Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #Exitstrategie

Schuldbeitritt und schuldbefreiende Übernahme

Wed, 27 Mar 2024 12:01:00 +0100

Schuldbeitritt und Schuldbefreiende Übernahme zu unmittelbaren Pensionszusagen

Ein Schuldbeitritt verschafft dem Versorgungsberechtigten einen zusätzlichen – zweiten – Schuldner. Da der zusätzliche Schuldner nicht Arbeitgeber des Versorgungsberechtigten fällt, fällt dieser nicht in den Anwendungsbereich des § 4 BetrAVG, sondern richtet sich ausschließlich nach den zivilrechtlichen Bestimmungen der §§ 414 ff. BGB.

Soweit der Schuldbeitretende, der sinnvollerweise gleichzeitig auch die Verwaltung des Versorgungswerkes übernimmt, und in diesem Zusammenhang den Arbeitgeber gegen Zahlung eines entsprechenden Übernahmepreises oder Abtretung entsprechender Rückdeckungsvermögen im Innenverhältnis von den Leistungsansprüchen der Versorgungsberechtigten in vollem Umfang freistellt, führt dies zu einer bilanziellen Verlagerung der Rückstellungen aus der Handelsbilanz des Arbeitgebers in die Handelsbilanz des Schuldbeitretenden. Beim Arbeitgeber, der im Außenverhältnis nach wie vor haftet, kann auf die Bilanzierung der Versorgungsverpflichtung dann ver-zichtet werden, wenn seine Inanspruchnahme so gut wie ausgeschlossen ist.

Auch steuerrechtlich müsste dann die Rückstellung auf den Schuldbeitretenden übertragen werden. Dies wurde von der Finanzverwaltung zunächst abgelehnt (BMF-Schreiben vom 16.12.2005), der BFH hat diese Auffassung der Finanzverwaltung aber mit Urteil vom 26.04.2012 verworfen. Entscheidend ist auch hier, dass die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Arbeitgebers gegen Null geht, wenn das Rückdeckungsvermögen bzw. ein entsprechender Vermögenswert auf den Schuldbeitretenden übergegangen ist.

Der Schuldbeitritt ist eine unternehmerische Entscheidung, die keiner Zustimmung des Versorgungsberechtigten bedarf.

Steuerrechtlich problematisch könnte der Schuldbeitritt mit Vermögensübertrag und Übertragung der Rückstellung in der Steuerbilanz des Schuldbeitretenden im Hinblick auf die weiteren Zuwächse der Pensionszusagen aktiver Arbeitnehmer gesehen werden. Der Schuldbeitretende ist kein Arbeitgeber und die Zuwächse werden somit nicht bei ihm erdient. Hier sollte im Falle einer möglicherweise beabsichtigten Fortführung der bestehenden Pensionszusage eine Abstimmung mit dem Betriebsstätten-Finanzamt bezüglich der Behandlung der Rückstellungen erfolgen (zB Erstattung des Pensionsaufwandes im Rahmen des fortgeführten Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber).

Der Schuldbeitritt kann durch eine Rentnergesellschaft erfolgen. Eine Rentnergesellschaft ist eine Gesellschaft, zB eine GmbH, deren einziger Zweck darin besteht, auf Basis einer angemessenen Finanzausstattung die zugesagten Rentenanwartschaften bzw. -ansprüche bei Fälligkeit zu zahlen. Hierzu gelten die Pensionsverbindlichkeiten im Wege der Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 Abs. 2 Umwandlungsgesetz (UmwG) auf eine neu zu begründende Gesellschaft oder eine bestehende Gesellschaft ohne operatives Geschäft ausgegliedert. Bei umwandlungsgerechten Vorgängen entsteht eine gesamtschuldnerische Nachhaftung des originär pensionsverpflichteten Unternehmens für die Zahlung der betrieblichen Renten in den folgenden zehn Jahren nach dem Umwandlungsgesetz (§ 133 UmwG). Die Nachhaftung endet nach zehn Jahren ab dem Zeitpunkt der Ausgliederung oder Abspaltung.

Die Vermögensausstattung der Rentnergesellschaft ergibt sich im Rahmen der Betriebsabspaltung bzw. Ausgliederung mit den Aktiven und Passiven der Pensionsverpflichtungen aus dem zu übertragenden Rückdeckungsvermögen. Dieser Ablösebetrag entspricht in der Praxis dem handelsrechtlichen Barwert der erdienten Anwartschaften auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen. Die Höhe des Barwerts hängt neben der Höhe der ratierlich erdienten Anwartschaften auch von den versicherungsmathematischen Parametern wie zB dem Rechnungszins und dem im Jahresabschluss gewählten Rententrend zur Anpassung an veränderte Kaufkraftverhältnisse ab.

Bestehende Rückdeckungsversicherungen werden im Rahmen des Schuldbeitritts durch Versicherungsnehmerwechsel und Wertpapierdepots durch Wechsel des Depotinhabers übertragen.

Die umwandlungsrechtliche Nachhaftung lässt sich aus der Sicht des ursprünglich pensionsverpflichteten Unternehmens wirtschaftlich aber ausschließen . Dies wird zunächst dadurch erreicht, dass in Bezug auf die in den ersten zehn Jahren fällig werdenden Versorgungsverpflichtungen eine Überdeckung der zu übertragenden Vermögensmittel besteht, da dieses Vermögen für alle Rentenverpflichtungen über die künftige statistische Lebenserwartung der Versorgungsberechtigten kalkuliert wird. Die Überdeckung im Zehnjahreszeitraum wird in Abhängigkeit der Duration bei 150 bis 200 % liegen. Eine zusätzliche Sicherungsmaßnahme kann darin bestehen, dass das Aktivvermögen in eine Treuhandgesellschaft (CTA – Contractual Trust Arrangement) eingebracht wird. Dabei handelt es sich um eine doppelstöckige Treuhand als Sicherungs- und Verwaltungstreuhand (sa LPQ 1/2021), die die zweckmäßige Verwendung der übertragenen Vermögensmittel ausschließlich für die Erfüllung der Pensionsverpflichtungen garantiert. Die Rückübertragung der Vermögensmittel ist vertraglich ausgeschlossen, solange noch Pensionsverpflichtungen bestehen.

Die schuldbefreiende Übertragung von Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft (Pensionsverwaltungs-Gesellschaft) erfolgt auch im Wege der Schuldübernahme (§§ 414 ff BGB) ohne Arbeitgeberwechsel . Der zu übertragende Vermögenswert darf den Barwert der Pensionsverpflichtung (zuzüglich Risiko- und Sicherheitszulage) nicht überschreiten (sonst verdeckte Gewinnausschüttung) bzw. nicht unterschreiten (zB bei GGF-Pensionszusagen, sonst Teilverzicht mit den steuerlichen Konsequenzen der verdeckten Einlage und der Lohnversteuerung).

Die Übertragung von Pensionszusagen verwaltet der Gesellschafter-Geschäftsführer stand lange im Fokus der Finanzverwaltung und der Finanzgerichte. Zwei FG-Entscheidungen (Köln und Düsseldorf) aus den Jahren 2012 und 2013 kamen jeweils zum Ergebnis des lohnsteuerlichen Zuflusses bei Übertragung der Pensionszusage auf eine neue/andere Gesellschaft (zB Pensionsverwaltungsgesellschaft). Inzwischen hat der BFH mit Urteil vom 18.08.2016 aber das Urteil des FG Düsseldorf korrigiert.

In dem zugrunde liegenden Fall war die Pensionszusage des GGF von der A-GmbH über eine Rückdeckungsversicherung ausfinanziert worden, die im Jahr 2006 fällig war (€ 476.000,-). Dieses Rückdeckungsvermögen wurde vom sonstigen Betriebsvermögen separiert. Es wurde eine Monatsrente in Höhe von € 3.500,- festgelegt, die solange ausgezahlt werden sollte, bis das Kapital in Höhe von € 476.000,- aufgezehrt wurde.

Es wurde dann eine zweite B-GmbH gegründet, deren alleinige Aufgabe darin bestand, die Rentenzahlung zu übernehmen und das Rückdeckungskapital zu verwalten (Pensionsverwaltende Gesellschaft). Im Zuge der Veräußerung der ursprünglich verpflichteten GmbH wurde die Zahlung in Höhe von € 476.000,- auf die Pensions-GmbH vollzogen. Der Versorgungsberechtigte war beherrschender GGF (Allein-Gesellschafter) der ersten GmbH und alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der zweiten GmbH.

Das FA sah in der Übertragung der Pensionszuzahlung und der Zahlung des Ausgleichsbetrages einen Lohnzufluss in Höhe von € 476.000,- beim GGF. Das FG Düsseldorf schloss sich dieser Ansicht an. Mit der unter der Zustimmung des GGF erfolgten Übertragung der Pensionszusage auf die von ihm gegründete Pensions-GmbH übte der GGF nach Ansicht des FG die alleinige Verfügungsmacht über das Kapital aus, da es ihm als alleiniger GGF beider Gesellschaften jederzeit zur Verfügung stand

möglich war, über das Kapital zu verfügen. Das sah das FG als ausreichend an, um einen Lohnzufluss zu begründen.

Der BFH begründete dies anders, da die bloße Erteilung einer Pensionszusage nach st. Rspr. noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe und sich hieran im Streitfall durch den im Rahmen der Schuldübernahme gezahlten Übertragungswert aus Sicht des Arbeitnehmers nichts geändert habe (BFH-Urteil vom 18.08.2016 – VI R 18/13).

Durch die Zahlung des Ablösungsbetrages habe die A-GmbH nicht den Anspruch des Versorgungsberechtigten erfüllt, sondern einen solchen der B-GmbH. Lediglich der Schuldner der Verpflichtung aus der Pensionszusage habe gewechselt. Mit der Zahlung des Ablösungsbetrages an den, die Versorgungsverpflichtung übernehmenden Dritten wird der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen wirtschaftlich nicht erfüllt, so dass es auch nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn kommen könnte.

Mit der Entscheidung grenzt sich der BFH von seinem Urteil vom 14.04.2007 (VI R 6/02) ab. Dort hatte er sich entschieden, dass die Übertragung der Pensionszusage beim Arbeitnehmer zum Zufluss von Arbeitslohn führte, wenn der Ablösungsbetrag aufgrund eines dem Arbeitnehmer eingeräumten Wahlrechts auf dessen Verlangen zur Übernahme der Verpflichtung an einen Dritten gezahlt wurde, da hierin eine vorzeitige Erfüllung des Anspruchs aus einer in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage liege.

Der Gesellschafter-Geschäftsführer gründete im Vorgriff auf die geplante Veräußerung der A-GmbH eine weitere GmbH (B-GmbH) mit ihm als alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer. Da der Erwerber der Geschäftsanteile der A-GmbH die Pensionszusage des Klägers nicht übernehmen wollte, vereinbarte die B-GmbH mit der A-GmbH, die bestehende Pensionszusage mit allen Aktiven und Passiven gegen Zahlung einer Vergütung zu übernehmen. Der Kläger stimmte der Übertragung zu, er hatte aber kein Wahlrecht, die Zahlung an sich selbst oder eine andere Gesellschaft gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung zu verlangen.

Nach dieser für die Praxis sehr wichtigen Entscheidung sind nun bei Veräußerung der Gesellschaften ohne Mitnahme der unmittelbaren Pensionsverpflichtungen durch den Erwerber steuerneutrale Übertragungen der GGF-Pensionszusagen auf andere Gesellschaften (zB Pensions-Verwaltungsgesellschaft) ohne unmittelbaren lohnsteuerpflichtigen Zufluss beim Versorgungsberechtigten wieder möglich (sa LPQ 4/2016).

Der zu übertragende Vermögenswert muss nach der aktuellen BFH-Rechtsprechung mindestens dem Barwert der erdienten Anwartschaften, berechnet nach handelsrechtlichen Grundsätzen zuzüglich eines Risiko- und Sicherheitszuschlags von 10 bis 20 %, entsprechen, um schuldbefreie Wirkung beim abgebenden Unternehmen zu entfalten. Die bestehende Pensionszusage darf kein zum Zeitpunkt der Übertragung ausübbares Wahlrecht des Versorgungsberechtigten zur Kapitalisierung der Altersrente vorsehen. Es können nur die zum Zeitpunkt der schuldbefreienden Übertragung zeitanteilig erdienten Anwartschaften (past-service) schuldbefreiend übertragen werden.

Außerdem erhält die übernehmende Pensionsverwaltungs-Gesellschaft als Teil des Entgeltes für die Schuldübernahme der Pensionszusage für deren zukünftige Verwaltung (versicherungsmathematische Gutachten und Leistungsauszahlungen) eine weitere Geldzahlung als Verwaltungsaufwand (sog. Wegschaffkosten).

Im Rahmen der Ermittlung des Gewinns/Verlustes aus dem Übertragungsvorgang (Übertragungswert / Rückstellung) ist nicht auf unterjährigen Stichtagen (zB Übernahmezeitpunkt), sondern beim

abgebenden Unternehmen auf die letztmalige und beiübernehmende Unternehmen auf die erst-malige Bilanzierung in der Steuerbilanz abzustellen (BMF-Schreiben vom 30.11.2017 – IV C6 – S 2133/14/10001 –, sa LPQ 1/2018).

Bei der Übertragung einer Pensionsverpflichtung gegen Entgelt ist der Aufwand, der sich aus dem Übertragungsvorgang ergibt (Gewinnminderung gleich Vermögenswert ./. gewinnerhöhende Auflösung der steuerlichen Rückstellung), in dem Wirtschaftsjahr der Übertragung nur bis zur Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgabe abzugsfähig. Der übersteigende Aufwand ist auf das Jahr der Schuldübernahme und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen (§ 4f Abs. 1 EStG).

Das aufnehmende Unternehmen kann den Erwerbsgewinn in Höhe der Differenz des übertragenen Vermögens und dem in der Schlussbilanz zu bilanzierenden niedrigeren Teilwert der übernommenen Pensionsverpflichtung gem. § 6a EStG über 15 Jahre verteilen. Hierzu wird im Wirtschaftsjahr der Übernahme eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Erwerbsgewinns gebildet. In den folgenden 14 Wirtschaftsjahren wird jeweils mindestens 1/14 der Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst (§ 5 Abs. 7 EStG).

Abfindung GGF-Pensionszusage zur Abwendung einer Insolvenz

Wed, 27 Mar 2024 00:01:00 +0100

Abfindung GGF-Pensionszusage zur Abwendung einer Insolvenz keine vGA – FG Münster, Urteil vom 26.05.2023 – 4 K 36/18/18E –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Die Abfindung einer Pensionszusage eines beherrschenden geschäftsführenden Gesellschafters (GGF), der die in der Pensionszusage vorgesehene Altersgrenze noch nicht erreicht hat, wird von der Finanzverwaltung grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) eingestuft. Dies trifft in unserer Praxis auch für Fälle der Liquidation der Gesellschaft zu, die Finanzverwaltung argumentiert hier mit der gesellschaftlichen Veranlassung. In einem konkreten Praxisfall sah die Pensionszusage eine Kapitalisierungsoption für die zugesagte Altersrente vor. Von dieser Option wurde im Rahmen der Liquidation der Firma Gebrauch gemacht. Der GGF war zum Zeitpunkt der Kapitalisierung der Altersrente knapp 64 Jahre alt, eine vorgezogene Inanspruchnahme der Altersrente war aber in der Zusage nicht vorgesehen. Da die feste Altersgrenze von 65 Jahren noch nicht ganz erreicht war, unterstellte das Betriebsstätten-Finanzamt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Kapitalisierung 14 Monate vor Erreichen der festen Altersgrenze. Dabei übersieht aber das FA, dass es sich in dem zu beurteilenden Fall um eine Liquidation des pensionsverpflichteten Unternehmens handelt, also nicht um den üblichen Fall einer Abfindung einer betrieblichen GGF-Pensionszusage bei Veräußerung des Unternehmens oder Anteilsübertragung von Gesellschaftsanteilen. Im letzteren Fall geht der BFH davon aus, dass die Abfindung der bestehenden Pensionszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

Bei einer Liquidation ergibt sich aber eine abweichende Sachlage. Die operative Tätigkeit des Unternehmens wird eingestellt und die GmbH wird im Handelsregister gelöscht. Eine solche Entscheidung zur Liquidation der Gesellschaft ist ausschließlich betriebswirtschaftlich begründet, da z.B. bei Fortführung des Unternehmens eine mögliche Insolvenz droht bzw. die Fortführung des Unternehmens aus anderen Gründen nicht realisierbar ist. Somit besteht ausschließlich eine betriebliche – und eben keine gesellschaftsrechtliche - Motivation für die Liquidation der Unternehmung. Die Liquidation kann aber erst abgeschlossen werden, wenn alle Verbindlichkeiten des Unternehmens erfüllt bzw. vertraglich abschließend geregelt wurden. Zu diesen Verbindlichkeiten gehören auch betriebliche Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Versorgungszusagen, zu deren Erfüllung sich das Unternehmen verpflichtet hat. Somit zählt hierzu auch die Pensionszusage des früheren, inzwischen ausgeschiedenen geschäftsführenden Gesellschafters. Jedes Hinauszögern des Abschlusses der Liquidation des Unternehmens führt zu zusätzlichen, also erhöhten Kosten und somit zu einer weiteren Entwertung des Unternehmens, also auch mittelbar zu weiteren Wertverlusten des Rückdeckungsvermögens der bestehenden unverfallbaren Pensionszusage. Hieraus ergibt sich eine hohe betriebliche Motivation zur abschließenden und endgültigen Regelung der Pensionsverpflichtung. Wenn sich dann Versorgungsberechtigter und Unternehmen einvernehmlich auf eine Kapitalisierung der zugesagten Altersrente verständigen, kann die betriebswirtschaftlich gewünschte Liquidation abgeschlossen werden. Somit liegt für die Kapitalisierung der Altersrente ausschließlich eine betriebliche Veranlassung und nicht die von der Finanzverwaltung behauptete gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor. An dieser Tatsache ändert auch der Sachverhalt, dass die formale Umsetzung der Kapitalisierung, also die Änderung der bestehenden Pensionszusage durch einen Gesellschafterbeschluss zivilrechtlich umgesetzt wurde, nichts. Gesellschaftsrechtlich war dieser Beschluss auch zwingend notwendig.

Eine positive Entscheidung zur Abfindung der GGF-Pensionszusage vor Erreichen der Altersgrenze zur Abwendung einer Insolvenz hat nun auch das FG Münster (Urteil vom 26.05.2023) getroffen.

Die GmbH erteilte dem beherrschenden GGF im Jahre 2002 eine Pensionszusage, die eine Altersrente im Pensionsalter 65 nach Ausscheiden aus dem Unternehmen vorsah. Die Altersrente konnte auch vorgezogen ab Alter 60 in Anspruch genommen werden, wenn die Zusage zu diesem Zeitpunkt mindestens 10 Jahre bestanden hat.

Die Pensionszusage sah steuerrechtlich zulässige Vorbehalte vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage der GmbH nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann.

Die Geschäfte der GmbH verschlechterten sich ab 2009 massiv, die Umsätze sanken von € 112.000 (2009) auf € 36.000 (2012) und dies führte zu entsprechenden Verlusten in der Bilanz. Im Jahr 2012 wurde dann mit einem Gesellschafterbeschluss die Pensionszusage zum 01.12.2012 mit € 66.000 kapitalisiert und abgefunden. Mit dieser Kapitalabfindung der zeitanteilig erdienten Anwartschaft auf Altersrente und einem Darlehen des GGF in Höhe von € 13.000 konnte die Insolvenz abgewendet werden. Der GGF war zum Zeitpunkt der Abfindung 55 Jahre alt und die Zusage bestand seit 10 Jahren.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung im Jahr 2017 wurde die Abfindungszahlung in Höhe von € 66.000 als vGA qualifiziert. Hiergegen legte die GmbH Einspruch ein und klagte nach Abweisung des Einspruchs vor dem FG Münster. Das FG gab dem GGF Recht und verneinte die vGA. Mit dem Widerrufsvorbehalt, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage wesentlich verschlechtert, erkannte das FG eine klare im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung an. Somit lag keine vGA auslösende sog. ad hoc Abfindung i.S.d. BFH-Entscheidung vom 11.09.203 (IR 28/13) vor.

Die Abfindung hielt nach Meinung des FG auch dem sog. Doppelten Fremdvergleich stand, da sie zur Abwendung einer drohenden Insolvenz vereinbart wurde und ein fiktiver ordentlicher Geschäftsführer der Abfindung auch zugestimmt hätte. Auch ein fremder Dritter hätte nicht bis zum Eintritt der Insolvenz gewartet, sondern hätte auch entsprechend vorher reagiert.

Die Revision zu diesem FG-Urteil ist inzwischen anhängig beim BFH (Az. VIII 17/23.

Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer

Thu, 01 Dec 2022 12:01:00 +0100

Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer – ein nicht kalkulierbares steuerliches Risiko?
Anforderungen an eine steuerlich optimierte Kapitalabfindung

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Wenn sich Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) mit einer Pensionszusage entschließen, „ihre“ GmbH zu verkaufen, wird der Kaufinteressent regelmäßig darauf drängen, dass die GmbH „lastenfrei“ ist, insbesondere nicht durch Pensionsverpflichtungen belastet ist. Verzichtet der GGF in diesem Fall auf die Pensionszusage gegen Zahlung einer Kapitalabfindung, wird er seitens der BFH-Rechtsprechung mit katastrophalen steuerlichen Konsequenzen bedacht. Wie man für diesen Fall vorbeugen kann, erläutert der Beitrag.

Überblick:

Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH)
Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft
Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation
Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen

In der jüngeren Vergangenheit werden Kapitalabfindungen betrieblicher Pensionszusagen zugunsten geschäftsführender Gesellschafter von Kapitalgesellschaften (GGF) immer häufiger von der Finanzverwaltung als Verzicht des GGF auf die Pensionszusage und als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Gesellschaft eingeordnet. Dies betrifft insbesondere Kapitalisierungen ohne vorherige klare und eindeutige Vereinbarung im Falle der Liquidation, der Veräußerung der Geschäftsanteile oder Inanspruchnahme einer vorgezogenen Versorgungsleistung. Hierbei beruft sich die Finanzverwaltung auf die BFH-Rechtsprechung (BFH, Urteile vom 11.9.2013, Az. I R 28/13; GmbH-Stpr 2014, S. 142, und 14.3.2006, Az. I R 38/05; GmbH-Stpr 2006, S. 339), wonach die Abfindung einer Pensionszusage vor Eintritt des Versorgungsfalls gemäß der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise in zwei Vorgänge (Buchungssätze) aufzuteilen ist:– den Verzicht auf die Pensionszusage (Pensionsrückstellung an Ertrag) und– die Zahlung der Abfindung (Aufwand an Bank). Ein Verzicht oder Teil-Verzicht auf eine betriebliche Altersversorgung führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 dazu, dass bei Gesellschaftern Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Der Wertzufluss führt beim GGF zu Einkünften nach § 19 EStG.

Auf der GmbH-Ebene erfolgt eine Einlage, hierdurch wird eine Kapitalerhöhung bewirkt. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung für den anteiligen Verzicht gewinnerhöhend aufgelöst. Die Höhe des zu versteuernden Teilverzichts wird mit dem betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft bemessen, also nicht mit dem steuerrechtlichen Teilwert gemäß § 6a EStG (steuerliche Pensionsrückstellung), sondern den Wiederbeschaffungskosten, also dem Betrag, den ein anderer Versorgungsträger (z.B. Versicherungsunternehmen) zur Übernahme der Pensionsverpflichtung verlangt (sogenannter Versicherungsbarwert, der deutlich über dem steuerrechtlichen Barwert liegt).

Die Zahlung des Abfindungsbetrags wird von der Finanzverwaltung grundsätzlich als eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung auf GmbH-Ebene eingeordnet. Der entsprechende Aufwand wird außerbilanziell als vGA wieder hinzugerechnet. Auf Ebene des Gesellschafters sind in Höhe der Abfindungszahlung Kapitalerträge nach § 20 EStG zu versteuern.

Zusammengefasst ergeben sich für den Gesellschafter Steuerbelastungen nach § 19 EStG auf Basis des betriebswirtschaftlichen Teilwerts (Verzicht) und nach § 20 EStG für die Kapitalzahlung sowie für die GmbH die Nachversteuerung der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung und die Nichtanerkennung des Betriebsausgabenabzugs der Abfindungszahlung. Also eine Gesamtsteuerlast von im Einzelfall deutlich mehr als 100% der Alterskapitalzahlung und somit ein steuerlicher worst case. Die verdeckte Einlage auf GmbH-Ebene, also Erhöhung der Anschaffungskosten, kann dagegen nicht als Ausgleich gewertet werden, da sie dem Gesellschafter – zumindest kurzfristig – keine messbare Wertsteigerung verschafft.

Bei dem vom BFH mit Urteil vom 11.3.2013 (am angegebenen Ort) entschiedenen Fall erfolgte die Abfindung der Pensionszusage bei einem 52-jährigen beherrschenden GGF. Da dies in der ursprünglichen Zusage nicht vorgesehen war, genüge die kurz zuvor getroffene Abfindungsvereinbarung nicht den Anforderungen an eine vorherige eindeutige und klare Vereinbarung. Diese „Spontanabfindung“ sei vielmehr gesellschaftsrechtlich bedingt. Daher liege eine vGA vor. Diese sei geschäftsvorfallbezogen zu beurteilen und somit sei das Urteil vom 14.3.2006 (am angegebenen Ort) anzuwenden.

Als problematisch werden hier also vom obersten Finanzgericht zwei Tatbestände herangezogen: die fehlende vorherige eindeutige und klare Vereinbarung und die vorzeitige Geltendmachung der Versorgungsanwartschaft vor Eintritt eines Versorgungsfalls. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollte die Vereinbarung einige Zeit (z.B. zwei bis drei Jahre) vor der Vereinbarung zur Kapitalisierung der Altersrente getroffen werden, um nicht mehr als „Spontanabfindung“ eingestuft zu werden. Diese Argumentation des Finanzgerichts ist nur schwer nachvollziehbar, da ja eine klare und eindeutige Vereinbarung zur Kapitalabfindung mit Gesellschafterbeschluss und arbeitsrechtlich wirksamem Vertrag zur Kapitalisierung der Altersrente getroffen wurde. Diese Vereinbarung wurde nur nicht schon längere Zeit vor der Realisierung getroffen. Das konnte sie auch gar nicht, da zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht feststand, dass die Pensionszusage kapitalisiert werden sollte, geschweige denn zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe.

1. Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH)

Ausgangsfall:

Es wird beabsichtigt, die Pensionszusage im Alter von 54 des GGF zu kapitalisieren, da die GmbH veräußert werden soll. Der mögliche Investor fordert nach einer ersten betriebswirtschaftlichen Prüfung des Unternehmens (Due Diligence) die Auslagerung der betrieblichen unmittelbaren Pensionszusage. Nur unter dieser Voraussetzung ist der Investor bereit, in die Verkaufsverhandlungen einzusteigen. Die Geschäftsführung der Gesellschaft und ihr steuerlicher Berater fragen daher den versicherungsmathematischen Gutachter und bAV-Berater, welche Möglichkeiten zur Auslagerung der Pensionszusage bestehen.

Es werden dann die Optionen Auslagerung auf einen Pensionsfonds (hier kommt nur die versicherungsförmige Variante mit Bezug auf die endgültige und abschließende Enthaftung der Gesellschaft infrage), schuldbefreiende Übertragung auf eine Pensionsverwaltungsgesellschaft (mit einem Vermögenswert in Höhe des BilMoG-Barwerts zuzüglich Risiko- und Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 bis 20% des Barwerts nach der BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2016) und die Kapitalabfindung mit dem steuerlichen Barwert diskutiert. Die ersten beiden Optionen führen zu Liquiditätsbelastungen in Höhe von ca. dem Dreifachen (Pensionsfonds) bzw. dem Zweifachen (Pensionsgesellschaft) des steuerlichen Barwerts der erdienten Anwartschaft auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrente. Da aber Liquidität in diesem Umfang nicht vorhanden ist, scheiden diese beiden Varianten aus betriebswirtschaftlichen Gründen aus. Es bleibt also nur die Möglichkeit der Kapitalabfindung, um die geforderte Auslagerung der Pensionszusage umzusetzen und die Verkaufsverhandlungen fortführen zu können.

Nach der BFH-Rechtsprechung führt diese Kapitalabfindung bei dem versorgungsberechtigten GGF zu folgenden Steuerzahlungen: Auf den Kapitalwert der Abfindung in Höhe von – angenommen – 500.000 € (Barwert der erdienten Anwartschaft nach steuerrechtlichen Grundsätzen berechnet, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6% gemäß § 6a EStG) werden 25% Abgeltungsteuer (Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 EStG), also 125.000 € fällig. Zusätzlich ist der „Verzicht“ mit dem betriebswirtschaftlichen Teilwert (also Wiederbeschaffungswert gleich Versicherungsbarwert) nach § 19 EStG zu versteuern: Wiederbeschaffungswert in Höhe von 1.000.000 € (Annahme), Einkommensteuersatz 45%, also 450.000 € Einkommensteuer. Die Gesamtsteuerbelastung des GGF beträgt also 575.000 € bei einer Abfindung von 500.000 € (!), hierbei sind noch nicht die zusätzlichen Abgaben für Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer berücksichtigt.

Hinzu kommen noch die steuerlichen Belastungen für die Gesellschaft aus der vGA (kein Betriebsausgabenabzug für die Kapitalzahlung) und die steuerpflichtige gewinnerhöhende Auflösung der gebildeten Pensionsrückstellung in Höhe von ca. 30% (Körperschaft- und Gewerbesteuer) auf 450.000 € (bilanzierter steuerlicher Teilwert in der Bilanz des letzten Wirtschaftsjahres), also 135.000 €. Auch hier wäre noch der Solidaritätszuschlag auf den Körperschaftsteueranteil zu ergänzen.

2. Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft

Die Finanzverwaltung geht in der Praxis auch im Rahmen der Liquidation einer Kapitalgesellgesellschaft von der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Kapitalabfindung der Pensionszusage mit den negativen steuerrechtlichen Folgen des Verzichts und der vGA aus. Dies gilt insbesondere, wenn für diesen Fall keine Option zur Kapitalisierung in der Pensionszusage vorgesehen ist (Stichwort Spontanabfindung), beispielhaft in einem Alter kurz vor Erreichen des Pensionsalters 67 oder während der Rentenbezugszeit im fortgeschrittenen Alter und einer bestehenden Kapitalisierungsoption nur bei Eintritt des Versorgungsfalls zur festen Altersgrenze 67.

Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist hier aber gar nicht gegeben, es ergibt sich faktisch eine andere Sachlage. Die operative Tätigkeit des Unternehmens wird eingestellt, und die GmbH soll im Handelsregister gelöscht werden. Eine solche Entscheidung zur Liquidation der Gesellschaft ist ausschließlich betriebswirtschaftlich begründet, da z.B. bei Fortführung des Unternehmens eine mögliche Insolvenz droht bzw. die Fortführung des Unternehmens aus anderen Gründen nicht realisierbar ist. Somit besteht ausschließlich eine betriebliche – und eben keine gesellschaftsrechtliche – Motivation für die Liquidation des Unternehmens. Die Liquidation kann aber erst abgeschlossen werden, wenn alle Verbindlichkeiten des Unternehmens erfüllt bzw. vertraglich abschließend geregelt wurden. Zu diesen Verbindlichkeiten gehören auch betriebliche Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Versorgungszusagen, zu deren Erfüllung sich das Unternehmen verpflichtet hat. Somit zählt hierzu auch die Pensionszusage des früheren, inzwischen ausgeschiedenen, geschäftsführenden Gesellschafters. Jedes Hinauszögern des Abschlusses der Liquidation des Unternehmens führt dann zu zusätzlichen, also erhöhten Kosten und somit zu einer weiteren Entwertung des Unternehmens, also auch mittelbar zu weiteren Wertverlusten des Rückdeckungsvermögens der bestehenden unverfallbaren Pensionszusage. Hieraus ergibt sich eine hohe betriebliche Motivation zur abschließenden und endgültigen Regelung der Pensionsverpflichtung. Wenn sich dann Versorgungsberechtigter und Unternehmen einvernehmlich auf eine Kapitalisierung der zugesagten Altersrente verständigen, kann die betriebswirtschaftlich gewünschte Liquidation abgeschlossen werden. Somit liegt für die Kapitalisierung der Altersrente ausschließlich eine betriebliche Veranlassung und nicht die von der Finanzverwaltung unterstellte gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor.

Die Alternative zur Kapitalabfindung wäre die Übertragung auf eine Liquidations-Direktversicherung. Die betriebliche Veranlassung einer solchen Übertragung auf eine Liquidations-Direktversicherung ist meines Erachtens unstrittig. Der Abschluss einer entsprechenden Versicherung scheitert aber in der Regel an der sehr hohen liquiden Belastung der Gesellschaft: Die Prämie beträgt ca. das Zweieinhalb- bis Dreifache der steuerlichen Pensionsrückstellung für die Pensionsverpflichtung, da der Versicherer aktuell nur einen Minimalzins von 0,25% garantiert, andere Sterbetafeln mit höherer Lebenserwartung verwendet und zusätzliche Kosten in Form von Abschluss-/Einrichtungs- sowie Verwaltungskosten belastet.

3. Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation

Unter Berücksichtigung der extrem hohen steuerlichen Belastung einer Kapitalisierung der GGF-Pensionszusage als Spontanabfindung im Sinne der BFH-Rechtsprechung (deutlich über 100% im obigen Beispiel) sind sowohl der Verkauf oder Teilverkauf einer GmbH mit GGFPensionszusage(n) als auch die Liquidation der Gesellschaft wirtschaftlich nicht tragbar und somit nicht mehr umsetzbar. Somit führt die höchstrichterliche Finanz-Rechtsprechung zu dem Ergebnis, dass der Verkauf einer GmbH erst und eigentlich nur mit Erreichen des Pensionsalters des GGF möglich ist (unter der Annahme, dass die Zusage die übliche Kapitalisierungsoption bei Rentenbeginn vorsieht). Falls aber die GmbH mehr als nur einen geschäftsführenden Gesellschafter mit Pensionszusage hat, scheitert auch dieser Ansatz, da beide GGF nicht gleichzeitig das Pensionsalter erreichen werden. Auch die Liquidation, also die Einstellung der operativen Tätigkeit einer GmbH mit GGFPensionszusage(n) und Löschung der Gesellschaft im Handelsregister können nicht abgeschlossen werden, solange noch Rentenverpflichtungen bestehen. Im Ergebnis muss also die Gesellschaft bis zum Tod des GGF bzw. dem Tod der in der Zusage begünstigten Hinterbliebenen fortbestehen, wenn die hohen Steuerlasten als Folge der aktuellen BFH Rechtsprechung vermieden werden sollen.

Die Situation, dass die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen den Verkauf oder die Liquidation eines Unternehmens praktisch ausschließen, kann aber nicht akzeptiert werden. Es besteht also dringender Handlungsbedarf, diese höchstrichterliche Finanzrechtsprechung zu überdenken und zu korrigieren.

Unter der Annahme, dass die Kapitalabfindung steuerlich anerkannt wird, führt die steuerliche Belastung in dem obigen Beispiel zu deutlich günstigeren und damit vertretbaren Ergebnissen: Auf den Kapitalwert der Abfindung in Höhe von 500.000 € (Barwert der erdienten Anwartschaft nach steuerrechtlichen Grundsätzen berechnet, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6%, gemäß § 6a EStG) werden bis zu 45% Einkommensteuer (Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit, § 19 EStG), also maximal 225.000 € fällig. Unter Berücksichtigung der Fünftelregelung (§ 34 EStG) kann diese Steuerlast auch noch deutlich niedriger ausfallen. Gegebenenfalls sind noch die zusätzlichen Abgaben für Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer zu berücksichtigen.

Auf der Ebene der Gesellschaft stellt dann die Abfindungszahlung (500.000 €) eine steuerwirksame Betriebsausgabe dar, gleichzeitig wird die bilanzierte Pensionsrückstellung zum Ende des Vorjahres (450.000 €) gewinnerhöhend aufgelöst. Es entsteht also in dem Beispiel ein Aufwand in Höhe von 50.000 €, der die Steuerlast des operativen Gewinns der GmbH mindert (ca. 30% von 50.000 €, also 15.000 € Steuervorteil).

Die Gesamt-Steuerbelastung von GGF und GmbH beträgt also bis zu 210.000 € im Vergleich zu 710.000 € in der aktuellen steuerrechtlichen Situation bzw. Praxis der Finanzverwaltung.

4. Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen

Solange die BFH-Rechtsprechung nicht korrigiert wird, sollten die bestehenden Pensionszusagen zur Minimierung der steuerlichen Risiken wie folgt angepasst werden:

Vereinbarung einer Option zur Kapitalisierung der Altersrente bei Rentenbeginn sowohl bei Erreichen der festen Altersgrenze (65 bzw. 67 Jahre) als auch bei vorgezogenem/aufgeschobenem Abruf der Altersrente. Diese Option sollte zwingend die Anforderungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung (BFH, Beschluss vom 10.7.2019, Az. XI R 47/17 und Urteil vom 23.7.2019, Az. XI R 48/17; GmbH-Stpr 2019, S. 372) erfüllen: Angabe von Rechnungsgrundlagen, Sterbetafeln, Rechnungszins und weiterer Parameter wie z.B. Rentendynamik sowie Bewertungsansatz als Bar- bzw. Anwartschaftsbarwert der erdienten Ansprüche bzw. Anwartschaften. Diese Regelung ist in vielen GGF-Pensionszusagen in der Praxis schon vorhanden.
Mehrwertklausel für den Fall, dass das Rückdeckungsvermögen den steuerrechtlichen Ansatz des Barwerts überschreitet (unter Berücksichtigung der Obergrenze Versicherungsbarwert).
Erweiterung der Kapitalisierungsoption auf die Fälle:

Veräußerung von Kapitalanteilen in der Anwartschafts- oder Rentenphase,
Veränderung/Anpassung der Gesellschafterstruktur in der Anwartschafts- oder Rentenphase,
Schenkung von Kapitalanteilen z.B. an Kinder,
Kapitalisierung während des Bezugs der Altersrente (mit Definition eines Höchstalters zur Vermeidung der negativen Risikoselektion),
Liquidation des Unternehmens.

Die Ergänzung der Pensionszusage um diese Kapitalisierungsoption bzw. die Erweiterung der bestehenden Kapitalisierungsoption muss zusätzlich mit einem Gesellschafterbeschluss zivilrechtlich abgesichert werden. Wenn dann die Kapitalisierung der GGF-Pensionszusage frühestens zwei bis drei Jahre nach Ergänzung/Anpassung der Pensionszusage konkret bei Vorliegen von einem der in der Zusage aufgeführten Tatbestände wie Veräußerung der Kapitalanteile oder Liquidation beschlossen und umgesetzt wird, liegt keine Spontanabfindung im Sinne der BFH-Rechtsprechung vor und die steuerlich negativen Sachverhalte Verzicht, verdeckte Einlage und vGA können vermieden werden.

Weiterführende Quellen:

Kunisch, Übertragung der Altersversorgung des GmbH-Geschäftsführers bei Verkauf der GmbH, GmbH-Stpr 2022, S. 105 ff.

Ott, Auslagerung einer Pensionszusage auf eine Rentner-GmbH, GmbH-Stpr 2017, S. 129 ff.

Lammel/Bieniek, Insolvenzschutz der betrieblichen Altersversorgung von GmbH-(Gesellschafter-)Geschäftsführern, GmbH-Stpr 2020, S. 230 ff.

Kapitalabfindung einer Pensionszusage eines GGF PDF

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich sinnvoller Ansatz?

Wed, 03 May 2017 12:05:00 +0200

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich
sinnvoller Ansatz?

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz und Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Unternehmen mit vor Jahren geschlossenen Versorgungswerken auf Basis unmittelbarer Pensionszusagen oder pauschal dotierter Unterstützungskassen (innenfinanzierte Gestaltungsformen), die heute nur noch die laufenden Renten abwickeln und keine Anwartschaften mehr aufbauen, stehen häufig vor der Frage, ob die Abfindung der Versorgungsverpflichtungen im Hinblick auf den Administrationsaufwand der Rentenauszahlung eine sinnvolle Alternative ist. Dieser Frage geht der vorliegende Beitrag nach.

I. Ausgangslage

Der Begriff der laufenden Rente meint Versorgungsleistungen in Rentenform. Dabei stellt sich zunächst die Frage: Welche Renten (Rentenart und -höhe) darf man abfinden und muss man die Zustimmung der Rentner einholen? Nach Eintritt des Versorgungsfalls war bis Ende 2004 eine Abfindung grundsätzlich zulässig. Im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes wurde aber das Abfindungsverbot des § 3 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) für unverfallbare Anwartschaften bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf laufende Rentenzahlungen ausgedehnt. Dieses Abfindungsverbot gilt aber nicht für Rentenbeginne (erstmalige Auszahlung der Rente) vor dem 1.1.2005. Diese laufenden Renten können unabhängig von der Rentenhöhe mit Zustimmung des Rentenempfängers kapitalisiert und abgefunden werden (Übergangsregelung in § 30g BetrAVG).

Daneben können Kleinstrenten, die die Bagatellgrenze von 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht überschreiten, ohne Zustimmung des Rentenempfängers (und auch des Ausgeschiedenen mit unverfallbarer Anwartschaft) abgefunden werden. Aktuell beträgt die Bezugsgröße des § 18 SGB IV 2.975 Euro in den alten Bundesländern (2.660 Euro neue Bundesländer), somit können also laufende Renten (Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenrenten) bis zu einem Wert von 29,75 Euro (alte Bundesländer) bzw. 26,60 Euro (neue Bundesländer) Monatsrente einseitig abgefunden werden.

Laufende Renten oberhalb der Bagatellgrenze, deren Zahlung ab dem 1.1.2005 eingesetzt hat, unterliegen dagegen dem gesetzlichen Abfindungsverbot. Eine Kapitalisierung ist aber auch hier möglich, wenn die Versorgungsregelung eine Kapitalisierungsoption beinhaltet. Eine Kapitalisierungsoption wird zwar i. d. R. auf den Zeitpunkt des Rentenbeginns abgestellt, denkbar wäre aber auch eine Kapitalisierung während der Rentenbezugsphase.

II. Höhe des Kapitalwertes der Abfindung

Für Abfindungen, die nach dem 31.12.2004 gezahlt werden, gelten für die Berechnung des Kapitalbetrages die Regelungen zur Ermittlung des Übertragungswertes in § 4 Abs. 5 BetrAVG (Übertragung einer Versorgungsanwartschaft). Der Übertragungswert wird im BetrAVG als Barwert einer unmittelbaren Pensionszusage oder Unterstützungskasse der künftigen Versorgungsleistungen definiert. Durch den gesetzlichen Verweis auf die Rechnungsgrundlagen sowie die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik in Abs. 5 Satz 1 wird sichergestellt, dass die Barwertbestimmung nicht willkürlich, sondern streng nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erfolgt.

Als Rechnungsgrundlagen werden die biometrischen Werte der Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G zugrunde gelegt. Als Rechnungszins wird man sinnvollerweise den BilMoG-Rechnungszins anwenden, da die Versorgungsverpflichtungen mit diesem Wertansatz bilanziert werden. Der BilMoG-Rechnungszins wurde inzwischen auch vom BGH (9.3.2016 – XII ZB 540/14) für die Berechnung des Ausgleichswertes (Barwertes) betrieblicher Versorgungszusagen im Versorgungsausgleichsverfahren bestätigt. Dabei blieb zunächst die Frage ungeklärt, ob der Zinssatz auf Basis des 10-Jahres- oder 7-Jahres-Durchschnitts zur Anwendung kommt. Der BGH hat dann mit Beschluss vom 24.8.2016 – XII ZB 84/13 – entschieden, dass unbeschadet der Neufassung der Vorschriften für die handelsrechtliche Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen im Rahmen eines Versorgungsausgleichs der 7-Jahres-Durchschnittszins auch für Bewertungsstichtage nach dem Inkrafttreten der handelsrechtlichen Gesetzesänderung im Jahre 2016 anzuwenden ist. Der aktuelle Rechnungszins für BilMoG-Bewertungen zum 31.12.2016 beträgt 4,01 % (10-Jahresdurchschnittszins) bzw. 3,24 % (7-Jahresdurchschnittszins).

Wendet man dagegen den steuerlich maßgeblichen Rechnungszinsfuß an, nämlich 6 % für unmittelbare Pensionszusagen und 5,5 % für Unterstützungskassen, hätte man das schwerverständliche Ergebnis von unterschiedlichen Abfindungsbeträgen für die gleiche Nominalrente bei unterschiedlichen Gestaltungsformen (beide innenfinanziert). Außerdem wäre nicht nachvollziehbar, wenn der Kapitalwert der Abfindung für den ehemaligen Arbeitnehmer zu einem niedrigeren Wertansatz führen würde im Vergleich zum Ausgleichswert (Barwert) des ausgleichsberechtigten Ehegatten des ehemaligen Arbeitnehmers im Falle einer Scheidung.

III. Besteuerung und Verbeitragung der Abfindung

Die Lohnbesteuerung der Abfindung erfolgt analog der laufenden Rente als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 19 EStG). Es kann aber eine Steuerbegünstigung nach der sog. Fünftelungsregel des § 34 Abs. 1 EStG erfolgen (ggf. Minderung der Steuerprogression, falls der Grenzsteuersatz mit den steuerpflichtigen Einkünften vor der Kapitalabfindung nicht erreicht wird).

Die Abfindung der Rente als Versorgungslohn wird – wie die laufende Rente – mit Beiträgen der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung belastet. Die Behandlung als Versorgungsbezug führt dazu, dass die Kapitalzahlung rechnerisch über zehn Jahre (120 Monate) verteilt wird und auf den fiktiven monatlichen Zahlbetrag Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung erhoben werden, die der Versorgungsberechtigte alleine zu tragen hat. Für nicht gesetzlich Krankenversicherte bleiben die Abfindungszahlungen künftig sozialabgabenfrei. Für den Arbeitgeber vermindert sich damit der Aufwand, da die Abfindung nicht mehr als Arbeitsentgelt bewertet wird.

IV. Steuerliche und bilanzielle Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Kapitalzahlung stellt eine steuerwirksame Betriebsausgabe im Jahr der Abfindung dar. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufgelöst (steuerwirksamer Gewinn ist aber nicht die handelsbilanzielle Rückstellung, sondern nur die niedrigere Rückstellung gem. § 6a EStG in der Steuerbilanz). Im Ergebnis führt die Abfindungszahlung steuerlich zu einem Verlust in Höhe der Abfindungszahlung (berechnet nach handelsrechtlichen Grundsätzen) abzüglich der niedrigeren steuerlichen Pensionsrückstellung (§ 6a EStG).

V. Vor- und Nachteile der Abfindung laufender Renten

Das Unternehmen, das seinen Rentnern eine Abfindung anbietet, verfolgt damit das Ziel, die Verwaltungskosten für das (geschlossene) Versorgungswerk zu reduzieren bzw. auf Null zu führen. Außerdem werden mit der Abfindung das Langlebigkeits- und Anpassungsrisiko (steigende Inflationsraten in der Zukunft) ausgeschlossen; diese Risiken sind Bestandteil der laufenden Rentenzahlungen. Nachteil der Abfindung ist der sofortige Liquiditätsabfluss in voller Höhe der Pensionsverpflichtungen. Außerdem ist aus Sicht des Unternehmens eine negative Risikoselektion nicht auszuschließen: Die subjektiv „gesunden“ Rentenbezieher werden eher zum weiteren Rentenbezug und die subjektiv „kranken“ Versorgungsberechtigten zur Kapitalisierung neigen.

Falls ein Unternehmen die Abfindung der laufenden Renten als unternehmerische und betriebswirtschaftliche Entscheidung prüft, wäre der jetzige Zeitpunkt für eine Abfindungsaktion sinnvoll. Der BilMoG-Rechnungszins auf Basis des 7-Jahresdurchschnittszinses beträgt zurzeit 3,24 %, er wird in den Folgejahren weiter sinken, da er als Durchschnittszins über sieben Jahre sehr stark von der anhaltenden Niedrigzinsphase abhängig ist. Die prognostizierten Zinswerte zum Ende 2017 und 2018 betragen: 2,7 % bzw. 2,2 %. Der Barwert einer jährlichen Altersrente von 10.000 Euro beträgt z. B. für einen 75-jährigen Mann bei einem Rechnungszins von:

3,24 %: 90.970 Euro
2,70 %: 94.230 Euro
2,20 %: 97.440 Euro

Die Abfindung in den Folgejahren wird also deutlich teurer, zumal die laufenden Rentenleistungen bis zum Abfindungszeitpunkt noch zusätzlich aufgebracht werden müssen. Im Ergebnis lässt sich also festhalten, dass eine Abfindungsaktion, wenn diese überhaupt infrage kommt, zum jetzigen Zeitpunkt (erste Jahreshälfte 2017) betriebswirtschaftlich sinnvoll wäre.

VI. Abfindungsbeträge unterhalb des steuerlichen Barwertes

Wird der Abfindungsbetrag z. B. für Rentenbeginne vor dem 1.1.2005 unterhalb des steuerlichen Barwerts festgelegt und diese Abfindung mit dem Rentenbezieher vereinbart, so ist eine solche Abfindung rechtlich nicht zulässig. Nach der Gesetzesbegründung zum Alterseinkünftegesetz entspricht der Bewertungsmodus der Kapitalabfindungsberechnung der Vorschrift des § 3 Abs. 2 BetrAVG a. F., nämlich dem Barwert der künftigen Versorgungsverpflichtungen. Der Abfindungsbetrag ist mindestens gem. § 4 Abs. 5 BetrAVG zu bemessen, weil er anderenfalls die Versorgungsrechte nicht wertgleich abgelten würde.

Verstößt die Abfindungsvereinbarung gegen die gesetzlich vorgegebene Berechnungsvorschrift zum Nachteil der (ehemaligen) Arbeitnehmer, ist die Vereinbarung zumindest hinsichtlich der Höhe des Abfindungsbetrages unwirksam. Der Rentner hat Anspruch auf einen Ausgleich des Differenzbetrages oder ggf. sogar auf das Wiederaufleben des Rentenanspruchs trotz geleisteter „Abfindung“.

Der Steuerberater - Lutz Stb 05.2017 PDF

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Mon, 04 Jul 2016 12:07:00 +0200

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz und Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen. Auch der Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) selbst hat ein hohes Interesse, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Anhand einer Muster-GmbH mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern GGF A und GGF B (beide männlich) werden nachfolgend mögliche Exit-Strategien von Pensionszusagen für beherrschende GGF anhand eines Praxisbeispiels aufgezeigt.

I. Sachverhalt und Ausgangssituation

Die Firma hat den Gesellschafter-Geschäftsführern am 25.03.2003 inhaltsgleiche Pensionszusagen erteilt. Die wesentlichen Eckdaten dieser Versorgungszusagen sind nachfolgend aufgeführt:

GGF A

Geburtsdatum: 16.12.1964

Zugesagte Altersrente: 36.000 Euro p. a.

Rentendynamik: 2 % p. a.

Altersgrenze: 65 Jahre

GGF B

Geburtsdatum: 13.11.1958

Zugesagte Altersrente: 36.000 Euro p. a.

Rentendynamik: 2 % p. a.

Altersgrenze: 65 Jahre

Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2015 betragen ca. 550.000 Euro (Handelsbilanz) und ca. 340.000 Euro (Steuerbilanz).

Zur Finanzierung der Pensionszusagen bestehen Lebensversicherungen (Aktivwerte Stand 31.12.2015: 213.680 Euro), ein Wertpapierdepot (Ansatz in der Steuerbilanz 2015 mit 67.411 Euro) sowie Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften. Der Gesamtwert der Finanzanlagen in der Steuerbilanz zum 31.12.2015 betrug 351.091 Euro. Bezogen auf den handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag besteht also eine deutliche Unterdeckung von ca. 200.000 Euro.

Im Hinblick auf eine mögliche Veräußerung oder Übertragung der Gesellschaft sollen die Pensionszusagen abgewickelt werden. Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an:

Ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken.
Vereinbarung eines Rangrücktritts.
Die Abfindung der Versorgungsanwartschaften.
Die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds.
Die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement).
Die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft.

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die geschäftsführenden Gesellschafter sind im steuerrechtlichen Sinne beherrschend, da ihre Kapitalbeteiligung an der GmbH zusammen 100 % beträgt.

II. Ermittlung der Höhe der zum 30.06.2016 erdienten Ansprüche

Da die Versorgungsberechtigten das Pensionsalter noch nicht erreicht haben, muss zunächst der zeitanteilig erdiente Anspruch zum heutigen Zeitpunkt ermittelt werden.

Bei der zeitratierlichen Berechnung des Past Service wird für beherrschende GGF auf die Dienstzeiten ab Zusagedatum (also nicht ab Diensteintritt) abgestellt (BMF-Schreiben vom 09.12.2002 und BFH-Urteil vom 05.03.2008 – IR 12/07). Dies gilt unabhängig von der arbeitsrechtlichen Ausgestaltung der Pensionszusage zum vorzeitigen Ausscheiden und zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaft (in den vorliegenden Zusagen vom 25.03.2003 wurde noch fälschlicherweise auf die Betriebszugehörigkeit abgestellt).

GGF A

Geburtsdatum: 16. 12. 1964

Zusagedatum: 25. 3. 2003

Stichtag: 30. 6. 2016

Altersgrenze: 65 Jahre

Altersrente p.a.: 36 000 Euro

Effektive Zusagedauer zum 30. 6. 2016: 159 Monate

Theoretisch mögliche Zusagedauer bis zum 31. 12. 2029: 321 Monate

Kürzungsfaktor: 159/321 = 0,4953

m/n-tel gekürzte Altersrente zum 30. 6. 2016: 17 830,80 Euro

Versicherungsmathematisches Alter zum 30. 6. 2016: 52 Jahre

Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft zum 30. 6. 2016:

17 830,80 * ((12)AIA(52) – (12)AIZ(52)) = 106 771 Euro

(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Rechnungszins 6%, Rentendynamik 2%, Pensionsalter 65).

GGF B

Geburtsdatum: 13. 11. 1958

Zusagedatum: 25. 3. 2003

Stichtag: 30. 6. 2016

Altersgrenze: 65 Jahre

Altersrente p. a.: 36 000 Euro

Effektive Zusagedauer zum 30. 6. 2016: 159 Monate

Theoretisch mögliche Zusagedauer bis zum 30. 11. 2023: 248 Monate

Kürzungsfaktor: 159/248 = 0,6411

m/n-tel gekürzte Altersrente zum 30. 6. 2016: 23 079,60 Euro

Versicherungsmathematisches Alter zum 30. 6. 2016: 58 Jahre

Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft zum 30. 6. 2016:

23 079,60 * ((12)AIA(58) – (12)AIZ(58)) = 193 753 Euro

(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Rechnungszins 6%, Rentendynamik 2%, Pensionsalter 65).

Die ratierlich erdiente Anwartschaft stellt den sogenannten Past Service dar. Der Future Service ist der Teil der Zusage, der zwar vertraglich fixiert ist, aber erst in der Zukunft erdient werden muss:

Die ratierlich erdiente Anwartschaft zum 30. 6. 2016 stellt jeweils den sog. Past Service dar. Der Future Service ist der Teil der Pensionszusage, der zwar schon zugesagt ist, aber erst in Zukunft erdient werden muss. Der Future Service beträgt 18 169,20 Euro Altersrente p.a. bei GGF A bzw. 12 920,40 Euro bei GGF B (jeweils Differenz aus zugesagter Versorgungsleistung und Past Service).

Die Kürzung der Pensionszusage auf den Past Service und gleichzeitiger Verzicht auf den Future Service sind arbeits- und steuerrechtlich zulässig (s. hierzu nachfolgenden Punkt III. Teilverzicht). Hiermit kann die Finanzierungslücke der Pensionszusagen verringert oder geschlossen werden.

Falls auf den Future Service nicht verzichtet werden soll, kann dieser auch in eine beitragsorientierte Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) auf Kapitalbasis wertgleich umgewandelt werden. Dies hätte zur Folge, dass der Abstand zwischen steuerrechtlichem Teilwert gem. § 6a EStG und handelsbilanziellem Erfüllungsbetrag (§ 253 HGB) deutlich verringert würde.

III. Teilverzicht

Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH vom 09.06.1997 – GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist.

Der BFH geht davon aus, dass

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Der Wertzufluss führt beim Gesellschafter zu Einkünften nach § 19 EStG. Auf der GmbH-Ebene erfolgt eine Einlage, hierdurch wird eine Kapitalerhöhung bewirkt. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung für den anteiligen Verzicht gewinnerhöhend aufgelöst.

Der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf seine Pensionszusage oder Teile hiervon (Widerruf oder Einschränkung im Wege eines Erlasses, Schuldaufhebungs- oder Änderungsvertrags) ist regelmäßig als im Gesellschafterverhältnis veranlasst anzusehen. Von einer betrieblichen Veranlassung des Verzichts ist hingegen auszugehen, wenn die Pensionszusage im Zeitpunkt des Verzichts nach der Rechtsprechung des BFH nicht finanzierbar ist.

Dient der Verzicht der Vermeidung einer drohenden Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinn und steht er im Zusammenhang mit weiteren die Überschuldung vermeidenden Maßnahmen (wie insbesondere Absenkung des Gehalts), ist er entsprechend den allgemeinen Grundsätzen nur dann betrieblich veranlasst, wenn sich auch ein Fremdgeschäftsführer zu einem Verzicht bereit erklärt hätte.

Falls das vorhandene Rückdeckungsvermögen nicht ausreicht, um die Pensionszusagen in vollem Umfang zu finanzieren und die Gesellschafter-Geschäftsführer den darüber hinausgehenden Teil der Pensionszusagen ohne weitere Gegenleistung aufgeben, stellt sich die Frage, ob dieser Verzicht zu einer verdeckten Einlage und somit zu einer Versteuerung des Teilwertes (Wiederbeschaffungswertes) in der Privatsphäre der Gesellschafter-Geschäftsführer führt.

Mit dem BMF-Schreiben vom 14.08.2012 wird nun klar geregelt, wie der (Teil-)Verzicht eines GGF auf seine Pensionsanwartschaften ertragsteuerlich zu behandeln ist. Zunächst bestätigt das BMF-Schreiben, dass der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht eines GGF auf eine werthaltige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG in die Kapitalgesellschaft und zu einem Zufluss von lohnsteuerpflichtigen Einnahmen beim GGF führt. Für die Bewertung der verdeckten Einlage und damit auch der Höhe des Zuflusses wird dabei auf den betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) abgestellt. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze, im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Es ist also der Betrag zu ermitteln, der zum Zeitpunkt des Verzichts aufgewendet werden müsste, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben (z.B. Einmalprämie zur Versicherung der Versorgungsverpflichtung).

Verzichtet der GGF nun vor Erreichen der Altersgrenze auf die komplette Pensionszusage, so liegt eine verdeckte Einlage in Höhe der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits zeitanteilig erdienten Anwartschaft vor. Das bedeutet nun – abweichend zu der früheren Meinung des FinMin NRW –, dass nur der Verzicht auf den Past Service zu einer verdeckten Einlage und dem steuerlichen Zufluss führt.

Bei einem Teilverzicht entsteht entsprechend nur eine verdeckte Einlage, insoweit der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Anwartschaft den Barwert der gekürzten Versorgungsleistungen übersteigt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass ein Verzicht auf den künftig noch zu erdienenden Teil der Pensionszusage (Future Service) oder Teile hiervon ohne die negativen steuerlichen Konsequenzen der BFH-Rechtsprechung zum Verzicht möglich ist.

Die maximal mögliche Kürzung der Pensionszusagen ohne steuerliche Konsequenzen beträgt somit 18.169,20 Euro (GGF A) bzw. 12.920,40 Euro (GGF B), jeweils bezogen auf die jährliche Altersrente (s. Punkt II.).

Das Einfrieren der Pensionszusage auf die ratierlich erdiente Anwartschaft führt aber zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz im Jahr der Neuordnung der Zusage, da nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Berechnung des Teilwertes gem. § 6a EStG zu unterstellen ist, dass die gekürzte Zusage von Anbeginn bestanden hat. In den Folgejahren ergeben sich dann wieder Zuführungen, die aber im Vergleich zur ungekürzten Zusage geringer ausfallen.

Der Verzicht auf den Future Service, also Einfrieren der Zusagen auf den Past Service, würde zum Ende des Wirtschaftsjahres 2016 zu einer gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG) von ca. 110.000 Euro führen (bezogen auf beide Pensionsverpflichtungen).

IV. Vereinbarung eines Rangrücktritts

Im Regelfall sind die Verbindlichkeiten eines Unternehmens in der Reihenfolge nach deren zeitlicher Fälligkeit zu begleichen. Die Rangrücktrittsvereinbarung greift in diese ursprüngliche Tilgungsreihenfolge ein, indem sie diese nachträglich ändert. Damit wird die Tilgungskonkurrenz mit anderen Gläubigern vermieden. Es wird eine Rangordnung für den Fall festgelegt, dass die Vermögenswerte der Gesellschaft nicht ausreichen, um alle Verbindlichkeiten zu bedienen.

Der Gläubiger (GGF A bzw. GGF B) hat aufgrund der Pensionszusage Ansprüche auf zukünftige Altersversorgungszahlungen gegen die Gesellschaft als Schuldner. Schon in der Zusage ist vereinbart, dass die Leistungen bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse gekürzt oder eingestellt werden können (bis auf das verpfändete Rückdeckungsvermögen, das aber nur etwas mehr als 350 000 Euro ausmacht).

Über diese Regelung hinaus kann zur Vermeidung einer Überschuldung der Gesellschaft ein Rangrücktritt für die Pensionszusage vereinbart werden. Der Rangrücktritt kann auch nur für einen festen Betrag (z.B. 100 000 Euro) als Teilanspruch aus der Pensionszusage vereinbart werden.

Der Gläubiger tritt gem. § 19 Abs. 2, § 39 Abs. 2 InsO mit seinen gesamten Ansprüchen oder den dokumentierten Teilansprüchen aus der Pensionszusage hinter alle Forderungen aller gegenwärtigen oder zukünftigen Gläubiger (§ 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO) des Schuldners zurück.

Die Auszahlung der im Rang zurückgetretener Ansprüche wird der Gläubiger nur dann verlangen, soweit der Schuldner diese aus künftigen Jahresüberschüssen, aus weiterem, die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigenden freien Vermögen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss leisten kann.

Der Rangrücktritt kann z.B. zur Überbrückung einer wirtschaftlichen Schieflage vor Eingreifen in die Zusage (z.B. Verzicht auf Future Service) eingesetzt werden.

V. Abfindung der Versorgungsanwartschaft durch das Unternehmen

Die Rentenanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers kann im gegenseitigen Einvernehmen durch eine einmalige Kapitalleistung abgefunden werden (der Schutzzweck des Betriebsrentengesetzes findet keine Anwendung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, BGH-Urteil vom 09.06.1980 – II 275/78).

Die arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes gelten zwar auch für Nicht-Arbeitnehmer (§ 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG), wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind. Ausgeschlossen von den arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Gesetzes bleiben aber Arbeitnehmer, die aufgrund ihres Vermögenseinsatzes und/oder unternehmerischen Einflusses nicht für ein fremdes Unternehmen, sondern für ihr eigenes Unternehmen tätig werden.

Somit greift § 3 BetrAVG nicht; sowohl Anwartschaften bei Beendigung des Dienstverhältnisses als auch laufende Renten (Abfindungsverbot neu ab 01.01.2005 im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes) dürfen in diesem Fall abgefunden werden. Unabhängig davon sieht das Betriebsrentengesetz grundsätzlich kein Abfindungsverbot im aktiven Dienstverhältnis vor.

Grundlage für eine Abfindung der Pensionszusage ist der Kapitalwert der Rentenanwartschaft aus der Pensionszusage zum Zeitpunkt des Ausscheidens/Rentenbeginns des Gesellschafters. Der Kapitalwert (Barwert) wird auf Basis der Richttafeln von Dr. Klaus Heubeck 2005 G, Zins 6 %, ermittelt. Die Abfindung kann bar oder unbar (z.B. durch Übertragung einer Finanzanlage wie Rückdeckungsversicherung, Investment- oder Immobilienfonds) ausgeglichen werden. Hierbei erfolgt ein Wechsel der Versicherungsnehmer-Stellung (Rückdeckungsversicherung), die Übertragung eines Wertpapierdepots, die Übertragung des Gesellschaftsanteils (z.B. KG-Anteil bei Immobilienfonds).

Der Wertansatz im Rahmen der Kapitalabfindung erfolgt jeweils mit dem Verkehrswert (Deckungskapital, Kurswert, frei verhandelbarer Kaufpreis für Gesellschaftsanteile). Der Kapitalabfindungsbetrag ergibt sich aus der Höhe des Barwertes bzw. Anwartschaftsbarwertes. Der Abfindungsbetrag stellt für das Unternehmen eine Betriebsausgabe dar, soweit er den Barwert nicht überschreitet. Vom Versorgungsberechtigten ist der Abfindungsbetrag wie Einkommen zu versteuern (§ 19 EStG, Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit). Die Steuerlast kann gegebenenfalls durch die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG (1/5-Regelung) gemindert werden.

Die Abfindungsbeträge würden zum 30.06.2016 106.771 Euro (GGF A) und 193.753 Euro (GGF B) betragen (s. Punkt II.). Die für die Pensionszusagen gebildeten Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG sind im Zuge der Abfindung gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Abfindung/Kapitalisierung der Pensionsanwartschaften kann auch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen, z.B. bei Ausscheiden aus der Gesellschaft oder Übertragung der Gesellschaft (Basis kann auch hier die gekürzte Anwartschaft zum 30.06.2016 sein, wenn zum jetzigen Zeitpunkt ein Teilverzicht vereinbart wird). Die Kapitalwerte im Pensionsalter 65 betragen für diese gekürzten Zusagen 240.716 Euro (GGF A) bzw. 303.058 Euro (GGF B).

VI. Auslagerung bestehender Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds

Neben der Kapitalisierung und Abfindung der Pensionsansprüche ist auch eine lohnsteuerfreie Auslagerung unmittelbarer Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds möglich, und zwar der Höhe nach auf die erdiente Anwartschaft (Past Service) begrenzt.

Seit dem Jahr 2002 ist es möglich, die Verpflichtungen aus einer Pensionszusage gegen Zahlung eines Einmalbetrages auf einen sogenannten Pensionsfonds zu übertragen.

Der für die Übernahme der Pensionsverpflichtungen vom abgebenden Unternehmen zu zahlende Einmalbetrag kann auf Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG in den nächsten 10 Wirtschaftsjahren, die auf das Jahr der Übernahme der Pensionszusage durch den Pensionsfonds folgen, gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.

Ist im Zusammenhang mit der Ablösung der Pensionszusage eine Pensionsrückstellung aufzulösen, so kann der oben genannte Einmalbetrag bis zu dieser Höhe bereits im Wirtschaftsjahr der Ablösung als Betriebsausgabe abgezogen werden. Der Anteil des Einmalbetrages, der die Pensionsrückstellung ggf. übersteigt, ist wie oben beschrieben zu verteilen.

Die Übernahme der Pensionsverpflichtungen durch einen Pensionsfonds löst beim Versorgungsberechtigten gem. § 3 Nr. 66 EStG keinen steuerlichen Zufluss aus. Die fälligen Rentenleistungen sind – abweichend von der Besteuerung von Rentenleistungen aus Pensionszusagen, die nach § 19 Abs. 2 EStG zu versteuern sind – gemäß § 22 Nr. 5 EStG voll zu versteuern. Macht der Arbeitgeber die Beiträge an den Pensionsfonds hingegen im Übergangsjahr auch für den Teil oberhalb der bilanzierten Pensionsrückstellungen als Betriebsausgaben geltend, so führt dies beim Arbeitnehmer zu einem lohnsteuerlichen Zufluss in Höhe der geleisteten Beiträge.

Bei einer entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter kommt die Anwendung von § 3 Nr. 66 EStG nur für Zahlungen an den Pensionsfonds in Betracht, die für die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdienten Versorgungsanwartschaften geleistet werden. Zahlungen an den Pensionsfonds zu zukünftigen noch zu erdienenden Anwartschaften sind ausschließlich in dem begrenzten Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei.

Bei der Bemessung des Einmalbetrages ist also von der zeitanteilig erdienten Anwartschaft zum Übertragungszeitpunkt (Past Service) auszugehen. Dabei wird man feststellen, dass ein Pensionsfonds für deren Ablösung einen Betrag fordern wird, der den Erfüllungsbetrag nach § 253 HGB deutlich (Faktor 1,5 – 2), sowie die entsprechende Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG u.U. erheblich (Faktor 2,5 – 3,5) übersteigt mit der Folge, dass der übersteigende Betragsanteil über 10 Wirtschaftsjahre als Betriebsausgabe in der Unternehmensbilanz verteilt werden muss.

Der Grund für den höheren Ablösungsbetrag ist u.a. darin zu suchen, dass Pensionsfonds derzeit i. d. R. wie Versicherungsgesellschaften kalkulieren, d. h. sie kalkulieren mit anderen biometrischen Grundlagen und einem niedrigeren Rechnungszins als sie für die Berechnung von Pensionsrückstellungen vorgeschrieben sind. Allerdings wird der höhere Kapitaleinsatz zu Beginn sowohl während der Anwartschaftszeit als auch in der Rentenphase teilweise dadurch ausgeglichen, dass die Rentenleistungen aus dem Pensionsfonds durch die Überschussbeteiligung sukzessive ansteigen. Der Einmalbetrag würde also ca. 380 000 Euro (GGF A) bzw. 630 000 Euro (GGF B) betragen (auf Basis der steuerlichen Teilwerte zum 31. 12. 2015 in Höhe 128 000 Euro (GGF A) bzw. 212 000 Euro (GGF B), in der Summe also ca. 1 000 000 Euro).

Inzwischen bieten die Pensionsfonds auch Lösungen ohne versicherungsförmige Garantien an. Hierbei kommt auch ein höherer Rechnungszins im Vergleich zu dem Garantiezins der Lebensversicherer (aktuell 1,25 %) zur Anwendung. Der Vorteil besteht dann darin, dass der Einmalbeitrag zur Ablösung des Past Service deutlich näher an der bilanzierten Pensionsrückstellung liegt. Bei diesem Lösungsansatz besteht aber der Nachteil des Risikos zur Nachschusspflicht. Der Einmalbeitrag zur Auslagerung auf den Pensionsfonds bei einem angenommenen Rechnungszins von 3 % beträgt z.B. 620 000 Euro für beide Pensionsverpflichtungen (im Vergleich zur handelsrechtlichen Rückstellung von 550 000 Euro zum 31. 12. 2015).

Außerdem ist zu beachten, dass Pensionsfonds grundsätzlich nur Rentenleistungen zusagen dürfen (also keine Kapitalleistungen). Bei Rentenbeginn besteht aber ein Wahlrecht, bis zu 30 % des Deckungskapitals des Pensionsfonds zu kapitalisieren und den Rest als lebenslängliche Rente zu gewähren. Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen sind ebenfalls als Rentenzahlung zulässig.

Falls auf den Future Service nicht verzichtet werden soll, können diese Teilrenten (18 169,20 Euro bei GGF A und 12 920,40 Euro GGF B) auch über eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse – ohne Bilanzberührung – ausfinanziert werden. Die Dotierung der Rückdeckungsprämien stellt steuerwirksame Betriebsausgaben dar. Die Rentenzahlungen der Unterstützungskasse werden wie Pensionszusagen lohnsteuerlich behandelt (§ 19 EStG).

VII. Bilanzielle Auslagerung auf ein Treuhandmodell

Treuhandmodelle zur bilanziellen Auslagerung und Insolvenzsicherung von betrieblichen Versorgungsverpflichtungen werden kurz CTA (Contractual Trust Arrangement) genannt. Kennzeichnend für einen CTA sind zwei Treuhandabreden, nämlich die Verwaltungstreuhand und die Sicherungstreuhand (sog. doppelseitige Treuhand).

Die Verwaltungstreuhand regelt die Bedingungen zur Übertragung des Planvermögens und die Vermögensverwaltung und -anlage (Anlagerichtlinien, Weisungsrecht des Arbeitgebers gegenüber dem Treuhänder etc.). Außerdem werden die Bedingungen für die Rückübertragung des Treuhandvermögens festgelegt.

Über die Sicherungstreuhand hat der Versorgungsberechtigte im Insolvenzfall des Unternehmens ein eigenständiges Forderungsrecht gegenüber dem Treuhänder. Außerdem regelt die Sicherungstreuhand ausdrücklich, dass das Treuhandvermögen ausschließlich der Sicherung der Versorgungsansprüche dienen soll.

Inzwischen haben sich neutrale Gruppentreuhänder am Markt etabliert, die mit fast allen Kapitalanlagegesellschaften zusammenarbeiten können. Hiermit ist auch der Vorteil verbunden, dass bestehende Rückdeckungsvermögen wie Rückdeckungsversicherungen oder Wertpapierdepots übertragen werden können. Außerdem besteht dann für die künftige Ausgestaltung der Kapitalanlage und Ausfinanzierung bestehender Deckungslücken eine größere Flexibilität.

Die Möglichkeit der flexiblen Ausfinanzierung einschließlich der handelsbilanziellen Saldierung kann eine liquiditätsschonende Alternative zur Auslagerung auf einen Pensionsfonds sein (die Optionen zur späteren Auslagerung auf den Pensionsfonds beim Ausscheiden, Rentenbeginn bzw. Verkauf des Unternehmens oder zur Übertragung auf die Liquidations-Direktversicherung bei Einstellung der Tätigkeit bleiben in diesem Fall erhalten).

VIII. Übertragung der Pensionszusage auf eine neu zu gründende Gesellschaft

Die gesetzlichen Vorschriften zur Übertragung einer Pensionszusage auf einen neuen Arbeitgeber ergeben sich aus § 4 Betriebsrentengesetz (BetrAVG). Danach kann nach Beendigung des Dienstverhältnisses im Einvernehmen des ehemaligen mit dem neuen Arbeitgeber sowie dem Arbeitnehmer die Pensionszusage mit ihrem Übertragungswert (Kapitalwert des Versorgungsanspruchs) auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden. Der Übertragungswert entspricht dem Barwert des Pensionsanspruchs, bewertet nach den steuerrechtlich anerkannten Rechnungsgrundlagen und dem Rechnungszins gem. § 6a EStG.

Voraussetzungen sind also, dass ein neues Anstellungsverhältnis mit dem übernehmenden Arbeitgeber abgeschlossen wird und dass der zu übertragende Vermögenswert den Barwert der Pensionsverpflichtung nicht übersteigt (sonst verdeckte Gewinnausschüttung) bzw. unterschreitet (Teilverzicht mit steuerlichen Konsequenzen der verdeckten Einlage und der Lohnversteuerung bei beherrschenden geschäftsführenden Gesellschaftern, s. Punkt III. Teilverzicht).

Die Übertragung von Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer steht aber zurzeit im Fokus der Finanzverwaltung und der Finanzgerichte. Aus zwei aktuellen Entscheidungen der FG Düsseldorf und Köln ergeben sich steuerrechtliche Risiken, die heute noch nicht abschließend beurteilt werden können, da beide Fälle im Revisionsverfahren beim BFH anhängig sind.

Im Falle des FG Köln wurde eine GGF-Pensionszusage auf eine weitere Gesellschaft, in der der Versorgungsberechtigte ebenfalls GGF war, übertragen. Mit dieser Übertragung sollte die Bilanz der abgebenden Gesellschaft verbessert werden, da für diese ein Käufer gesucht wurde. Die Pensionszusage wurde auf den erdienten Anspruch eingefroren und ein Vermögenswert in Höhe des Barwertes der erdienten Anwartschaft (ca. 761 500 Euro) an die übernehmende Gesellschaft überwiesen.

Die Finanzverwaltung sah in diesem Vorgang – mit Verweis auf die BFH-Entscheidung vom 12. 4. 2007 – einen lohnsteuerlichen Zufluss von Arbeitslohn beim GGF in Höhe von 761 500 Euro. Ein Arbeitgeberwechsel habe nicht vorgelegen, somit könne die Übertragung auch nicht lohnsteuerfrei gem. § 3 Nr. 55 EStG gestellt werden.

Das FG Köln hat die Einschätzung der Finanzverwaltung bestätigt. Es kommt zwar zu dem Ergebnis, dass die Zahlung des Ablösungsbetrages keine vGA darstellt, die Ursache also nicht im Gesellschaftsverhältnis, sondern im schuldrechtlichen Arbeitsverhältnis liegt. Ein Zufluss gem. § 11 EStG liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige über die Einnahmen wirtschaftlich verfügen kann und somit bei ihm eine Vermögensmehrung eingetreten ist. Bei der Übertragung der Pensionszusage fließt ihm dann zusätzlicher Arbeitslohn zu, wenn die Übertragung und damit die Zahlung des Ablösungsbetrages auf sein Verlangen hin geschehen. Diese Voraussetzung sah das FG Köln als erfüllt an.

In der aufnehmenden Gesellschaft war der Versorgungsberechtigte nur zum Geschäftsführer bestellt, er hatte keinen Anstellungsvertrag. Auch hierin sah das FG einen Beleg, dass kein Arbeitgeberwechsel vorlag. Gegen das Urteil ist Revision beim BFH (VI R 46/13) eingelegt worden.

Das FG Düsseldorf hatte sich mit einem ähnlichen Fall am 24. 10. 2012 beschäftigt. Die Pensionszusage des GGF war über eine Rückdeckungsversicherung ausfinanziert worden, die im Jahre 2006 fällig war (476 000 Euro). Dieses Rückdeckungskapital wurde vom sonstigen Betriebsvermögen separiert. Es wurde eine Monatsrente in Höhe von 3500 Euro festgelegt, die solange gezahlt werden sollte, bis das Kapital in Höhe von 476 000 Euro aufgezehrt war.

Es wurde dann eine zweite GmbH gegründet, deren alleinige Aufgabe darin bestand, die Rentenzahlung zu übernehmen und das Rückdeckungskapital zu verwalten (Pensionsverwaltende Gesellschaft). Im Zuge der Veräußerung der ursprünglich verpflichteten GmbH wurde die Zahlung in Höhe von 476 000 Euro auf die Pensions-GmbH vollzogen. Der Versorgungsberechtigte war beherrschender GGF (Allein-Gesellschafter) der ersten GmbH und alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der zweiten GmbH.

Das FA sah in der Übertragung der Pensionszusage und der Zahlung des Ausgleichsbetrages einen Lohnzufluss in Höhe von 476 000 Euro beim GGF. Das FG Düsseldorf schloss sich dieser Ansicht an. Mit der unter der Zustimmung des GGF erfolgten Übertragung der Pensionszusage auf die von ihm gegründete Pensions-GmbH übte der GGF nach Ansicht des FG die alleinige Verfügungsmacht über das Kapital aus, da es ihm als alleiniger GGF beider Gesellschaften jederzeit möglich war, über das Kapital zu verfügen. Das sah das FG als ausreichend an, um einen Lohnzufluss zu begründen.

Auch gegen dieses Urteil wurde Revision beim BFH (VI R 18/13) eingelegt.

Wertung: Beide Revisionsverfahren haben große Bedeutung für die Praxis. Bei vielen „rentennahen“ GGF wird die Übertragung/Auslagerung der bestehenden/ausfinanzierten Pensionszusage auf eine pensionsverwaltende Gesellschaft im Zuge der Unternehmensübergabe oder des Verkaufs der Gesellschaft als Exit-Strategie überdacht.

Das Motiv, mit der Übertragung einer Pensionszusage die Verkaufschancen einer Gesellschaft zu erhöhen bzw. überhaupt erst die Realisierung des Verkaufs zu ermöglichen, ist legitim und keineswegs gesellschaftsrechtlich begründet. Bei dem Verkauf und der Fortführung der Gesellschaft geht es nicht vordergründig um die Realisierung eines hohen Verkaufserlöses sondern um die Fortführung des Unternehmens, die Erhaltung der Arbeitsplätze und die Kontinuität der Kundenbeziehungen (Auftraggebend und -nehmend). Die Motivation für den Verkauf ist also betrieblich begründet. Auch das FG ist der Meinung, dass die Übertragung der Pensionszusage keine vGA darstellt und somit nicht im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

IX. Liquidations-Direktversicherung

Das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) regelt in § 4 (Übernahme) Abs. 4 (Liquidation) für Unternehmensliquidationen: „Wird die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen liquidiert, kann eine Zusage von einer Pensionskasse oder von einem Unternehmen der Lebensversicherung ohne Zustimmung des Arbeitnehmers oder Versorgungsempfängers übernommen werden, wenn sichergestellt ist, dass die Überschussanteile ab Rentenbeginn entsprechend § 16 Abs. 3 Nr. 2 verwendet werden.“

Die unmittelbare Pensionszusage bzw. unverfallbare Anwartschaft kann also von einer Pensionskasse oder Direktversicherung übernommen werden. Durch das Steuerbereinigungsgesetz vom 22. 12. 1999 ist die Lohnsteuerbarriere für den Sonderfall der Liquidation gemäß der neuen Vorschrift des § 3 Nr. 65 S. 2 und 3 EStG beseitigt worden. Die Beiträge des Arbeitgebers (Einmalbeitrag zur Ausfinanzierung der Pensionszusage) an die Pensionskasse oder Direktversicherung lösen dann keine Lohnsteuer (auch keine Pauschalsteuer gemäß § 40b EStG) aus, wenn sie anlässlich der Firmenliquidation zwecks Übertragung der Versorgungsverpflichtung entrichtet werden.

Die Versorgungsleistungen werden nach der Übernahme der Zahlungsverpflichtung durch die Pensionskasse oder den Lebensversicherer weiterhin wie unmittelbare Versorgungszusagen nach § 19 EStG versteuert, d. h. sie sind in vollem Umfang als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit steuerpflichtig.

Für die Firma stellen die zu zahlenden Einmalbeiträge für den Abschluss der Liquidationsdirektversicherung steuerwirksame Betriebsausgaben dar.

Die für die entsprechende Pensionsverpflichtung gebildete Pensionsrückstellung ist in der Liquidationsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen. Gleichzeitig wird die bestehende Rückdeckungsversicherung der abzulösenden Rückdeckungsversicherung rückgekauft (Betriebseinnahme) und der bilanzierte Aktivwert der Rückdeckungsversicherung aufgelöst (Gewinnminderung).

Die zugesagten Versorgungsleistungen sind – ohne Einrechnung der vor Erreichen der Altersgrenze anfallenden Gewinnüberschüsse – kongruent abzudecken. Das bedeutet, dass eine zugesagte Altersrente als garantierte Altersrente, eine zugesagte Kapitalleistung als garantierte Versicherungssumme versichert wird. Sämtliche Überschüsse ab Rentenbeginn sind kraft Gesetzes zur Erhöhung der laufenden Leistungen zu verwenden und stehen somit dem Versorgungsberechtigten zu.

Nach den gesetzlichen Vorschriften wird dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer die wirtschaftliche Nutzung des Wertes seiner Versorgungszusage vor Eintritt eines Versorgungsfalls auch im Liquidationsfall verwehrt, obwohl ihm ein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt bzw. die Versicherungsnehmerstellung übertragen wird. Die zum Zwecke der Verpflichtungsübernahme abgeschlossene Versicherung darf vom Versorgungsberechtigten nicht beliehen oder abgetreten werden. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls auch tatsächlich zur Verfügung stehen.

Die Einmalprämien zur Liquidations-Direktversicherung liegen aber analog Pensionsfonds beim 1,5- bis 2-fachen der handelsbilanziellen Rückstellungen, da der Versicherer mit einem abweichenden Zins, anderen Sterbewahrscheinlichkeiten und Administrationskosten kalkuliert.

X. Ergebnis

Der Verzicht auf die kompletten Pensionszusagen ist nicht sinnvoll, da in diesem Fall der betriebswirtschaftliche Teilwert (Mindestwert 106 771 Euro GGF A bzw. 193 753 Euro GGF B) lohnversteuert werden muss (die Gegenleistung besteht in einer Kapitalerhöhung an der GmbH durch verdeckte Einlagen).

Der Teilverzicht durch Einfrieren der Pensionszusagen auf den Past Service (ratierlich erdiente Anwartschaften auf Altersrenten zum 30. 6. 2016) löst zwar keine Lohnsteuerbelastung bei den Versorgungsberechtigten (Gesellschaftern) aus, die GmbH muss aber zum 31. 12. 2016 die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz um ca. 110 000 Euro gewinnerhöhend auflösen und nachversteuern. Falls Verlustvorträge bestehen, können diese hiermit verrechnet werden.

Denkbare Lösungsansätze ergeben sich durch die Option der Kapitalisierung der Altersrente bei Ausscheiden bzw. Eintritt des Versorgungsfalls (nachteilig ist hier die sofortige und ggf. hohe Steuerbelastung des Gesamtwertes der Altersversorgung), die Möglichkeit zur Auslagerung des Past Service auf einen Pensionsfonds – ggf. mit gleichzeitigem Verzicht auf den Future Service – (Nachteil wäre hier der hohe Liquiditätsabfluss zur Auslagerung auf den Pensionsfonds) oder die Übertragung auf eine neu zu gründende Gesellschaft mit dem Eintritt der Gesellschafter als Geschäftsführer in diese Gesellschaft und gleichzeitigem Ausscheiden aus der bisherigen Arbeitgeber GmbH (aufgrund der steuerlichen Risiken der aktuellen Rechtslage sollte hierzu eine verbindliche Auskunft bei dem zuständigen Betriebsstätten-FA eingeholt werden, zumindest solange noch keine positive Entscheidung des BFH zur Übertragung einer GGF-Versorgung auf eine neue Gesellschaft ergangen ist).

Mit dem Rangrücktritt kann zur Überbrückung einer wirtschaftlichen Schieflage zunächst ein Teilverzicht vermieden bzw. verschoben werden. Die bilanzielle Auslagerung und Sicherung über eine doppelstöckige Treuhand kann eine attraktive Alternative zur Auslagerung auf den Pensionsfonds sein.

Der Steuerberater - Lutz Stb 03.2017 PDF

Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #Exitstrategie

Schuldbeitritt und schuldbefreiende Übernahme

Schuldbeitritt und Schuldbefreiende Übernahme zu unmittelbaren Pensionszusagen

Abfindung GGF-Pensionszusage zur Abwendung einer Insolvenz

Abfindung GGF-Pensionszusage zur Abwendung einer Insolvenz keine vGA – FG Münster, Urteil vom 26.05.2023 – 4 K 36/18/18E –

Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer

Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer – ein nicht kalkulierbares steuerliches Risiko? ​Anforderungen an eine steuerlich optimierte Kapitalabfindung

Überblick:

​​1. Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH)

Ausgangsfall:

​​2. Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft

​​3. Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation

​​4. Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen

Weiterführende Quellen:

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich sinnvoller Ansatz?

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlichsinnvoller Ansatz?

I. Ausgangslage

II. Höhe des Kapitalwertes der Abfindung

III. Besteuerung und Verbeitragung der Abfindung

IV. Steuerliche und bilanzielle Auswirkungen beim Arbeitgeber

V. Vor- und Nachteile der Abfindung laufender Renten

VI. Abfindungsbeträge unterhalb des steuerlichen Barwertes

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Exit-Strategien für betriebliche Pensionszusagen beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

I. Sachverhalt und Ausgangssituation

GGF A

Geburtsdatum: 16.12.1964

GGF B

GGF A

III. Teilverzicht

IV. Vereinbarung eines Rangrücktritts

V. Abfindung der Versorgungsanwartschaft durch das Unternehmen

VI. Auslagerung bestehender Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds

VII. Bilanzielle Auslagerung auf ein Treuhandmodell

VIII. Übertragung der Pensionszusage auf eine neu zu gründende Gesellschaft

IX. Liquidations-Direktversicherung

X. Ergebnis

Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer – ein nicht kalkulierbares steuerliches Risiko?
Anforderungen an eine steuerlich optimierte Kapitalabfindung

1. Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH)

2. Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft

3. Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation

4. Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen

Abfindung laufender Renten – ein betriebswirtschaftlich
sinnvoller Ansatz?