Altersrente) gezahlt.

Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017:

Handelsbilanz 422.000 €

Auflösung 165.000 €

Steuerbilanz 407.000 €

Zuführung 16.000 €

Die bilanzielle Entlastung wird hier sofort deutlich: Handelsbilanziell erfolgt eine Auflösung des Erfüllungsbetrags zum 31.12.2017 um 165.000 €, während sich steuerlich eine gewinnmindernde Zuführung von 16.000 € ergibt.

Grafik 2: Vergleich Pensionsrückstellungen Kapitalzusage EStG/BilMoG zur unveränderten Zusage BilMoG

In den Folgejahren bis 2027 (Vollendung des 65. Lebensjahres des Versorgungsberechtigten) werden sich die Zuführungen zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag trotz weiter sinkender Zinsen im Gleichklang zu den steuerlichen Zuführungen bzw. sogar darunter bewegen, da beide Rückstellungen (Barwerte) im 65. Lebensjahr den gleichen Zielwert (758.000 € gleich zugesagtes Alterskapital) erreichen. Der Nachteil der Umstellung der Pensionszusage auf Kapitalleistung wäre die hohe Steuerbelastung bei Fälligkeit des Alterskapitals. Daher sollte die Kapitalzusage um Auszahlungsoptionen in Form von Ratenzahlungen (bis zehn Jahre) und einer (Teil-)Verrentung (optional mit oder ohne Witwenrente) ergänzt werden. Damit wird zusätzlich eine hohe Flexibilität für den Versorgungsberechtigten erreicht. Selbstverständlich können die Neuordnungsüberlegungen zum Teilverzicht und Umstellung auf Kapitalzusage auch kombiniert werden.

Exit-Strategien

Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen.

Der GGF selbst hat auch ein hohes Interesse daran, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an:

ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken (wie oben dargestellt)
Vereinbarung eines Rangrücktritts
die Abfindung (Kapitalisierung) der Versorgungsanwartschaften
die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds
die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement) oder
die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft (z.B. Pensionsverwaltungsgesellschaft).

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auch auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die insbesondere steuerrechtlich abgesicherte Umsetzung der aufgeführten Optionen erfordert hohe Beratungskompetenz im Betriebsrenten- und Steuerrecht sowie der Finanzmathematik, Betriebswirtschaft und im Bilanzrecht.

gmbhchef. 11-2017 Sanierung