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Betriebsrentenstärkungsgesetz 2 (BRSG 2) verabschiedet

Wed, 29 Apr 2026 12:04:00 +0200

Betriebsrentenstärkungsgesetz 2 (BRSG 2) verabschiedet

Rechtsanwalt Dr. Uwe Langohr-Plato

Nachdem der Bundestag das BRSG 2 in seiner Sitzung vom 05.12.2025 verabschiedet hat, hat der Bundesrat hierzu am 19.12.2025 seine Zustimmung erteilt, so dass das Gesetz nach seiner Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt in Kraft tritt. Wir berichteten bereits in der Ausgabe 4-25 auszugsweise über die Verabschiedung des BRSG 2 mit Schwerpunkt auf die Aktivrente (inkl. eines eigenen Optimierungsvorschlags).

Mit diesem Gesetz sollen die Rahmenbedingungen für den weiterhin freiwilligen Auf- und Ausbau der betrieblichen Altersversorgung im Arbeits-, Versicherungsaufsichts- und Steuerrecht nochmals verbessert werden, und zwar u.a. durch eine Öffnung des Sozialpartnermodells (SPM) für nichttarifgebundene Arbeitgeber, die (begrenzte) Zulassung von Opting-out-Systemen auch auf betrieblicher Ebene, eine erhöhte und künftig dynamisierte Geringverdienerförderung (§ 100 EStG), ergänzende Abfindungsmöglichkeiten sowie eine erweiterte vorzeitige Inanspruchnahme der Betriebsrente.

Im Einzelnen sieht das BRSG 2 folgende Neuregelungen vor:

a. Erweiterte Abfindungsmöglichkeiten nach § 3 BetrAVG

Die Benchmark für die vom Arbeitgeber einseitig, d. h. ohne Zustimmung des Mitarbeiters durchführbare Abfindung von Bagatellanwartschaften und -leistungen wird von bislang 1 % (Renten) bzw. 12/10 (Kapitalzahlungen) der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV auf künftig 1,5 % bzw. 18/10 (im Jahr 2026: 59,33 Euro Rente bzw. 7.119 Euro Kapital) und damit um 50 % angehoben.

Ergänzend wird in § 3 Abs. 2a BetrAVG eine neue Abfindungsmöglichkeit eingeführt, wonach Kleinstanwartschaften bis zu 2 % der monatlichen Bezugsgröße bzw. bei Kapitalleistungen bis zu 24/10 der monatlichen Bezugsgröße gem. § 18 SGB IV (im Jahr 2026: 79,10 Euro Rente bzw. 9.792 Euro Kapital) abgefunden werden können. Dies gilt jedoch nur dann, wenn der Arbeitgeber den Abfindungsbetrag unmittelbar als zusätzlichen Beitrag in die gesetzliche Rentenversicherung einzahlt. Die Abfindungszahlung ist nach einem neu eingefügten § 3 Nr. 55c S. 2 Buchst. b EStG steuerfrei.

b. Abfindungsfiktion bei Auflösung einer Pensionskasse, § 3 Abs. 6 BetrAVG

Durch den neu eingefügten § 3 Abs. 7 BetrAVG wird eine arbeitsrechtliche Begleitung bei der Auflösung einer Pensionskasse erreicht, bei der das gebildete Kapital der Kasse an die Versorgungsberechtigten der Kasse ausgezahlt wird und die Leistungen der Kasse eingestellt werden. Die arbeitsrechtlich zunächst weiter bestehende Verpflichtung des Trägerunternehmens, seinen ehemaligen Arbeitnehmern die entsprechende Versorgung zu verschaffen, wird korrespondierend beseitigt, indem die Abfindung der Anrechte fingiert wird, soweit sie von der Pensionskasse durchgeführt wurden.

c. Vorzeitige Inanspruchnahme der Betriebsrente gem. § 6 BetrAVG

§ 6 BetrAVG wird mit Blick auf die Neuregelung des Hinzuverdienstrechts in der gesetzlichen Rentenversicherung dahingehend angepasst, dass in Satz 1 die Angabe „als Vollrente“ sowie nachfolgend die Sätze 2 und 3 gestrichen werden. Damit wird der Bezug einer vorgezogenen Betriebsrente auch dann ermöglicht, wenn der Mitarbeiter nur eine Teilrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezieht.

Seit Anfang 2023 wird beim Bezug einer vorgezogenen Altersrente der gesetzlichen Rentenversicherung zugleich erzieltes Erwerbseinkommen nicht mehr auf die Altersrente angerechnet, und zwar unabhängig davon, ob eine Voll- oder Teilrente bezogen wird. Damit hatte der Gesetzgeber die Absicht verfolgt, angesichts des zunehmenden Fachkräftemangels den Rentenbezug zu flexibilisieren und damit für Ältere einen Anreiz zu setzen, länger dem Arbeitsmarkt zur Verfügung zu stehen. Mit der Änderung des § 6 BetrAVG wird in diesem Sinne ein weiterer Anreiz gesetzt, indem eine Betriebsrente unabhängig davon bezogen werden kann, ob eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Voll- oder Teilrente bezogen wird.

Die in der Praxis häufig genutzte Möglichkeit, als Leistungsvoraussetzung für den Bezug der Betriebsrente unter Versorgungsgesichtspunkten das Ausscheiden des Beschäftigten beim Arbeitgeber oder aus dem Erwerbsleben vorzusehen, bleibt von der Neuregelung unberührt. Ein gesetzlicher Anspruch auf eine Teilbetriebsrente ist mit der Neuregelung nicht verbunden. Versorgungsregelungen, die bei Bezug einer Altersrente als Teilrente anteilige Leistungen vorsehen, sind ebenfalls weiterhin möglich.

Nach Art. 16 Abs. 4 BRSG-2 tritt diese Neuregelung erst zum 1. Januar 2027 in Kraft. Hierdurch haben Arbeitgeber und Versorgungsträger die Möglichkeit, die notwendigen organisatorischen und technischen Maßnahmen rechtzeitig umzusetzen. Ein Rechtsanspruch auf vorzeitige Betriebsrente bei Bezug einer Teilrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung besteht also frühestens ab dem 1. Januar 2027.

d. Verantwortung der Tarifvertragsparteien für das Sozialpartnermodell

Das in den §§ 21 ff. BetrAVG geregelte sog. Sozialpartnermodell (reine Beitragszusage), das die Beschränkung der Pflichten des Arbeitgebers im Wesentlichen auf die Zahlung des Beitrags reduziert und insbesondere die Einstandsverpflichtung des § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG ausschließt („pay and forget“), sieht u. a. eine Pflicht der Tarifvertragsparteien für die Durchführung und Steuerung des Sozialpartnermodells vor.

In dem neu gefassten § 21 Abs. 2 BetrAVG wird nun klargestellt, dass auch eine mangelhafte Beteiligung von Tarifvertragsparteien an der Durchführung und Steuerung nicht dazu führt, dass die reine Beitragszusage unwirksam wird. Damit wird die bisher gelegentlich geäußerte Befürchtung ausgeräumt, in diesem Fall würde die Einstandsverpflichtung des Arbeitgebers wieder aufleben. Ferner besteht nun bei der tarifvertraglich geregelten Beteiligung an einem bereits bestehenden Sozialpartnermodell keine Pflicht zur Beteiligung an der Durchführung und Steuerung des Sozialpartnermodells mehr (§ 21 Abs. 2 S. 3 BetrAVG n. F.).

e. Vereinfachter Zugang zu einem bestehenden Sozialpartnermodell

Da Sozialpartnermodelle nur auf der Grundlage von Tarifverträgen aufgesetzt und durchgeführt werden können, jedoch eine möglichst große Beteiligung auch von nicht tarifgebundenen Arbeitgebern und Arbeitnehmern erreicht werden soll, sollen auch nicht tarifgebundene Arbeitgeber und Arbeitnehmer an einem Sozialpartnermodell teilnehmen können, was zu einer Neufassung von § 24 BetrAVG führt.

Vor diesem Hintergrund sieht der neu gefasste § 24 BetrAVG vor, dass nicht tarifgebundene Arbeitgeber künftig mit Zustimmung der Tarifparteien an einer einschlägigen tariflichen SPM-Regelung teilnehmen können; darüber hinaus soll auch die Teilnahme an einer nicht einschlägigen tariflichen SPM-Regelung möglich sein, wenn eine Öffnungsklausel besteht oder die Gewerkschaft für das Arbeitsverhältnis tarifzuständig ist. Die Tarifparteien können nicht tarifgebundene Arbeitgeber an den Kosten für Durchführung und Steuerung des SPM angemessen beteiligen.

Die „Einschlägigkeit“ einer tarifvertraglichen Regelung setzt nach der Gesetzesbegründung voraus, „dass Dritte sich nur auf einen räumlich, zeitlich, betrieblich-fachlich und persönlich maßgeblichen Tarifvertrag beziehen können, der bei gegebener Tarifbindung ohnehin zwischen den Arbeitsvertragsparteien gelten würde“. Wenn die Regelung dagegen nicht „einschlägig“ ist, so ist eine Teilnahme dennoch möglich, wenn ein einschlägiger Tarifvertrag eine entsprechende Öffnungsklausel enthält oder die das Sozialpartnermodell tragende Gewerkschaft nach ihrer Satzung für das Arbeitsverhältnis tarifzuständig ist.

f. Erweiterte Zulassung von Opting-Out-Systemen gem. § 20 Abs. 3 BetrAVG

Ein Optionssystem im Sinne des § 20 BetrAVG besteht in einer automatischen Entgeltumwandlung durch alle oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern, gegen die der Arbeitnehmer jedoch ein Widerspruchsrecht hat. Damit erfordert die Entgeltumwandlung keine aktive Entscheidung des Arbeitnehmers, was der Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung zugutekommen soll.

Künftig ist es nach § 20 Abs. 3 BetrAVG möglich, ein solches Optionssystem auch ohne Tarifvertrag in einer Betriebs- oder Dienstvereinbarung einzuführen, wenn Entgeltansprüche nicht (und auch nicht üblicherweise) in einem einschlägigen Tarifvertrag geregelt werden. Dies setzt zusätzlich voraus, dass der Arbeitgeber zusätzlich zu den sonstigen Vorgaben des § 20 Abs. 2 BetrAVG (bei tarifvertraglich geregelten Optionssystemen) einen Arbeitgeberzuschuss von mindestens 20 % des umgewandelten Entgelts gewährt. Die Zuschussverpflichtung des § 1a Abs. 1a BetrAVG ist mit diesem Arbeitgeberzuschuss erfüllt.

g. Änderung der Definition einer Pensionskasse

Die gesetzliche Definition einer Pensionskasse in § 232 VAG wird so abgeändert, dass es auch den Pensionskassen künftig ermöglicht wird, Versorgungsleistungen bei einem fortbestehenden Arbeitsverhältnis zu gewähren.

h. Fortsetzung einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Lebensversicherung nach Reaktivierung eines zuvor ruhenden Arbeitsverhältnisses, § 212 VVG

§ 212 VVG, der bislang eine Wiederinkraftsetzung von Entgeltumwandlungsvereinbarungen zu alten Versicherungsbedingungen innerhalb von 3 Monaten nach Wiederaufnahme der Tätigkeit nur für den Fall der Elternzeit vorgesehen hat, ermöglicht künftig eine entsprechende Wiederinkraftsetzung für alle Fälle eines ruhenden Arbeitsverhältnisses.

i. Verbesserungen bei der Geringverdienerförderung gem. § 100 EStG

Die Geringverdienerförderung gem. § 100 EStG wird verbessert und zugleich dynamisiert: Die Beschränkung des Förderbeitrags zur betrieblichen Altersversorgung für Arbeitnehmer mit geringem Einkommen (§ 100 Abs. 2 S. 1 EStG) wird dann von 288 Euro auf 360 Euro und die des steuerfreien Arbeitgeberbeitrags (§ 100 Abs. 6 S. 1 EStG) von 960 Euro auf 1.200 Euro angehoben. Die Grenze für das Einkommen, bis zu dem die Förderung beansprucht werden kann (§ 100 Abs. 3 S. 3 EStG), wird (bei monatlicher Lohnzahlung) auf 3 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung festgelegt und damit dynamisiert.

Die Verbesserung tritt allerdings erst zum 01.01.2027 in Kraft, damit Arbeitgeber, Tarifvertragsparteien und Versorgungsträger ausreichend Zeit haben, um sich auf die neuen Regelungen einzustellen. Die neu gefasste Geringverdienerförderung gilt damit für alle Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2027 (bei Arbeitgeberbeiträgen, die laufender Arbeitslohn sind) und für alle Zuflusszeitpunkte in 2027 (bei Arbeitgeberbeiträgen, die sonstige Bezüge sind).

j. Detailliertere Evaluierung gem. § 30a BetrAVG

Nach dem neu eingefügten § 30a BetrAVG ist das Bundesministerium für Arbeit und Soziales verpflichtet, im Jahr 2027 zu untersuchen, ob die Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung aufgrund der vorgesehenen Öffnung von Sozialpartnermodellen erkennbar gestiegen ist. Sollte sich die Zahl der Beschäftigten, die an einem Sozialpartnermodell teilnehmen, bis dahin gegenüber 2025 nicht verdoppelt haben, muss die Bundesregierung den gesetzgebenden Körperschaften bis zum 31. März 2028 geeignete Maßnahmen vorschlagen, damit allen Unternehmen und ihren Beschäftigten der Zugang zu einem Sozialpartnermodell eröffnet wird.

Fazit

Insgesamt werden durch das BRSG II zwar einige Verbesserungen für die bAV erreicht, wobei allerdings diverse Forderungen aus der Praxis nach wie vor unberücksichtigt bleiben. Dies gilt insbesondere für diverse steuer- und beitragsrechtliche Themen (u. a. Rechnungszins bei der Rückstellungsbewertung nach § 6a EStG; Schriftformerfordernis für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen und Unterstützungskassenzusagen; Vermeidung der Doppelverbeitragung bei Direktversicherungen). Insoweit bleibt abzuwarten, ob die aktuell eingesetzte Rentenkommission, die u. a. auch weitergehende Änderungsvorschläge zur bAV diskutieren soll, in ein BRSG III münden wird.

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss 2025

Mon, 15 Dec 2025 12:10:00 +0100

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss
2025, handels- und steuerbilanzieller Rechnungszins

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Viele Unternehmen bereiten aktuell den Jahresabschluss 2025 vor. In diesem Zusammenhang kommt auch der voraussichtlichen Entwicklung der Pensionsrückstellungen in den Jahresabschlüssen nach HGB und ggf. IFRS/US-GAAP (oder andere internationale Bewertungsmethoden) besondere Bedeutung zu.

Bewertung im HGB-Jahresabschluss

Der Rechnungszins für Altersversorgungsverpflichtungen (und für ähnliche Verpflichtungen) wird seit 2016 nicht aus dem 7-Jahresdurchschnitt, sondern aus dem 10-Jahresdurchschnitt abgeleitet. Bei den sonstigen Rückstellungen wie z.B. für Jubiläumsverpflichtungen wird weiterhin der 7-Jahresdurchschnitt angewendet. Für die Pensionsrückstellungen wird aber der Zins auf Basis des 7-Jahresdurchschnitts für die Ausschüttungssperre zugrunde gelegt (zurzeit ohne Bedeutung, da der Rechnungszins beim 7-Jahresdurchschnitt den 10-Jahresdurchschnitt übersteigt und die Differenz somit negativ ist).

Die handelsbilanziellen Rechnungszinsen (7- und 10-Jahresdurchschnitt) steigen seit zwei Jahren wieder an. Zum 31.12.2025 wird es voraussichtlich einen Anstieg des 10-Jahresdurchschnittszinses auf 2,06% (1,90% zum 31.12.2024) geben (Stand November 2,04%). Der 7-Jahresdurchschnittszins wird voraussichtlich zum 31.12.2025 bei 2,17% bis 2,21% liegen (Vorjahr 1,97%). Damit liegt der 10- Jahresdurchschnitt im Gegensatz zu den Jahren bis 2023 unter dem 7-Jahresdurchschnitt, da die Niedrigzinsphase beim 10-Jahresdurchschnitt länger nachwirkt. Die Ausschüttungssperre (Differenz zwischen 7- und 10-Jahresdurchschnitts-Rückstellung) läuft dadurch faktisch ins Leere (negative Differenz). Der Unterschied der Rückstellungen beider Zinssätze ist aber weiterhin im Anhang anzugeben.

Der Zinsanstieg zum 31.12.2025 wird sich – wie schon im letzten Jahr - leicht dämpfend auf die Höhe der handelsbilanziellen Pensionsrückstellungen auswirken (ca. 2 -4%). Die Prognosen zur Zinsentwicklung in den folgenden Jahren führen dann zu weiter steigenden Zinssätzen:

Die Zuführung (Veränderung) der Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres gegenüber dem Vorjahr wird für die Handelsbilanz (GuV) in den Zinsaufwand (Finanzergebnis) und den Pensionsaufwand (Personalergebnis) aufgeteilt. In den letzten Jahren mit den deutlich sinkenden Zinsen und den entsprechend hohen Zuwächsen der Erfüllungsbeträge wurde zusätzlich der Zinsänderungsaufwand in unseren Bilanzgutachten ausgewiesen. Hierbei handelt es sich um die Differenz zwischen der Pensionsrückstellung am jeweiligen Bilanztermin mit dem aktuellen Rechnungszins und dem Vorjahreszins berechnet. Die Zinsänderung (Senkung des Zinssatzes gegenüber dem Vorjahr) führte jeweils zu höheren Rückstellungen und wurde daher als Zinsänderungsaufwand ausgewiesen. Dieser konnte im Finanzergebnis gebucht werden (mit der Folge, dass der Pensionsaufwand gemindert wurde) oder auch im Personalergebnis gebucht werden (als Teil des Pensionsaufwands). Es bestand also ein entsprechendes Wahlrecht. Ab dem Bilanztermin 31.12.2023 und analog auch weiter zum 31.12.2025 führt die Zinsänderung aber zu einer Minderung des Erfüllungsbetrages (Vergleichsberechnung zum Stichtag mit aktuellem und niedrigem Vorjahreszins), also zu einem Zinsänderungsertrag. Dieser sollte analog den Vorjahren in Abhängigkeit von der Ausübung des Wahlrechts im Finanz- oder Personalergebnis gebucht werden.

Neben der Zinsänderung sind die Inflationsraten (aktueller Wert für November 2025 2,3%) für die Annahmen zur Rentendynamik und - bei gehaltsabhängigen Pensionszusagen – auch für die Trends zur Gehaltsentwicklung und ggf. Beitragsbemessungsgrundlage der gesetzlichen Rentenversicherung - zu beachten. Wir halten weiterhin Annahmen für die Rentendynamik im Bereich von 1,9 bis 2,3% für angemessen. Für den Gehaltstrend empfehlen wir einen Aufschlag auf die Inflationsannahme zwischen 0,25 und 0,75%-Punkten.

Mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) konnte der Übergangssaldo, der sich aus der geänderten Bewertung zum 31.12.2010 (bei Geschäftsjahr gleich Kalenderjahr) ergab, auf die nächsten 15 Wirtschaftsjahre verteilt werden. Der Verteilungszeitraum endete somit Ende letzten Jahres, also zum 31.12.2024. Ab dem 31.12.2024 entspricht die HGB-Pensionsrückstellung also dem Erfüllungsbetrag gemäß § 253 HGB, ggf. vermindert um saldierungspflichtiges Rückdeckungsvermögen.

Bewertung nach IFRS /US-GAAP

Für die Bewertung nach internationalen Rechnungsstandards (z.B. IFRS / US-GAAP) ist der Zinssatz in Abhängigkeit der Fristigkeit der Verbindlichkeiten auf Basis von „high quality corporate bonds“ zu ermitteln. Hierbei wird aber ein Stichtagszins und kein geglätteter Durchschnittszins über einen mehrjährigen Zeitraum wie im HGB berücksichtigt. Die Zinssätze für die Duration 10/15/20 Jahre (Rentner / gemischter Bestand / Aktive) betragen Mitte Dezember 2025 3,91 / 4,13 / 4,23%. Zum Bilanztermin 31.12.2025 kann für einen gemischten Bestand also ein Zinssatz in der Bandbreite von 3,90 bis 4,20% berücksichtigt werden. Renten- und Gehaltstrend ergeben sich analog zur HGB-Bewertung.

Gegenüber 2024 erfolgen die Bewertungen somit mit einem höheren Rechnungszinsfuß (Vorjahr 3,30 bis 3,35%). Diese Zinsänderung wirkt sich ca. 6 bis 9% mindernd auf den Ansatz der Versorgungsverpflichtungen aus und führen zu einem Gewinn (gain).

Bewertung gem. § 6a EStG (Steuerbilanz)

Der steuerliche Rechnungszins bleibt unverändert, er beträgt also weiterhin 6%. Dies wurde auch vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 28.07.2023 bestätigt (s.a. LPQ 3/2023).

PSV-Mitgliederversammlung 2025

Mon, 15 Dec 2025 12:04:00 +0100

PSV-Mitgliederversammlung 2025, Beitragssatz unter
Zehnjahresdurchschnitt

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Am 02.07.2025 fand die PSVaG-Mitgliederversammlung statt. Im Vergleich zu 2024 lag die Anzahl der Insolvenzen, bei denen der PSVaG leistungspflichtig wurde, zu diesem Zeitpunkt rund 17% über dem Niveau des Vorjahres. Die betroffenen Unternehmen hatten aber durchschnittlich weniger Beschäftigte, sodass die Zahl der neu zu versichernden laufenden Leistungen und unverfallbaren Anwartschaften mit rund 20.800 deutlich unter dem Vorjahr lag. Auch der Leistungsaufwand ist im Vergleich zum Vorjahr um 4% gesunken.

Die Kapitalanlagen des PSVaG konnten sich trotz des herausfordernden Umfelds (insbesondere Zollkonflikte) bis Mitte des Jahres gut behaupten.

Der im November 2025 festgesetzte Beitragssatz für 2025 beträgt 1,2 Promille und übersteigt den sehr niedrigen Vorjahreswert von 0,4 Promille, liegt jedoch unter dem Zehnjahresdurchschnitt von 1,9 Promille.

Außerdem will der PSVaG künftig aktiver bei Insolvenzverfahren mitwirken. Der PSVaG beobachtet, dass seine Anliegen in Insolvenzverfahren bislang nicht immer ausreichend berücksichtigt werden - und das trotz seiner Bedeutung als einer der größten Gläubiger. Der PSVaG setzt daher künftig verstärkt auf Information und Vernetzung und stellt hierzu mehr Ressourcen zur Verfügung. Gerichte, Insolvenzverwalter und andere institutionelle Gläubiger sollen gezielt über die Rolle und die gestiegene Mitwirkungsbereitschaft des PSVaG, aber auch dessen Ziele bei einer möglichen Sanierung im Rahmen von Insolvenzen informiert werden. Dazu gehöre auch, dass ehemals insolvente Unternehmen wieder die betriebliche Altersversorgung für ihre Beschäftigten tragen können und somit die Mitglieder nicht über Gebühr belasten.

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss 2024

Thu, 19 Dec 2024 12:04:00 +0100

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss 2024, handels- und steuerbilanzieller Rechnungszins

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Viele Unternehmen bereiten aktuell den Jahresabschluss 2024 vor. In diesem Zusammenhang kommt auch der voraussichtlichen Entwicklung der Pensionsrückstellungen in den Jahresabschlüssen nach HGB und ggf. IFRS/US-GAAP (oder andere internationale Bewertungsmethoden) besondere Bedeutung zu.

Bewertung im HGB-Jahresabschluss

Die handelsbilanziellen Rechnungszinsen (7- und 10-Jahresdurchschnitt) steigen seit zwei Jahren wieder an. Zum 31.12.2024 wird es voraussichtlich einen Anstieg des 10-Jahresdurchschnittszinses auf 1,90% (1,82% zum 31.12.2023) geben (Stand November 1,88%). Der 7-Jahresdurchschnittszins wird voraussichtlich zum 31.12.2024 bei 1,96% liegen (Vorjahr 1,74%). Damit liegt der 10-Jahresdurchschnitt im Gegensatz zu den vergangenen Jahren unter dem 7-Jahresdurchschnitt, da die Niedrigzinsphase beim 10-Jahresdurchschnitt länger nachwirkt. Die Ausschüttungssperre (Differenz zwischen 7- und 10-Jahresdurchschnitts-Rückstellung) läuft dadurch faktisch ins Leere (negative Differenz). Der Unterschied der Rückstellungen beider Zinssätze ist aber weiterhin im Anhang anzugeben.

Der Zinsanstieg zum 31.12.2024 wird sich – wie schon im letzten Jahr - leicht dämpfend auf die Höhe der handelsbilanziellen Pensionsrückstellungen auswirken (ca. – 0,6 bis - 1,2%; Vergleich der Erfüllungsbeträge zum Bilanztermin 31.12.2024 mit aktuellem Zins 1,90% und Vorjahreszins 1,82%).

Die Prognosen zur Zinsentwicklung in den folgenden Jahren führen dann zu weiter steigenden Zinssätzen:

Die Zuführung (Veränderung) der Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahres gegenüber dem Vorjahr wird für die Handelsbilanz (GuV) in den Zinsaufwand (Finanzergebnis) und den Pensionsaufwand (Personalergebnis) aufgeteilt. In den letzten Jahren mit den deutlich sinkenden Zinsen und den entsprechend hohen Zuwächsen der Erfüllungsbeträge wurde zusätzlich der Zinsänderungsaufwand in unseren Bilanzgutachten ausgewiesen. Hierbei handelt es sich um die Differenz zwischen der Pensionsrückstellung am jeweiligen Bilanztermin mit dem aktuellen Rechnungszins und dem Vorjahreszins berechnet. Die Zinsänderung (Senkung des Zinssatzes gegenüber dem Vorjahr) führte jeweils zu höheren Rückstellungen und wurde daher als Zinsänderungsaufwand ausgewiesen. Dieser konnte im Finanzergebnis gebucht werden (mit der Folge, dass der Pensionsaufwand gemindert wurde) oder auch im Personalergebnis gebucht werden (als Teil des Pensionsaufwands). Es bestand also ein entsprechendes Wahlrecht. Ab dem Bilanztermin 31.12.2023 und analog auch wieder zum 31.12.2024 führt die Zinsänderung aber zu einer Minderung des Erfüllungsbetrages (Vergleichsberechnung zum Stichtag mit aktuellem und niedrigem Vorjahreszins), also zu einem Zinsänderungsertrag. Dieser sollte analog den Vorjahren in Abhängigkeit von der Ausübung des Wahlrechts im Finanz- oder Personalergebnis gebucht werden.

Neben der Zinsänderung sind die Inflationsraten (aktueller Wert für November 2024 2,2%) für die Annahmen zur Rentendynamik und - bei gehaltsabhängigen Pensionszusagen – auch für die Trends zur Gehaltsentwicklung zu beachten. Wir halten weiterhin Annahmen für die Rentendynamik im Bereich von 1,9 bis 2,3% für angemessen. Für den Gehaltstrend empfehlen wir einen Aufschlag auf die Inflationsannahme zwischen 0,25 und 0,75%-Punkten.

Mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) konnte der Übergangssaldo, der sich aus der geänderten Bewertung zum 31.12.2010 (bei Geschäftsjahr gleich Kalenderjahr) ergab, auf die nächsten 15 Wirtschaftsjahre verteilt werden. Der Verteilungszeitraum endet somit Ende dieses Jahres, also zum 31.12.2024. Ab dem 31.12.2024 entspricht die HGB-Pensionsrückstellung also dem Erfüllungsbetrag gemäß § 253 HGB, ggf. vermindert um saldierungspflichtiges Rückdeckungsvermögen.

Bewertung nach IFRS /US-GAAP

Für die Bewertung nach internationalen Rechnungsstandards (z.B. IFRS / US-GAAP) ist der Zinssatz in Abhängigkeit der Fristigkeit der Verbindlichkeiten auf Basis von „high quality corporate bonds“ zu ermitteln. Hierbei wird aber ein Stichtagszins und kein geglätteter Durchschnittszins über einen mehrjährigen Zeitraum wie im HGB berücksichtigt. Die Zinssätze für die Duration 10/15/20 Jahre (Rentner / gemischter Bestand / Aktive) betragen Mitte Dezember 2024 3,17 / 3,29 / 3,37%. Zum Bilanztermin 31.12.2024 kann für einen gemischten Bestand also ein Zinssatz in der Bandbreite von 3,30 bis 3,35% berücksichtigt werden. Renten- und Gehaltstrend ergeben sich analog zur HGB-Bewertung.

Gegenüber 2023 erfolgen die Bewertungen somit mit einem leicht niedrigeren Rechnungszinsfuß (Vorjahr 3,5 bis 3,7%). Diese Zinsänderung wirkt sich ca. 2 bis 3% werterhöhend auf den Ansatz der Versorgungsverpflichtungen aus und führen zu einem Verlust (loss).

Bewertung gem. § 6a EStG (Steuerbilanz)

Der steuerliche Rechnungszins bleibt unverändert, er beträgt also weiterhin 6%. Dies wurde auch vom Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 28.07.2023 bestätigt (s.a. LPQ 3/2023).

Kein Freibetrag für freiwillig versicherte Betriebsrentner

Thu, 19 Dec 2024 12:00:00 +0100

Kein Freibetrag für freiwillig versicherte Betriebsrentner

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Nach dem GKV-Betriebsrentenfreibetragsgesetz wurde in der Vergangenheit neben der Freigrenze zum 01.01.2020 auch ein Freibetrag (§ 226 Abs. 2 SGB V) in Höhe 1/20 der monatlichen Bezugsgröße i.S.v. § 18 SGB IV eingeführt (aktueller Wert des Freibetrags für 2025 € 187,25). Mit diesem Freibetrag wurde das bis dahin bestehende Ärgernis beseitigt, dass im Falle einer bAV-Rente, die auch nur 1 Cent über der Freigrenze lag, die volle Leistung beitragspflichtig in der gesetzlichen Krankenversicherung war. Mit dem Freibetrag ab 2020 bleibt nun dieser Teil der Versorgungsleistung beitragsfrei (gilt aber nur für die Krankenversicherung, in der gesetzlichen Pflegeversicherung ist der Freibetrag nicht anwendbar).

Für freiwillig Versicherte kann der Freibetrag aber nicht angewendet werden. Das Bundessozialgericht (B 12 KR 9/23 R) hat entschieden, dass es bei der Unanwendbarkeit des Freibetrags bei freiwillig versicherten Betriebsrentnern bleibt. Insbesondere das Argument der betroffenen Betriebsrentner, dass keine sachlichen Gründe für eine Differenzierung zwischen pflicht- und freiwillig versicherten Rentnern vorlägen, wurde vom BSG abgewiesen: Die Ungleichbehandlung von freiwillig Versicherten zu gesetzlich pflichtversicherten Rentnern verstoße nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Grundgesetz. Die beitragsrechtliche Besserstellung der pflichtversicherten Rentner sei unter dem Gesichtspunkt der „Systemtreue“ (Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Kasse) gerechtfertigt. Der klagende Rentner war dagegen 10 Jahre lang vor Rentenbeginn privat krankenversichert, das Argument „Systemtreue“ greife somit für ihn nicht.

Keine ermäßigte Steuerung eines nur teilweise kapitalisierten Ruhegehalts

Fri, 28 Jun 2024 12:30:00 +0200

Keine ermäßigte Besteuerung eines nur teilweise kapitalisierten Ruhegehalts – BFH-Urteil 22.11.2023 – VI R 5/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Ein einheitlicher Anspruch auf einen Ruhegehalt, der teilweise als monatliche Versorgungsleistung und teilweise als Kapitalleistung ausgezahlt wird, unterliegt mangels Zusammenballung nicht der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG (Leitsatz).

Voraussetzung der Fünftelregelung ist, dass es sich um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG) handelt. Dafür muss sich die Tätigkeit mindestens über zwei Veranlagungszeiträume erstrecken und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassen. Außerdem ist Voraussetzung für die ermäßigte Steuerung, dass die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form erfolgt.

Die erste Voraussetzung wird in der betrieblichen Altersversorgung (bAV) idR erfüllt. Die zweite Voraussetzung wird von der Finanzrechtsprechung regelmäßig verneint, wenn die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit über zwei oder mehr Veranlagungszeiträume gezahlt wird.

In dem behandelten Fall waren die Kläger und Revisionskläger Eheleute, die für das Streitjahr 2011 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt waren. Der Ehemann war Vorsteher eines Verbands (Körperschaft des öffentlichen Rechts). In dem Dienstvertrag mit dem Verband war im Versorgungsfall ein Ruhegehalt vorgesehen, auf den Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus Zusatzversicherungen und Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung angerechnet werden sollten. Der Rentner war ursprünglich als kommunaler Wahlbeamter nach dem Beamtenversorgungsgesetz versortet.

Später wurde der Dienstvertrag des Klägers um ein Wahlrecht beim Eintritt des Versorgungsfalls ergänzt.

Danach konnte er die vereinbarten laufenden Leistungen in Anspruch nehmen oder diese nur anteilig zuzüglich einer wertgleichen Kapitalleistung für den Kürzungsteil der Rente verlangen. Der Kläger wählt bei Eintritt in den Ruhestand die zweite Alternative. Er erhielt im Streitjahr entsprechend eine Kapitalleistung ausgezahlt und bezog sich dann monatlich auf eine entsprechend gekürzte laufende Rentenzahlung.

Im Steuerbescheid unterwarf das Finanzamt (FA) die Kapitalleistung entgegen dem Antrag des Klägers nicht der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG. Einspruch und Klage vor dem FG Rheinland-Pfalz blieben ohne Erfolg.

In dem Revisionsverfahren kam auch der BFH zu keiner weiteren Entscheidung als die Vorinstanz und wies die Revision als unbegründet zurück.

Das FG war zurecht davon ausgegangen, dass es sich bei der gewährten Kapitalzahlung um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit handelt, dieser Punkt war auch unstrittig.

Entscheidend war aber, ob die Zahlung der Teilrente zuzüglich wertgleicher Kapitalleistung auf einem Rechtsgrund beruht oder ob jede Leistung im Hinblick auf die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gesondert zu betrachten ist.

Außerordentliche Einkünfte iS des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur dann bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung der Einkünfte erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Nach Auffassung des BFH liegen aber grundsätzlich keine außerordentlichen Einkünfte vor, wenn eine auf einem Rechtsgrund beruhende Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit in zwei oder mehr Veranlagungszeiträumen ausgezahlt wird. Für den entscheidenden Fall geht der BFH davon aus, dass die Zahlung der Kapitalleistung und der (wertgleich gekürzten) Teilrente auf einem Rechtsgrund basieren.

Damit war die einmalige Kapitalleistung nicht gesondert zu beurteilen, ob darauf die ermäßigte Besteuerung anzuwenden sei. Neben der Kapitalleistung mussten auch die (eben um die Kapitalleistung) gekürzten, lebenslang zu zahlenden Teilrenten berücksichtigt werden. Diese wird jedoch monatlich über mehrere Veranlagungszeiträume ausgezahlt.

Die Anwendung der ermäßigten Besteuerung der Kapitalleistung nach § 34 EStG (Fünftelregelung) wurde somit höchstrichterlich verwehrt.

Chancen und Risiken - Unmittelbare betriebliche Pensionszusagen

Tue, 01 Oct 2019 12:34:00 +0200

Unmittelbare betriebliche Pensionszusagen -
Chancen und Risiken

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Pensionszusagen werden heute häufig als Problemfälle gesehen, da sie die Bilanz belasten, Deckungslücken aufweisen und den Verkauf des Unternehmens erschweren oder sogar verhindern.Für Bestandszusagen sind diese Probleme häufig akut. Hier gibt es aber Lösungsansätze, die mit entsprechender Expertise umgesetzt werden können. Für Neuzusagen sollten von vornherein einfachere, transparentere und flexiblere Lösungen ohne Bilanzberührung gewählt werden.

I. Sanierung der Bestandszusagen

Unmittelbare Pensionszusagen wurden in der Vergangenheit fast ausschließlich als sog. Leistungszusagen eingerichtet. Üblicherweise wurden Renten ab Erreichen der Altersgrenze und ggf. zusätzlich im Fall der Invalidität und/oder des Todes zugesagt. Die Rentenhöhe wurde als fester Euro-Betrag, ggf. als dienstzeitabhängiger Steigerungsbetrag vereinbart. In vielen Fällen der Geschäftsführerversorgung sind die Rentenbeträge auch gehaltsabhängig gestaltet (abhängig vom letzten Einkommen oder dem Durchschnitt der Einkommen in den letzten zwei bis fünf Jahren vor Eintritt des Versorgungsfalls). Zur (Innen-)Finanzierung haben die Unternehmen in der Vergangenheit oft Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen, meistens in Zeiten, als die Verzinsung der Versicherer noch bei 5 bis 8 % p. a. lag.

Häufig war der Steuervorteil in der Vergangenheit Hauptmotivation für geschäftsführende Gesellschafter von Kapitalgesellschaften (GGF) zur Einrichtung einer betrieblichen Pensionszusage. Die Pensionsrückstellungen mindern die steuerpflichtigen Gewinne der GmbH und haben den positiven Effekt von Steuereinbehalten (Liquiditätsverbesserung). Seit 2009/2010 gilt in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz müssen danach mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6 % seit 1982 festgeschrieben ist.

Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50–70 %, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100 % über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift.

II. Lösungsansätze zum Gegensteuern

Im ersten Schritt müssen die Zusagen im Hinblick auf arbeits- und insbesondere steuerrechtliche Schwachstellen und Änderungserfordernisse analysiert werden. Ziel ist, die steuerrechtliche Anerkennung der Pensionszusagen und der bilanzierten Rückstellungen nicht zu gefährden.

1. Schwachstellenanalyse der Bestands-Pensionszusagen

Analysiert werden die Vertragsdokumente Pensionszusage, Gesellschafterversammlungsbeschluss, Rückdeckungsverträge, Verpfändungsvereinbarungen und Entgeltverzichtsverträge (bei Finanzierung über Entgeltumwandlung).

Steuerrechtliche Kriterien für GGF-Zusagen können die Erdienbarkeit, das Nachzahlungsverbot, Warte- und Probezeit, Überversorgung, Angemessenheit der Pensionszusage, Schriftform und Klarheit der Pensionszusage und die Bewertungsparameter für die Bewertung der Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG betreffen. Arbeitsrechtliche Fragestellungen beziehen sich z. B. auf Unverfallbarkeit dem Grunde und der Höhe nach, vorgezogene/aufgeschobene Altersrenten, Anpassung laufender Renten, Kapitalisierungsoptionen etc.

Die zivilrechtliche Anerkennung – und als Folge hiervon – auch die steuerrechtliche Anerkennung setzen Gesellschafterbeschlüsse zur Einrichtung, Anpassung (Erhöhung, Erweiterung) und Kürzung (Beendigung) der Zusage voraus. Auch die Einräumung eines Pfandrechts an dem aufgebauten Rückdeckungsvermögen zur Innenfinanzierung der Pensionszusage muss von einem (weiteren) Gesellschafterbeschluss begleitet sein.

Beispielhaft werden hier einige in der Praxis häufig anzutreffende Schwachstellen kurz erläutert:

Aufgeschobene Altersrente: Es existiert i. d. R. eine Kürzungsvorschrift für die vorgezogene Inanspruchnahme der Altersrente, z. B. ab Alter 60 oder 63. Es fehlt aber eine Regelung zur Erhöhung der Zusage bei Fortbestehen der Geschäftsführertätigkeit über die Altersgrenze hinaus (in diesem Fall kann die Altersrente noch nicht bei Erreichen des Pensionsalters in Anspruch genommen werden; als Ausgleich für die längere Dienstzeit/kürzere Rentenbezugsphase sollte eine Erhöhung der Altersrente vereinbart werden).
Anpassung laufender Renten: Wenn die Zusage keine Regelung zur Anpassung der Renten in der Rentenbezugszeit vorsieht, kann später kein Inflationsausgleich gewährt werden bzw. die Anpassungen würden verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen. Daher sollte eine Anpassungsklausel i. S. d. § 16 BetrAVG aufgenommen werden (Überprüfung der Renten in bestimmten Zeitabständen und Gewährung eines Inflationsausgleichs in Abhängigkeit von der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens). Alternativ kann auch eine feste Rentendynamik zugesagt werden (z. B. 1,5 % p. a.); der Vorteil wäre die sofortige steuerwirksame Rückstellungsfähigkeit einer solchen Festdynamik.
Unverfallbarkeit: Die Leistungszusagen sehen häufig die Kürzung nach Betriebszugehörigkeit vor. Für beherrschende GGF muss die ratierliche Kürzung aber auf das Zusagedatum abgestellt werden (BMF-Schreiben vom 09.12.2002). Dies führt i. d. R. zu niedrigeren unverfallbaren Anwartschaften.
Kapitalisierungsoption: Altersrenten oder Teile hiervon können auch versicherungsmathematisch wertgleich als Alterskapital gewährt werden. Die Kapitalisierungsoption muss die zu erfüllenden Voraussetzungen, mögliche Zeitpunkte und versicherungsmathematische Grundlagen (biometrische Wahrscheinlichkeiten, Rechnungszins, steuer- oder handelsbilanzielle Bewertungsansätze) beschreiben. Sinnvoll kann auch eine sog. Mehrwertklausel sein, die den versicherungsmathematischen Barwert auf ein mögliches höheres Niveau des Rückdeckungsvermögens aufstockt.
Widerrufsvorbehalte: Ein Widerrufsvorbehalt hat nach der BGH-Rechtsprechung einen rein deklaratorischen Charakter. Bei Wegfall bzw. Störung der Geschäftsgrundlage könnte somit unabhängig von der Existenz einer Widerrufsklausel in der Pensionszusage eine Kürzung der Ansprüche erfolgen. Insbesondere im Falle einer Insolvenz könnte also der Insolvenzverwalter die Zusage selbst dann widerrufen, wenn kein entsprechender Vorbehalt in der Zusage geregelt ist. Hier sollte durch eine entsprechende Klausel bei verpfändetem Rückdeckungsvermögen eine höhere Hürde für den möglichen Widerruf aufgebaut werden.

2. Finanzierungslücken

Weitere Ansätze der Schwachstellenanalyse analysieren die Deckungslücken der zugesagten Leistungsarten Alter, Invalidität und/oder Tod. Hier wird das vorhandene und hochgerechnete Rückdeckungsvermögen (Versicherung, Investmentfonds, Immobilien und andere Vermögensanlagen zur Finanzierung der Zusage) mit den versicherungsmathematischen Barwerten zum aktuellen Zeitpunkt und zum Versorgungszeitpunkt verglichen. Die Barwerte werden nach steuerrechtlichen und handelsbilanziellen Grundsätzen bewertet (ggf. noch ergänzt um die Versicherungsbarwerte).

Abschließend erfolgt noch eine Vorausberechnung der Pensionsrückstellungen für die Handels- und Steuerbilanz über die nächsten fünf Jahre. Hierbei werden insbesondere die Auswirkungen der zu erwartenden weiteren Zinssenkungen in der Handelsbilanz transparent, d. h. die Schere zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz wird aufgezeigt.

Eine regelmäßige Betreuung unmittelbarer Pensionszusagen ist unabdingbar und eine wertvolle Investition für das Unternehmen. In den letzten 20 Jahren hat es mehr als 100 Urteile der Finanzgerichte und Rundschreiben der Finanzverwaltung gegeben, die Auswirkungen auf GGF-Pensionszusagen und damit auf die steuerliche Anerkennung dieser Zusagen und insbesondere auf die bilanzierten Pensionsrückstellungen haben. Der hier drohende Schaden übersteigt die Gebühren für die laufende Betreuung der Zusagen (Schwachstellenanalyse, versicherungsmathematische Testate) um ein Vielfaches.

III. Gestaltungsalternativen betrieblicher Pensionszusagen

Es wird folgende Musterzusage betrachtet:

Männlicher Versorgungsberechtigter (GGF), geboren am 01.09.1969, eingetreten in die GmbH (Gründungsdatum) 01.03.2004, Zusagedatum 01.10.2010.

Altersrente € 5.000,– monatlich ab Alter 65, Witwenrente 60 % der Altersrente.

Die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (Teilwertverfahren gem. § 6a EStG) und Handelsbilanz (PUC-Methode gewählt) jeweils in EUR für die nächsten 5 Jahre sind in dem folgenden Tableau dargestellt. Für den Rechnungszins in der Handelsbilanz (BilMoG) wurden folgende Werte prognostiziert: 2,72 % (2019), 2,31 % (2020), 1,88 % (2021), 1,60 % (2022) und 1,35 % (2023).

(Richttafeln Dr. Klaus Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6 % für die Steuerbilanz, Rechnungszins BilMoG s. o., Hinterbliebenenrente kollektiv, Finanzierungsendalter 65, Rententrend BilMoG 1,5 %, keine Fluktuation angenommen).

Die steuerlichen Teilwerte steigen von 2018 bis 2023 um € 122.220,–, dagegen wachsen die handelsbilanziellen Erfüllungsbeträge von € 249.338,– auf € 754.744,–, also um € 505.406,–. Während der BilMoG-Wert sich verdreifacht, steigt der steuerliche Teilwert nur um 60 %. Die GmbH muss also in den nächsten fünf Jahren aufgrund der Zinsschmelze ca. € 500.000,– Gewinnminderung verkraften, wovon nur € 122.220,– steuerwirksam sind, also steuerlich anerkannt werden. Die schon in den letzten Jahren dramatische Entwicklung der Pensionsrückstellungen wird sich also in den nächsten Jahren noch drastisch verschärfen.

IV. Optionen zur Abflachung der Zuführungen in der Handelsbilanz
1. Kürzung der Pensionszusage auf den past-service

Im ersten Schritt wird die Pensionszusage auf den erdienten Teilanspruch, den sog. past-service gekürzt. Diese Handlungsvariante bietet sich insbesondere dann an, wenn in der Finanzierung der Pensionszusage große Deckungslücken bestehen. Diesen Fall trifft man in der Praxis häufig dann an, wenn bei Einrichtung der Zusage eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde, die auf Basis der damaligen Gewinndeklaration (Zinserwartung) den Kapitalwert der Zusage (i. d. R. auf steuerrechtlicher Basis kalkuliert) abdecken sollte. Die Zusage des Musterfalls wurde 2010 eingerichtet. Der Garantiezins der deutschen Lebensversicherer betrug damals 4 % (heute 0,9 %) und es wurden Gesamtverzinsungen von 6–7 % erzielt (heute 2–2,5 %). Entsprechend niedriger fallen die Versicherungswerte heute bzw. in Zukunft aus. Gleichzeitig sind aber die Kapitalwerte der Pensionszusagen seit dem Zeitpunkt der Zusageerteilung gestiegen: Abschmelzen des Rechnungszinssatzes durch BilMoG, neue biometrische Wahrscheinlichkeiten mit der Folge steigender Lebenserwartung (Richttafeln 2018 G).

Einfrieren auf den past-service zum 31.08.2019

Ein Verzicht oder Teilverzicht des GGF auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997¹ dazu, dass bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist.

Der BFH geht davon aus, dass:

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diesen darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 14.08.2012 ist ein Teilverzicht auf den noch nicht erdienten Teil der Zusage (future-service) ohne negative steuerliche Konsequenzen für den GGF möglich. Die GmbH muss allerdings einen Teil der Rückstellung im Jahr der Umstellung nachversteuern (ggf. Verrechnung mit Verlustvortrag). Ein weiterer Verzicht auf Teile der schon erdienten Zusage (past-service) würde aber zu einer verdeckten Einlage und zur Lohnversteuerung des anteiligen Verzichts beim GGF führen.

2. Musterfall

Zum 31.08.2019 sind 37,15 % der Zusage erdient (107 abgeleistete Monate Zusagedauer im Verhältnis zu 288 Monaten möglicher Zusagedauer bis zur Altersgrenze 65 Jahre). Von der zugesagten Altersrente in Höhe von € 5.000,– sind somit € 1.857,50 zum 31.08.2019 erdient. Auch die Anwartschaft auf Witwenrente wird entsprechend gekürzt.

Die bilanziellen Auswirkungen der Kürzung auf den past-service sind nachfolgend dargestellt:

Die steuerliche Rückstellung geht im Jahr der Neuordnung der Zusage deutlich zurück, da nach Auffassung der Finanzverwaltung (OFD Hannover) der Teilwert auf Basis der gekürzten Versorgungsleistungen zu bewerten ist (Fiktion der gekürzten Zusage von Anbeginn). Handelsbilanziell wird dagegen jeweils der Barwert der erdienten Anwartschaft bewertet, also der gleiche Bewertungsansatz im Jahr der Neuordnung im Vergleich zur Bestandszusage. Erst in den Folgejahren flachen die Zuführungen deutlich ab, mit dem Ergebnis, dass die Zuwächse auf dem Niveau der steuerlichen Teilwerte liegen.

Im Jahr der Neuordnung muss also bei Einfrieren auf den past-service eine gewinnerhöhende Auflösung von € 116.159,– nachversteuert werden. Im Falle von bestehenden Verlustvorträgen wird das häufig hingenommen, da ja gleichzeitig die Finanzierungslücke gegenüber dem vorhandenen Rückdeckungsvermögen verkürzt oder vielleicht auch geschlossen wird.

3. Umstellung des future-service auf Kapitalzusage

In der folgenden Variante wird kein Verzicht auf den future-service ausgeübt, es wird also angenommen, dass die Zusage finanzierbar ist und bleibt. Denkbar wäre auch nur ein Teilverzicht des future-service bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung eines Teils der künftigen Anwartschaften.

Der future-service (bzw. der gekürzte Anteil) wird jetzt aber als Kapitalzusage mit Auszahlungsoptionen Ratenzahlung und/oder Verrentung gestaltet. (Die Verrentung erfolgt dann aber mit Auslagerung des Langlebigkeitsrisikos, also versicherungsförmig, z. B. über eine rückgedeckte Unterstützungskasse). Das Alterskapital wird als Barwert der zugesagten Altersrente nach steuerrechtlichen Grundsätzen im Pensionsalter 65 ermittelt. Steuerrechtliche Grundsätze bedeutet Barwert gem. § 6a EStG, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6 %. Das Hinterbliebenenkapital beträgt 60 % des Alterskapitals (fällig bei Tod vor Erreichen der Altersgrenze).

Die monatliche Altersrente des future-service beträgt für die Musterzusage € 3.142,50 (5.000,– minus 1.857,50). Der steuerrechtliche Barwert ergibt sich dann zu € 489.672,– (AR * ((12)äx r65 + 0,6 * äx rw65) = 12 * 3.142,50 * (11,766 + 0,6 * 2,032)).

Für diese Kapitalzusage (future-service) werden die Rückstellungen im folgenden Tableau dargestellt (2. Zeile jeweils Summe aus past- und future-service):

Die Summe aus Teil-Rentenzusage (past-service) und Kapitalzusage (future-service) führt in den nächsten 5 Jahren zu fast gleich hohen steuerwirksamen Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG im Vergleich zur Bestandszusage auf Rentenbasis. Gleichzeitig sinken die Erfüllungsbeträge in der Handelsbilanz bis 2023 von € 754.744,– auf € 479.233,– im Vergleich zur unveränderten Bestandszusage (also um € 275.511,– oder 36,5 %).

Im Ergebnis wird die Schere zwischen Steuer- und Handelsbilanz deutlich geschlossen. Zinssenkungen wirken umso stärker, je länger der Diskontierungszeitraum ist. Bei Rentenzusagen verlängert sich dieser Zeitraum gegenüber der Kapitalzusage um die voraussichtliche Rentenbezugsdauer, also die Lebenserwartung des 65-jährigen Rentners zuzüglich Übergang auf die Hinterbliebenenrente. Dies ist der Grund für die teilweise Angleichung der handelsbilanziellen Rückstellungen an die steuerwirksamen Werte. Wenn gleichzeitig auch noch der past-service auf Kapitalzusage umgestellt wird (wiederum versicherungsmathematisch wertgleich), ließe sich das bilanzielle Ergebnis weiter verbessern.

1 BFH, 9.6.1997 – GrS 1/94, BB 1998, 924.

4. Neuordnung des future-service als beitragsorientierte Zusage

Im nächsten Schritt wird die Kapitalzusage des future-service nicht mehr als Leistungszusage (€ 489.672,– Alterskapital), sondern als beitragsorientierte Leistungszusage i. S. von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 BetrAVG gestaltet. Hierdurch nähern sich die Steuerbilanzwerte und die Erfüllungsbeträge in der Handelsbilanz noch mehr an.

Das Alterskapital wird jetzt mit jährlichen Beiträgen in Höhe von € 32.645,– aufgebaut. Nach 15 Jahren ergibt sich im Alter 65 wiederum ein Kapitalbetrag von € 489.675,– (Abweichung um € 3,– durch Rundungen). Im Todesfall vor Erreichen der Altersgrenze wird dann jeweils die aufgelaufene Beitragssumme als Hinterbliebenenleistung gewährt.

Wird nun die Zusage als wertpapiergebundene Pensionszusage gestaltet, d. h. der arbeitsrechtliche Verpflichtungsumfang wird zu jedem Zeitpunkt auf den Wert des Planvermögens/Rückdeckungsvermögens (z. B. Wertpapiere oder Rückdeckungsversicherung) abgestellt, ergibt sich der handelsbilanzielle Wertansatz grundsätzlich mit dem Zeitwert des Rückdeckungsvermögens und somit unabhängig von der Entwicklung des Rechnungszinses.

Werden die Wertpapiere auch noch zugriffsfrei ausgelagert (Pfandrecht, Treuhand), so werden Aktiv- und Passivwert (beide in Höhe des gleichen Betrages) saldiert. Im Ergebnis erscheint in der Bilanz weder ein Aktiv- noch ein Passivposten; die Bilanz wird also von den Pensionsrückstellungen entlastet.

Unabhängig von dem Entfall einer Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz ist die unmittelbare Pensionszusage steuerrechtlich mit ihrem Teilwert gem. § 6a EStG zu bewerten und wirkt somit gewinnmindernd. Die Ergebnisse für die Rückstellungsverläufe werden in dem folgenden Tableau dargestellt (1. Zeile future-service, 2. Zeile wiederum Summe aus past- und future-service).

Wertpapiergebundene Pensionszusagen können sowohl als Arbeitgeber-Zusagen als auch im Wege der Entgeltumwandlung eingerichtet werden.² Bei einer Wertpapieranlage (Investmentfonds) ergeben sich zusätzliche Steuervorteile nach dem Investmentsteuerreformgesetz. Die Kursgewinne werden bei einer wertpapiergebundenen Zusage zur Leistungserhöhung verwendet (der Verpflichtungsumfang entspricht im Versorgungsfall jeweils dem Wert des Rückdeckungsvermögens). Da einerseits ein großer Teil der Kursgewinne steuerfrei bleibt, andererseits aber die Auszahlung der Versorgungsleistung an den Versorgungsberechtigten in voller Höhe, also zu 100 %, eine steuerwirksame Betriebsausgabe darstellt, ergibt sich hieraus ein weiterer betriebswirtschaftlicher Vorteil für das Unternehmen.

V. Exkurs: Pfandrecht und Treuhandlösung

Der gesetzliche Insolvenzschutz (§§ 7–15 BetrAVG) bietet umfassenden Schutz für Versorgungsansprüche und -anwartschaften vor dem Insolvenzrisiko des Arbeitgebers. Der gesetzliche Insolvenzschutz hat aber Grenzen; dies gilt insbesondere für Pensionszusagen an Arbeitnehmer, die nicht dem Schutzzweck des Betriebsrentengesetzes unterliegen. Dies trifft z. B. für beherrschende geschäftsführende Gesellschafter von Kapitalgesellschaften zu.

Darüber hinaus unterliegen Versorgungsanwartschaften, für die die gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen noch nicht erfüllt sind (5 Jahre Zusagedauer und Alter 25 bzw. für Zusagetermine ab 2018 3 Jahre Zusagedauer, Alter 21) und insbesondere Ansprüche oberhalb der Leistungsgrenzen (Dreifache Bezugsgröße § 18 SGB IV, € 9.345,– West bzw. € 8.610,– Ost monatliche Rentenwerte im Jahre 2019) nicht der gesetzlichen Insolvenzsicherung.

In diesen Fällen kann die Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung nur privatrechtlich, also durch entsprechende vertragliche Vereinbarungen erfolgen. Insbesondere für unmittelbare Pensionszusagen zugunsten von beherrschenden GGF stellt sich die Problematik der privatrechtlichen Insolvenzsicherung. Häufig schließt der Arbeitgeber zur Finanzierung der Pensionszusage eine Rückdeckungsversicherung auf das Leben des Versorgungsberechtigten ab. Mit dem Abschluss der Versicherung wird aber noch keine Insolvenzsicherung der Pensionszusage erreicht, da die Rückdeckungsversicherung in das Vermögen des Unternehmens fällt (die Bezugsberechtigung liegt beim Arbeitgeber).

In der Praxis erfolgt die Insolvenzsicherung in der Form, dass das Unternehmen den Versorgungsberechtigten (Arbeitnehmer und Begünstigte im Todesfall) ein Pfandrecht an der Rückdeckungsversicherung einräumt. Aufgrund der Akzessorietät des Pfandrechts (nachrangiges Recht, das Hauptrecht stellt die Pensionszusage dar) besteht maximal ein Recht an der Rückdeckungsversicherung in Höhe der arbeitsrechtlichen Verpflichtung (z. B. ratierlich erdiente Anwartschaft in der Aktivitätsphase).

Wird nun der Pensionsverpflichtete (Unternehmen) insolvent, so hat der Gläubiger (Versorgungsberechtigter) dank des Pfandrechts ein Absonderungsrecht nach § 50 InsO. Der Insolvenzverwalter darf die Rückdeckungsversicherung also nicht zur Insolvenzmasse heranziehen, sondern er muss diese zugunsten der Pfandgläubiger absondern. Die Forderung aus der Pensionszusage ist aber erst dann fällig, wenn der Versorgungsfall eingetreten ist. Vor Eintritt des Versorgungsfalls ist somit noch keine Pfandreife gegeben. Der Insolvenzverwalter darf im Insolvenzfall aber – trotz fehlender Pfandreife – über das verpfändete Recht nicht frei verfügen und die Versicherung zur Masse heranziehen.

Nach dem BGH-Urteil vom 07.04.2005 – IX ZR 138/04 – darf der Insolvenzverwalter die verpfändete Rückdeckungsversicherung zwar kündigen, den Erlös aus der Veräußerung muss er aber aufgrund des bestehenden Pfandrechts bis zum Eintritt des Versorgungsfalls hinterlegen (maximal bis zur Höhe der zu sichernden Forderung). Von diesem Erlös aus dem Rückkauf der Versicherung könnte der Insolvenzverwalter 9 % als Kostenpauschale abziehen, sodass nur 91 % des eingezogenen Rückkaufwertes für die betriebliche Pensionszusage verbleiben. Außerdem besteht nach Rückkauf der Versicherung auch kein Risikoschutz (Berufsunfähigkeit, Tod) mehr; hieraus könnte sich auch eine Haftungsproblematik für den Insolvenzverwalter ergeben. Analog könnte auch bei Liquidation eines Wertpapiervermögens die Gebühr in Höhe von 9 % vom Insolvenzverwalter einbehalten werden.

Die Qualität der Absicherung kann aber deutlich durch die Auslagerung auf eine Treuhand erhöht werden. Treuhandmodelle zur bilanziellen Auslagerung und Insolvenzsicherung von betrieblichen Versorgungsverpflichtungen werden kurz CTA (Contractual Trust Arrangement) genannt. Kennzeichnend für einen CTA sind zwei Treuhandabreden, nämlich die Verwaltungstreuhand und die Sicherungstreuhand (sog. doppelseitige Treuhand).

Die Verwaltungstreuhand regelt die Bedingungen zur Übertragung des Planvermögens und die Vermögensverwaltung und -anlage (Anlagerichtlinien, Weisungsrecht des Arbeitgebers gegenüber dem Treuhänder etc.). Außerdem werden die Bedingungen für die Rückübertragung des Treuhandvermögens festgelegt.

Über die Sicherungstreuhand hat der Versorgungsberechtigte im Insolvenzfall des Unternehmens ein eigenständiges Forderungsrecht gegenüber dem Treuhänder. Außerdem regelt die Sicherungstreuhand ausdrücklich, dass das Treuhandvermögen ausschließlich der Sicherung der Versorgungsansprüche dienen soll. D. h. auch der Insolvenzverwalter hat grundsätzlich keinen Zugriff auf das Rückdeckungsvermögen.

Inzwischen haben sich neutrale Gruppentreuhandmodelle am Markt etabliert, die mit fast allen Kapitalanlagegesellschaften zusammenarbeiten können. Hiermit ist auch der Vorteil verbunden, dass bestehende Rückdeckungsvermögen wie Rückdeckungsversicherungen oder Wertpapierdepots übertragen werden können. Außerdem besteht dann für die künftige Ausgestaltung der Kapitalanlage und Ausfinanzierung bestehender Deckungslücken eine größere Flexibilität.

Die Möglichkeit der flexiblen Ausfinanzierung einschließlich der handelsbilanziellen Saldierung kann eine liquiditätsschonende Alternative zur Auslagerung auf einen Pensionsfonds sein. Die Optionen zur späteren Auslagerung auf den Pensionsfonds beim Ausscheiden, Rentenbeginn bzw. Verkauf des Unternehmens oder zur Übertragung auf die Liquidations-Direktversicherung bei Einstellung der Tätigkeit bleiben in diesem Fall erhalten.

Der Steuerberater - Lutz Stb 10.2019 PDF

Die wertpapiergebundene beitragsorientierte betriebliche Pensionszusage

Sun, 15 Apr 2018 12:12:00 +0200

Die wertpapiergebundene beitragsorientierte
betriebliche Pensionszusage
– Eine moderne, flexible, transparente, kalkulierbare Form der unmittelbaren Pensionszusage ohne Bilanzberührung –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Das zu Beginn 2018 in Kraft getretene Betriebsrentenstärkungsgesetz sieht leider keine Förderung der unmittelbaren Pensionszusage mit Rückstellungsbildung vor. Moderne betriebliche Pensionszusagen, die häufig an die Entwicklung von Wertpapieren gebunden werden, können aber der Gestaltungsform unmittelbare Pensionszusage – auch Direktzusage genannt – einen neuen Schub verleihen, da sie bei entsprechender Gestaltung bilanzneutral sind, also bilanziell nicht ausgewiesen werden müssen. Gleichzeitig ergeben sich aber steuerliche Vorteile durch Gewinnminderungen (§ 6a EStG) in der Finanzierungsphase.

I. Bilanzielle Zusatzbelastungen bei Leistungszusagen durch Zinsschmelze

Pensionsrückstellungen werden seit 2010 nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) mit dem von der Bundesbank festgelegten Rechnungszins diskontiert. Hierbei wird seit 2016 der 10-jährige Durchschnitt der Zinssätze für 15-jährige Laufzeiten angesetzt (einheitlich für Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichsweise langfristig fällige Verpflichtungen im Kollektiv unabhängig von der individuellen Restlaufzeit/Lebenserwartung).

Angesichts des gegenwärtig extrem niedrigen und voraussichtlich auch anhaltend moderaten Zinsniveaus steigen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung in diesem und den nächsten Jahren weiter überproportional an. Sie mindern damit das Ergebnis des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und beeinflussen den an die Gesellschafter ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn. Dieser Mehraufwand belastet die betroffenen Unternehmen, vermindert das Eigenkapital und die Kreditwürdigkeit und bringt den Arbeitnehmern keinesfalls mehr Sicherheit für ihre Betriebsrenten (s. hierzu auch Lutz/Lutz „Hohe Belastungen durch Anstieg der Pensionsrückstellungen aufgrund der Zinsschmelze“ in Der Steuerberater 11/2015).

Steuerwirksam ist diese „Mehrzuführung“ nicht, da der steuerliche Teilwert gem. § 6a EStG immer noch mit einem gesetzlich fixierten Zinssatz von 6 % diskontiert wird (am 12.10.2017 hat aber das FG Köln ein Klageverfahren zum Rechnungszins nach § 6a EStG ausgesetzt und dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt).

Und die Zinsschmelze geht weiter: Die Prognosen gehen in fünf Jahren (2023) schon von einem Rechnungszins deutlich unter 2 % aus (Erhöhung der Rückstellungen um 70–100 % im Vergleich zum aktuellen Rechnungszins).

II. Arbeitsrechtliche Verpflichtung in Höhe des Wertguthabens

Eine völlig andere handelsbilanzielle Bewertung ergibt sich aber bei der „wertpapiergebundenen Altersversorgung“. Diese Sonderbewertung kommt zur Anwendung, wenn sich die Höhe der Altersversorgungsverpflichtung nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren richtet. Die entsprechende gesetzliche Grundlage ergibt sich mit § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB:

„Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt.“

Bei der wertpapiergebundenen Versorgungszusage wird die Pensionsverpflichtung nicht mehr versicherungsmathematisch bewertet (Teilwert, Anwartschaftsbarwert oder PUC-Methode), sondern der Wert der Verpflichtung richtet sich ausschließlich nach dem Zeitwert des Wertpapiers bzw. allgemeiner nach dem Zeitwert des Rückdeckungsvermögens. Insoweit werden die versicherungsmathematischen Bewertungen obsolet.

Der Gesetzgeber spricht in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB von Wertpapieren im Sinne von § 266 Abs. 2 A. III. 5. Nach dem Zweck der Vorschrift sind Wertpapiere im weitesten Sinne angesprochen. Zu ihnen gehören z. B. auch Rückdeckungsversicherungen, wenn und soweit der Umfang der zugesagten Versorgungsleistungen durch die Leistungen aus der Versicherung determiniert ist.

Die Wertpapiere werden nach den handelsrechtlichen Vorschriften (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB) bewertet, wenn sie nicht zugriffsfrei (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) ausgelagert werden (z. B. Pfandrecht oder Treuhand) oder mit der Versorgungszusage eine Bewertungseinheit i. S. v. § 254 HGB bilden (die Leistungen der Versorgungszusage werden explizit den Wertstellungen der Wertpapiere zugeordnet).

Beim Vorliegen einer Bewertungseinheit werden die Wertpapiere also mit ihrem Zeitwert aktiviert und die Zusage in gleicher Höhe passiviert. Werden die Wertpapiere auch noch zugriffsfrei ausgelagert (Pfandrecht, Treuhand), so werden Aktiv- und Passivwert (beide in Höhe des gleichen Wertes) saldiert. Im Ergebnis erscheint in der Bilanz weder ein Aktiv- noch ein Passivposten; die Bilanz wird also von den Pensionsrückstellungen entlastet.

III. Unmittelbare Pensionszusage als Beitragszusage mit Mindestleistung

Mit einer wertpapiergebundenen Versorgungszusage werden in der Praxis die Bedingungen der Beitragszusage mit Mindestleistung (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG) durch unmittelbare Pensionszusagen erfüllt.

Der Gesetzgeber hat zwar bei der Beitragszusage mit Mindestleistung ausdrücklich nur den Pensionsfonds, die Pensionskasse und die Direktversicherung – also die versicherungsförmigen Durchführungswege – angesprochen. Das heißt aber nicht, dass die Beitragszusage mit Mindestleistung nicht auch als unmittelbare Pensionszusage oder Unterstützungskassenzusage durchgeführt werden kann bzw. darf.

Von der Zulässigkeit dieser Gestaltung unmittelbarer Pensionszusagen geht auch das BMF aus, denn es gestattet die Bildung einer Pensionsrückstellung für die Mindestleistung aus einer Pensionszusage, die mit einer Wertpapieranlage bezüglich der arbeitsrechtlichen Verpflichtung verknüpft wird.

Der Gesetzgeber hat auch in § 253 HGB bewusst einen „garantierten Mindestbetrag“ (Satz 3 der gesetzlichen Vorschrift) angesprochen, d. h., die Versorgungsleistung in Höhe des Mindestbetrages muss auch dann gewährt werden, wenn der Wert des Rückdeckungsvermögens nicht zur Deckung der garantierten Leistung ausreicht.

Die Mindestleistung bezieht sich in der Praxis auf die Summe der bis zum Versorgungsfall (bzw. Ausscheiden) zugesagten Beiträge. Es kann auch eine höhere Mindestleistung vereinbart werden, z. B. in Höhe einer Mindestverzinsung der Beiträge (z. B. in Höhe des Garantiezinses bei Rückdeckungsversicherungen).

Insbesondere bei Entgeltumwandlungsversorgungen wird i. d. R. neben der Garantie der Werterhaltung (Summe der geleisteten Beiträge) auch die Verwendung der Kapitalerträge zur Erhöhung der Versorgungsleistungen vereinbart.

Bei der handelsbilanziellen Bewertung einer wertpapiergebundenen Pensionszusage, die die Mindestleistung durch eine garantierte Verzinsung aufbessert, muss aber im Einzelfall geprüft werden, ob der jeweilige Zeitwert am Bilanztermin den versicherungsmathematischen Wert der Mindestleistung übertrifft. In diesem Falle stellt sich die versicherungsmathematische Bewertung doch als wieder aufwendiger dar. Daher wäre eine Zusage, die nur die Beitragssumme als garantierte Mindestleistung definiert und daneben die realisierten Kapitalerträge zur Leistungsverbesserung vorsieht – ohne die Erträge der Höhe nach zu garantieren – vorzuziehen.

IV. Zusammenfassung

Die wertpapiergebundene Pensionszusage ist eine beitragsorientierte Leistungszusage mit Mindestleistung, deren arbeitsrechtlicher Verpflichtungsumfang auf den Wert des Planvermögens (Wertpapiere) abstellt. Bei zugriffsfreier Auslagerung des Planvermögens (Pfandrechte, Treuhandlösungen) sind diese unmittelbaren Pensionszusagen bilanzneutral nach HGB (BilMoG) sowie IFRS und US-GAAP.

Trotz Bilanzneutralität werden aber steuerwirksame Pensionsrückstellungen gewinnmindernd angesetzt. Und im aktuellen Zinstief ganz wichtig: Die laufenden Zinssenkungen haben keinen Einfluss auf die Bilanz.

Die Dotierung der Pensionszusagen ist lohnsteuerfrei (keine Deckelung der Beiträge auf 8 % BBG wie bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen, § 3 Nr. 63 EStG) und sozialabgabenfrei (arbeitgeberfinanziert). Bei Arbeitnehmerfinanzierung gilt für die Sozialversicherungsbefreiung aber die Begrenzung auf 4 % BBG.

Die Dotierung der Vermögensanlage kann sehr flexibel gestaltet werden: laufende monatliche oder jährliche Zahlungen (Arbeitgeberfinanzierung und/oder Entgeltumwandlung), Einmalzahlungen, Aufstockungen, Bonuszahlungen (Zuschüsse) des Arbeitgebers bei Entgeltumwandlung etc.

Bei Erreichen der Altersgrenze steht auf Wunsch ein Kapitalwert als Alterskapital oder zur Einzahlung in eine lebenslange Leibrente zur Verfügung. Alternativ sind auch Auszahlungspläne sowie anteilige Übertragungen der Wertpapiere möglich.

Die Versteuerung erfolgt erst bei Bezug der Versorgungsleistungen als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG). Die Anwendung der Fünftelregelung gem. § 34 Abs. 1 EStG ist bei Dotierung der Zusage über mehrere Jahre möglich.

Versorgungsleistungen in Höhe der angesparten Beiträge können auch im vorzeitigen Versorgungsfall Invalidität oder Tod gewährt werden.

V. Praxisbeispiele

Beispiel 1:

Geschlecht: Mann

Geburtsdatum: 25.09.1968

Eintrittsdatum: 01.10.1999

Zusagedatum: 01.03.2018

Versorgung: Alters- und Hinterbliebenenkapital, aufgebaut mit jährlichen Beiträgen in Höhe von 18.000,– Euro

Altersgrenze: 67 Jahre

Steuerwirksame Pensionsrückstellung zum 31.12.2018: 78.541,– Euro

Handelsbilanzielle Rückstellungen: 0,– Euro (bzw. falls keine zugriffsfreie Auslagerung erfolgt: Passivwert 18.000,– Euro / Aktivwert 18.000,– Euro)

Beispiel 2:

Geschlecht: Frau

Geburtsdatum: 01.03.1974

Eintrittsdatum: 01.10.2008

Zusagedatum: 01.03.2018

Versorgung: Entgeltumwandlung 30.000,– Euro einmalig; Alters- und Hinterbliebenenkapital 30.000,– Euro zuzüglich Kapitalerträge

Altersgrenze: 67 Jahre

Steuerwirksame Pensionsrückstellung zum 31.12.2018: 8.266,– Euro

Handelsbilanzielle Rückstellungen: 0,– Euro

Der Entgeltverzichtsbetrag bleibt lohnsteuerfrei und bis 3.120,– Euro sozialabgabenfrei (4 % der BBG von 78.000 Euro) bzw. in voller Höhe auch sozialabgabenfrei, falls der Entgeltumwandlungsbetrag oberhalb der BBG liegt.

Der Steuerberater - Lutz Stb 04.2018 PDF

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen

Wed, 01 Nov 2017 12:11:00 +0100

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen
Lösungsvorschläge für GmbH-Chefs

Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)

Die steuerlichen Verbesserungen der Versicherungslösungen in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz ab 2018 bringen keine Entlastung für die Geschäftsführerversorgung, da hiermit keine ausreichende Versorgung finanzierbar ist. Es bleiben daher auch weiterhin nur die Pensionszusage und Unterstützungskasse als Gestaltungsformen, über die eine ausreichende GGF-Versorgung finanzierbar ist. Dabei bietet die Pensionszusage deutliche Vorteile bei Flexibilität und Finanzierungsgrad gegenüber der Unterstützungskasse.

In der Vergangenheit war häufig der Steuervorteil Hauptmotivation von geschäftsführenden Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften (GGF) für die Einrichtung einer betrieblichen Pensionszusage. Die Pensionsrückstellungen mindern die steuerpflichtigen Gewinne der GmbH und haben den positiven Effekt von Steuereinbehalten (Liquiditätsverbesserung). Seit 2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein. 2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein.

Beispiel für eine GGF-Zusage

Gesellschafter-Geschäftsführer, geboren am 18.6.1962, seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen: seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen:

Handelsbilanz (HB) 671.000 €

Zuführung 84.000 €

Steuerbilanz (StB) 418.000 €

Zuführung 27.000 €

(erwarteter Rechnungszins BilMoG 3,66%) Bis 2027 (Erreichen der Altersgrenze) steigen die Werte auf 1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027). 1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027).

Einfrieren auf past-service zum 31.12.2017

Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH, Urteil vom 9.6.1997, Az. GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass

die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diesen darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.

Nach dem BMF-Schreiben vom 14.8.2012 ist ein Teilverzicht auf den noch nicht erdienten Teil der Zusage (future-service) ohne negative steuerliche Konsequenzen für den GGF möglich. Die GmbH muss allerdings einen Teil der Rückstellung im Jahr der Umstellung nachversteuern (ggf. Verrechnung mit Verlustvortrag). Ein weiterer Verzicht auf Teile der schon erdienten Zusage (past-service) würde aber zu einer verdeckten Einlage und zur Lohnversteuerung des anteiligen Verzichts beim GGF führen.

Grafik 1: Pensionsrückstellungen BilMoG

Beispiel:

Zum 31.12.2017 sind zwei Drittel der Zusage erdient (20 Jahre von 1997 bis 2017 im Verhältnis zu 30 Jahren von 1997 bis 2027). Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017:

Handelsbilanz 575.000 €

Auflösung 12.000 €

Steuerbilanz 279.000 €

Auflösung 112.000 €

In den Folgejahren bis 2027 ergeben sich wieder Zuführungen, die aber flacher verlaufen im Vergleich zur unveränderten Zusage.

Umstellung auf eine Kapitalzusage

Wird eine Zusage auf lebenslängliche Rentenzahlung in eine versicherungsmathematisch äquivalente Kapitalzahlung umgewandelt, so erfolgt die Abzinsung der künftigen Versorgungleistungen nur für den Zeitraum vom Bilanzstichtag bis zum Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren. Im Falle der vorgesehenen Rentenzahlung werden zusätzlich sämtliche künftigen Rentenraten über die statistisch erwartete Lebenserwartung des 65-jährigen Rentners zuzüglich der Lebenserwartung der im Todesfall begünstigten Ehefrau diskontiert, also über einen weiteren Zeitraum von bis zu 30 Jahren nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Die zugesagte Altersrente von jährlich 60.000 € entspricht einem wertgleichen Alterskapital in Höhe von 758.000 € (inkl. Anwartschaft auf Hinterbliebenenleistung). Die Zusage wird daher auf ein Alterskapital in Höhe von 758.000 € im Pensionsalter umgestellt. Im Invaliditätsfall wird ein Kapital in Höhe der bis dahin erdienten Anwartschaft auf Alterskapital fällig. Im Todesfall vor Erreichen des Pensionsalters würde eine lebenslängliche Witwenrente in Höhe von 36.000 € (entspricht 60% der ursprünglich zugesagten Altersrente) gezahlt.

Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017:

Handelsbilanz 422.000 €

Auflösung 165.000 €

Steuerbilanz 407.000 €

Zuführung 16.000 €

Die bilanzielle Entlastung wird hier sofort deutlich: Handelsbilanziell erfolgt eine Auflösung des Erfüllungsbetrags zum 31.12.2017 um 165.000 €, während sich steuerlich eine gewinnmindernde Zuführung von 16.000 € ergibt.

Grafik 2: Vergleich Pensionsrückstellungen Kapitalzusage EStG/BilMoG zur unveränderten Zusage BilMoG

In den Folgejahren bis 2027 (Vollendung des 65. Lebensjahres des Versorgungsberechtigten) werden sich die Zuführungen zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag trotz weiter sinkender Zinsen im Gleichklang zu den steuerlichen Zuführungen bzw. sogar darunter bewegen, da beide Rückstellungen (Barwerte) im 65. Lebensjahr den gleichen Zielwert (758.000 € gleich zugesagtes Alterskapital) erreichen. Der Nachteil der Umstellung der Pensionszusage auf Kapitalleistung wäre die hohe Steuerbelastung bei Fälligkeit des Alterskapitals. Daher sollte die Kapitalzusage um Auszahlungsoptionen in Form von Ratenzahlungen (bis zehn Jahre) und einer (Teil-)Verrentung (optional mit oder ohne Witwenrente) ergänzt werden. Damit wird zusätzlich eine hohe Flexibilität für den Versorgungsberechtigten erreicht. Selbstverständlich können die Neuordnungsüberlegungen zum Teilverzicht und Umstellung auf Kapitalzusage auch kombiniert werden.

Exit-Strategien

Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen.

Der GGF selbst hat auch ein hohes Interesse daran, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an:

ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken (wie oben dargestellt)
Vereinbarung eines Rangrücktritts
die Abfindung (Kapitalisierung) der Versorgungsanwartschaften
die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds
die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement) oder
die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft (z.B. Pensionsverwaltungsgesellschaft).

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auch auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die insbesondere steuerrechtlich abgesicherte Umsetzung der aufgeführten Optionen erfordert hohe Beratungskompetenz im Betriebsrenten- und Steuerrecht sowie der Finanzmathematik, Betriebswirtschaft und im Bilanzrecht.

gmbhchef. 11-2017 Sanierung

Aufbruch in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz?

Tue, 03 Oct 2017 12:11:00 +0200

Aufbruch in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz?

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Das Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG) stellt nach dem Altersvermögensgesetz (2002) und dem Alterseinkünftegesetz (2005) eine weitere umfassende Reform der betrieblichen Altersversorgung (bAV) ab 2018 in Aussicht. Ob die anspruchsvollen Ziele des Gesetzgebers erreichbar sind, nämlich die Ausbreitung der bAV bei kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) deutlich zu verbessern, wird man erst in einigen Jahren beurteilen können.

Die Schwerpunkte der Änderungen und Neuerungen liegen im Bereich der Entgeltumwandlung. Die zwei wesentlichen betriebsrentenrechtlichen Änderungen betreffen die reine Beitragszusage (Sozialpartnermodell) ohne Haftung der Arbeitgeber für die Leistungserfüllung und die erweiterten bzw. teilweise ganz neuen steuerlichen Förderungen der versicherungsförmigen bAV-Durchführungswege.

Reine Beitragszusage (Sozialpartnermodell)

Nach bisherigem Recht trifft den Arbeitgeber – unabhängig von der gewählten Gestaltungsform – eine Einstandspflicht für die Erbringung der Versorgungsleistung (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG), also auch für mittelbare Versorgungszusagen über externe Versorgungsträger. Zum 1. 1. 2018 wird nun die reine Beitragszusage ohne Garantien eingeführt, bei welcher der Arbeitgeber lediglich für die Zahlung der Beiträge an eine Versorgungseinrichtung, nicht aber für die Leistungserbringung haftet („pay and forget“).

Die neue Zusageform kann als Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds umgesetzt werden. Die Leistungsart muss zwingend eine Rente sein, eine Kapitalleistung ist ausgeschlossen. Die Anwartschaft einer reinen Beitragszusage ist sofort gesetzlich unverfallbar.

Kritisch wird die Beschränkung der Beitragszusage als Sozialpartnermodell auf die tarifliche Ebene gesehen; dies könnte als Hemmnis für die Verbreitung der bAV bei den KMU wirken. Entweder entwickeln die Tarifpartner Lösungen für betriebsindividuelle Umsetzungen der Beitragszusage oder der Gesetzgeber müsste durch Aufhebung der tariflichen Beschränkung nachbessern.

Die Tarifpartner geben sich bislang sehr zurückhaltend, da insbesondere die Gewerkschaften die Ablehnung der Arbeitnehmer (Opting-out) in Tarifgebieten mit niedrigem Gehaltsniveau befürchten, wenn zusätzlich noch Teile der Gehälter in bAV umgewandelt werden sollen. Die Arbeitgeber sehen zudem keine Wettbewerbsvorteile, wenn die Konkurrenz die gleichen Branchenlösungen bietet.

Ausbau der steuerlichen Förderung

Positiv sind die steuerlichen Änderungen wie die Anhebung der Lohnsteuerbefreiung auf 8 % der BBG (Beitragsbemessungsgrenze) in der gesetzlichen Rentenversicherung (§ 3 Nr. 63 EStG) und die Förderung der Arbeitgeber-Zusagen für Niedrigverdiener mit Monatsgehältern bis 2.200 Euro durch Lohnsteuererstattung an den Arbeitgeber (30 % der Arbeitgeberbeiträge bis maximal 480 Euro) zu bewerten. Dies gilt auch für den Verzicht auf die Anrechnung niedriger Renten auf die Grundsicherung und die Abschaffung der Doppelverbeitragung von Riester-Verträgen.

Die Aufstockung von Altverträgen auf höhere Beiträge (z. B. von 4 auf 8 % BBG) wird in vielen Fällen aber versicherungstechnisch Probleme bereiten, da die Versicherer die zugrunde liegenden Tarife für Neuabschlüsse inzwischen geschlossen haben.

Die Förderung für niedrige Einkommen kann insbesondere in Branchen mit vielen Teilzeitbeschäftigten zum Tragen kommen und den Mitarbeitern einen echten Mehrwert bieten. Es können dann aber auch Begehrlichkeiten bei Höherverdienenden entstehen bzw. Gleichbehandlungsfragen aufgeworfen werden. Hier sind die Personalverantwortlichen gefordert.

Bei der Entgeltumwandlung sind in Zukunft Arbeitgeberzuschüsse in Höhe von 15 % der sozialversicherungsfreien Entgeltumwandlungsbeträge gesetzlich vorgeschrieben, und zwar in Abhängigkeit von der Gestaltungsform und dem Zeitpunkt der Entgeltumwandlungsvereinbarung ab 2018 (Beitragszusage) bzw. 2019 (versicherungsförmige Durchführung mit Garantien bei neuen Vereinbarungen) oder erst 2022 (Bestandsverträge). Ausgenommen von der Zuschusspflicht bleiben aber die Durchführungswege unmittelbare Pensionszusage und Unterstützungskasse.

Mit der Zuschussverpflichtung wird leider die Komplexität der bAV weiter erhöht. In der Praxis werden heute in vielen Fällen schon Arbeitgeberzuschüsse zum Ausgleich der eingesparten Arbeitgeber-Sozialbeiträge gewährt, sodass die neue gesetzliche Regelung hier überflüssig ist. Außerdem wird den Betriebspartnern die Vertragsfreiheit, die eingesparten Mittel individuell auch anders zu verwenden, genommen.

Werden heute schon Zuschüsse zur Entgeltumwandlung gewährt, so sollten die bestehenden Regelungen überprüft und ggf. Anrechnungsklauseln für künftige Pflichtzuschüsse in den bestehenden Vereinbarungen ergänzt werden. Auch hier sind die Personalabteilungen und die bAV-Berater gefordert.

Keine Verbesserung für Pensionszusagen

Die unmittelbare Pensionszusage als am weitesten verbreitete Form insbesondere der arbeitgeberfinanzierten Versorgung bleibt bei der Reform leider ganz außen vor. Die nachteilige steuerliche Behandlung der Pensionsrückstellungen (Rechnungszins 6 % seit 1982 unverändert!), die zur Besteuerung von Scheingewinnen führt, sollte dringend angepackt werden. Außerdem ist nicht verständlich, warum nur Versicherungslösungen mit heute sehr magerer Rendite steuerlich gefördert werden (Niedrigverdiener); auch hier könnte die Pensionszusage mit interner Investition der Beiträge im Unternehmen höhere Erträge und damit Vorteile für alle Beteiligten liefern.

Der Steuerberater - Lutz Stb 10.2017 PDF

Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #EStG

Betriebsrentenstärkungsgesetz 2 (BRSG 2) verabschiedet

Betriebsrentenstärkungsgesetz 2 (BRSG 2) verabschiedet

a. Erweiterte Abfindungsmöglichkeiten nach § 3 BetrAVG

b. Abfindungsfiktion bei Auflösung einer Pensionskasse, § 3 Abs. 6 BetrAVG

c. Vorzeitige Inanspruchnahme der Betriebsrente gem. § 6 BetrAVG

d. Verantwortung der Tarifvertragsparteien für das Sozialpartnermodell

e. Vereinfachter Zugang zu einem bestehenden Sozialpartnermodell

f. Erweiterte Zulassung von Opting-Out-Systemen gem. § 20 Abs. 3 BetrAVG

g. Änderung der Definition einer Pensionskasse

h. Fortsetzung einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Lebensversicherung nach Reaktivierung eines zuvor ruhenden Arbeitsverhältnisses, § 212 VVG

i. Verbesserungen bei der Geringverdienerförderung gem. § 100 EStG

j. Detailliertere Evaluierung gem. § 30a BetrAVG

Fazit

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss 2025

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss2025, handels- und steuerbilanzieller Rechnungszins

Bewertung im HGB-Jahresabschluss

Bewertung nach IFRS /US-GAAP

Bewertung gem. § 6a EStG (Steuerbilanz)

PSV-Mitgliederversammlung 2025

PSV-Mitgliederversammlung 2025, Beitragssatz unterZehnjahresdurchschnitt

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss 2024

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss 2024, handels- und steuerbilanzieller Rechnungszins

Bewertung im HGB-Jahresabschluss

Bewertung nach IFRS /US-GAAP

Bewertung gem. § 6a EStG (Steuerbilanz)

Kein Freibetrag für freiwillig versicherte Betriebsrentner

Kein Freibetrag für freiwillig versicherte Betriebsrentner

Keine ermäßigte Steuerung eines nur teilweise kapitalisierten Ruhegehalts

Keine ermäßigte Besteuerung eines nur teilweise kapitalisierten Ruhegehalts – BFH-Urteil 22.11.2023 – VI R 5/21 –

Chancen und Risiken - Unmittelbare betriebliche Pensionszusagen

Unmittelbare betriebliche Pensionszusagen - ​Chancen und Risiken

I. Sanierung der Bestandszusagen

II. Lösungsansätze zum Gegensteuern

1. Schwachstellenanalyse der Bestands-Pensionszusagen

2. Finanzierungslücken

III. Gestaltungsalternativen betrieblicher Pensionszusagen

IV. Optionen zur Abflachung der Zuführungen in der Handelsbilanz 1. Kürzung der Pensionszusage auf den past-service

2. Musterfall

3. Umstellung des future-service auf Kapitalzusage

4. Neuordnung des future-service als beitragsorientierte Zusage

V. Exkurs: Pfandrecht und Treuhandlösung

Die wertpapiergebundene beitragsorientierte betriebliche Pensionszusage

Die wertpapiergebundene beitragsorientiertebetriebliche Pensionszusage– Eine moderne, flexible, transparente, kalkulierbare Form der unmittelbaren Pensionszusage ohne Bilanzberührung –

I. Bilanzielle Zusatzbelastungen bei Leistungszusagen durch Zinsschmelze

II. Arbeitsrechtliche Verpflichtung in Höhe des Wertguthabens

III. Unmittelbare Pensionszusage als Beitragszusage mit Mindestleistung

IV. Zusammenfassung

V. Praxisbeispiele

Beispiel 1:

Beispiel 2:

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen

Sanierung betrieblicher GGF-PensionszusagenLösungsvorschläge für GmbH-Chefs

Beispiel für eine GGF-Zusage

Einfrieren auf past-service zum 31.12.2017

Beispiel:

Umstellung auf eine Kapitalzusage

Exit-Strategien

Aufbruch in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz?

Aufbruch in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz?

Reine Beitragszusage (Sozialpartnermodell)

Ausbau der steuerlichen Förderung

Keine Verbesserung für Pensionszusagen

Bewertung von Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss
2025, handels- und steuerbilanzieller Rechnungszins

PSV-Mitgliederversammlung 2025, Beitragssatz unter
Zehnjahresdurchschnitt

Unmittelbare betriebliche Pensionszusagen -
Chancen und Risiken

IV. Optionen zur Abflachung der Zuführungen in der Handelsbilanz
1. Kürzung der Pensionszusage auf den past-service

Die wertpapiergebundene beitragsorientierte
betriebliche Pensionszusage
– Eine moderne, flexible, transparente, kalkulierbare Form der unmittelbaren Pensionszusage ohne Bilanzberührung –

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen
Lösungsvorschläge für GmbH-Chefs