Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #BMFLutz Pension Consulting - bAV-Wissen #BMFhttps://preview.lutzpc.de/bav-wissen/tag/bmfThu, 23 Apr 2026 19:18:28 +0200http://zoho.com/sites/<![CDATA[Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung – teilweise willkürlich]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Aktuelle-Praxis-der-Finanzverwaltung-–-teilweise-willkürlichenHäufung bei Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) von Fällen von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich.]]>

Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung zur – teilweise willkürlichen - Anwendung des Fremdvergleichs und der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Rahmen von Betriebsprüfungen (Bp) zu Pensionszusagen beherrschender GGF

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


In der letzten Zeit häufen sich in den uns vorgelegten Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) die Fälle von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich. Dabei wird im Einzelfall weder der Fremdvergleich faktisch durchgeführt (das Stichwort Fremdvergleich wird vielmehr einfach pauschal in den Raum gestellt), noch wird die vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG rechnerisch und faktisch nachgewiesen.


Wir stellen hier einen besonders krassen Einzelfall aus der jüngeren Vergangenheit vor. Die GmbH wurde im Jahr 2000 gegründet, die Gesellschaftsanteile wurden zu 100% von dem geschäftsführenden Gesellschafter gehalten. 2003 wurde eine unmittelbare Pensionszusage über Alters- und Invalidenrente eingerichtet. Als Altersgrenze wurde das 65. Lebensjahr festgelegt, die Versorgungsleistungen im Alter und bei Invalidität sollten einheitlich jährlich € 60.000 betragen. Laufende Ren-ten sollten mit 1% p.a. dynamisiert werden.  Die Invalidenrente wurde bei einer deutschen Lebensversicherungsgesellschaft als Berufsunfähigkeitsrente rückgedeckt. Die Pensionszusage forderte u.a. als Leistungsvoraussetzungen das Ausscheiden aus dem Unternehmen (bei Alter und Invalidität) und die Anerkennung der Berufsunfähigkeit durch den Versicherer.


Aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung wurden die Versorgungsleistungen zu Beginn der 2010-Jahre zweimal gekürzt (ohne Eingriff in den past-service), sodass die Alters- bzw. Invalidenrente nur noch € 25.000 Jahresrente betrugen (die versicherte Berufsunfähigkeitsrente blieb mit € 60.000 unangetastet).


Die GmbH stellte 2018 einen Leistungsantrag wegen Berufsunfähigkeit beim Rückdeckungsversicherer. Dieser wurde nach längerer außergerichtlicher Auseinandersetzung im Jahr 2021 vom Lebensversicherer anerkannt. Mit einem anschließenden Gesellschafterbeschluss wurde die Ausscheidensklausel bei Invalidität in der bestehenden Pensionszusage ersatzlos gestrichen (mit Ver-weis auf das BMF-Schreiben vom 18.09.2017). Da nur eine Teil-Erwerbsminderung vorlag und der GGF schon vor 2018 aufgrund der gesundheitlichen Situation die Arbeitszeit und auch das Gehalt reduziert hatte, wurde weiterhin vereinbart, dass Teilzeitgehalt und Invalidenrente ab 2021 unter Anrechnung der Vergütung auf die betriebliche Rente gewährt werden.


Im Rahmen einer Bp wurde dieses Vertragskonstrukt nicht anerkannt: das Streichen der Ausscheidensklausel sei gesellschaftsrechtlich veranlasst (mit einem pauschalen Hinweis auf den Fremdvergleich) und die Gewährung der Invalidenrente stelle somit eine vGA dar. Die Nachversteuerung der gewährten Invalidenrenten und die Auflösung des Barwerts der künftigen Versorgungsleistungen (ausstehende Laufzeit der Invalidenrente noch ca. 15 Jahre) würde zu einer Nachzahlung von Körperschaft- und Gewerbesteuer im sechsstelligen Bereich führen. Diese Wertung ist nach u.E. völlig realitätsfern und willkürlich.


1. Streichen der Klausel Ausscheiden als Voraussetzung für den Bezug der Invalidenrente

Nach der früheren Auffassung der Finanzverwaltung lag keine betriebliche Altersversorgung vor, wenn Leistungen zugesagt wurden, die schon vor dem Ende des Dienstverhältnisses gezahlt wurden (BMF-Schreiben vom 11.11.1999, IV C2 – S 2176 – 102/99, Rn 2). Diese Rechtsauffassung wurde mit dem BMF-Schreiben vom 18.09.2017 (IV C 6 – S 2176/07/10006) mit Bezug auf zwei bereits länger zurückliegende BFH-Urteile (05.03.2008 – IR 12/07 – und 23.10.2013 – IR 60/12) geändert. In diesem Schreiben wird in Rn 3 wörtlich ausgeführt:


„Werden bei Eintritt der Invalidität oder bei Erreichen einer vereinbarten Altersgrenze die schriftlich zugesagten Versorgungsleistungen gewährt, gilt der Versorgungsfall auch dann als eingetreten, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Ab diesem Zeitpunkt ist die Pensionsrückstell-ung nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 EStG zu berechnen.“


Entscheidend ist somit, dass der Versorgungsfall nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann als eingetreten gilt, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Zusätzlich zu dieser veränderten Bewertung der Finanzverwaltung wurde dann auch noch nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer die Ausscheidensklausel im Jahr 2021 formal gestrichen.

Da die Invalidität keine volle Erwerbsminderung als Folge hatte und die Höhe der zu gewährenden Invalidenrente bei weitem nicht zur Abdeckung des Lebensunterhalts des geschäftsführenden Gesellschafters ausreichend war und ist, hat dieser weiter für die GmbH auf Teilzeitbasis gearbei-tet. Das Gehalt wurde dann auf Basis der aktuellen BFH-Rechtsprechung auf die betriebliche Pen-sion angerechnet.

Die GmbH hat sich also insgesamt gesetzeskonform und entsprechend der Verwaltungsanweisungen verhalten. 


2. Streichen der Klausel zum Ausscheiden unter dem Ansatz des Fremdvergleichs

Das Streichen der Ausscheidensklausel im Gesellschafterbeschluss aus dem Jahr 2021 will die Finanzverwaltung aber nicht anerkennen, und zwar mit dem Verweis auf den Fremdvergleich. Der Fremdvergleich wird hier pauschal in den Raum gestellt, ohne diesen aber auch nur ansatzweise zu führen, und es wird einfach behauptet, hiermit sei die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Streichens der Klausel zum Ausscheiden nachgewiesen.

Tatsächlich führt der Fremdvergleich zu einem völlig anderen – gegenteiligen – Ergebnis: Ein Fremdgeschäftsführer, der die Geschäfte der GmbH alleinverantwortlich führt, soll neben seinem Gehalt eine Pensionszusage erhalten, die u.a. eine Invalidenrente vorsieht. Die Invalidenrente wird bei einem Lebensversicherer rückgedeckt, Voraussetzung für die Gewährung der Invalidenrente ist zwingend die Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer und das Ausscheiden aus dem Unternehmen (letzteres, weil die Finanzverwaltung zum Zeitpunkt der ursprünglichen Zusageertei-lung im Jahre 2003 eine solche Klausel zumindest für Organmitglieder noch gefordert hat).

Der Fremdgeschäftsführer wird nach fünfzehnjähriger Tätigkeit Invalide, die Anerkennung der Inva-lidität durch den Versicherer zieht sich mehrere Jahre hin. Der Geschäftsführer leitet weiter die GmbH, dies ist auch möglich, da keine volle Erwerbsminderung vorliegt. Er bezieht ein Teilzeit-gehalt. Nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer, möchte der Nur-Gesellschafter der GmbH den Fremdgeschäftsführer weiter beschäftigen, da er das Unternehmen von Anbeginn bis jetzt erfolgreich geführt hat (Umsatz- und Ertragsentwicklung, Marketing und Kundenbetreuung etc.). Der Fremdgeschäftsführer ist dazu auch bereit, kann aber von der Invalidenrente allein seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten und verlangt daher neben der zugesagten Invalidenrente ein ange-messenes Gehalt für die weitere GF-Tätigkeit. Der Gesellschafter trifft eine entsprechende neue vertragliche Vereinbarung mit dem Geschäftsführer und streicht daher die Ausscheidensklausel aus der Pensionszusage, zumal die BFH-Rechtsprechung eine solche Klausel inzwischen nicht mehr fordert (s.o.).

Warum sollte jetzt ein Nur-Gesellschafter diese Entscheidung zu Gunsten des Fremd-Geschäfts-führers in dieser Form nicht treffen, zumal er am Markt kurzfristig keinen gleichwertigen Ersatz für die Geschäftsführung findet. Die einzige Alternative wäre die Liquidation der GmbH - oder schlim-mer noch - die Insolvenz. Selbstverständlich entscheidet der Nur-Gesellschafter sich für die erste Variante, und zwar aus betrieblicher Veranlassung und betriebswirtschaftlichen Gründen wie z.B. Möglichkeit zur Fortführung der operativen Tätigkeit der GmbH, Erhaltung von Arbeitsplätzen, Erzielung steuerpflichtiger Gewinne etc. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zur Streichung der Ausscheidensklausel liegt somit eindeutig und klar nicht vor!

3. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Die Bp unterstellt der GmbH, dass mit Streichen der Ausscheidensklausel eine vGA eingetreten sei. Auch das ist eine pauschale Behauptung, die durch nichts belegt wird. Von einer vGA ist regelmä-ßig auszugehen, wenn eine GmbH einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person für die GmbH überlassene Wirtschaftsgüter, ihr gewährte Darlehen oder für die Übernahme der Geschäftsführung überhöhte Vergütungen in Form von Miete, Zins oder Gehalt zahlt – Beträge, die sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Demzufolge ist eine vGA eine bei der GmbH eintre-tende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschafts-verhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Gewinns auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.


Ein solcher Sachverhalt ist in diesem Fall durch die Gewährung der Invalidenrente (ohne die GmbH zu verlassen) und der Zahlung des GF-Teilzeitgehalts mit Anrechnung auf die Betriebsrente gerade nicht eingetreten. Es liegt keine vGA vor, da an den GGF kein Cent mehr als sein Teilzeitgehalt ausgezahlt wurde (aufgrund der Anrechnung Gehalt auf Pension). Im Gegenteil, durch die deutlich höhere versicherte Invalidenrente im Vergleich zur arbeitsrechtlich gewährten Rente entsteht eine Vermögensmehrung bei der GmbH (mit der Folge steuerpflichtiger Erträge). Der Fremdgeschäfts-führer hätte dagegen selbstverständlich der arbeitsrechtlichen Kürzung der Invalidenrente Anfang der 2010-Jahre gar nicht zugestimmt und würde jetzt nach Eintritt der Invalidität die volle Betriebs-rente plus GF-Teilzeitgehalt verlangen und erhalten, also insgesamt eine höhere Vergütung als der geschäftsführende Gesellschafter.

]]>Wed, 02 Jul 2025 12:00:00 +0200<![CDATA[Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtung]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Gewinnrücklage-bei-Übernahme-von-PensionsverpflichtungenSchuldbefreiende Übernahmen von unmittelbaren Pensionszusagen – insbesondere bei geschäftsführenden Gesellschaftern (GGF) – haben in den Fällen Veräußerung von Geschäftsanteilen, Übertragung der Anteile auf die nächste Generation bei familiengeführten Kapitalgesellschaften.]]>

Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtungen 
​– BFH-Urteil vom 23.10.2024, XI R 24/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Schuldbefreiende Übernahmen von unmittelbaren Pensionszusagen – insbesondere bei geschäftsführenden Gesellschaftern (GGF) – haben in den Fällen Veräußerung von Geschäftsanteilen, Übertragung der Anteile auf die nächste Generation bei familiengeführten Kapitalgesellschaften oder auch bei Stilllegungen/Liquidationen der operativen Gesellschaft in den letzten Jahren nach der für die Praxis wichtigen Entscheidung des BFH vom 18.08.2016 – VI R 18/13 (s.a. LPQ 4/2016) große Bedeutung erlangt, da bei entsprechender Gestaltung des Vertragswerks die steuerneutrale Übertragung von GGF-Zusagen ohne unmittelbaren lohnsteuerpflichtigen Zufluss beim Versorgungs-berechtigten möglich ist. Entsprechend haben wir seit 2016 eine mittlere zweistellige Anzahl von schuldbefreienden Übertragungen von GGF-Pensionszusagen beratend begleitet mit entsprechen-den Gutachterlichen Stellungnahmen zu den arbeits- und - insbesondere – steuerrechtlichen Rahmenbedingungen sowie den Bewertungen der erdienten Anwartschaften und den zu übertragenden Vermögenswerten der betroffenen Pensionszusagen. Außerdem haben wir die vertraglichen Regelungen zur Übertragung ausgearbeitet, einschließlich Begleitschreiben an Banken und/oder Versicherungen zum Transfer der Rückdeckungsvermögen (z.B. Versicherungsnehmerwechsel und Depot-Begünstigter). 


Mit dem BMF-Schreiben vom 30.11.2017 – IV C6 – S 2133/14/100001 – wurde die steuerrechtliche Bewertung der Pensionsverpflichtung nach Übertragung beim abgebenden und aufnehmenden Unternehmen geregelt (s.a. LPQ 1/2018).


Für die steuerliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen, die gegen Entgelt (Ablösungsbetrag) von einem Dritten übernommen werden, sind die Fallgestaltungen „Wechsel zu einem neuen Arbeitgeber“ und „ohne Arbeitgeberwechsel“ zu unterscheiden.

Arbeitgeberwechsels unter gleichzeitiger Übernahme eines Vermögenswerts (§ 4 BetrAVG), gilt für die Bewertung die Sonderregelung des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG: die Pensionsverpflichtung wird mit dem Anwartschaftsbarwert bis zur Höhe des übernommenen Vermögenswertes bilanziert, lediglich die Restanwartschaft wird mit nur dem Teilwert angesetzt. Dabei darf sich kein negativer Jahresbeitrag (fiktive Nettoprämie) ergeben (würde  bei einem Vermögenswert, der höher als der steuerliche Barwert ist, eintreten, also grundsätzlich, wenn der Vermögenswert nach handelsrechtlichen Grundsätzen bewertet wurde). 


Diese Sonderregelung kommt aber nicht bei (Teil-) Betriebsübergängen oder der Schuldübernahme nach § 613a BGB zur Anwendung. 

Im Falle des Schuldbeitritts ohne Arbeitgeberwechsel nach §§ 414 ff. BGB gilt dagegen:

Der Übernehmer hat die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten, die auch für den ursprünglich Verpflichteten am Bilanzstichtag gegolten hätten, wenn er die Verpflichtung nicht über-tragen hätte (§ 5 Abs. 7 Satz 1 EStG).Allerdings können bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte (z.B. das Pensionsalter nach R 6a Abs. 11 EStR) unabhängig von der Wahl des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen werden. Auch das Nachholverbot für steuerrechtliche Fehlbeträge, die beim Rechtsvorgänger entstanden sind, gilt in der ersten Bilanz nach der Übernahme nicht.

Das aufnehmende Unternehmen kann den Erwerbsgewinn in Höhe der Differenz des übertragen-den Vermögenswertes und dem in der folgenden Schlussbilanz zu bilanzierenden niedrigeren Teil-wert gem. § 6a EStG der übernommenen Pensionsverpflichtung über 15 Jahre verteilen. Hierzu wird im Wirtschaftsjahr der Übernahme eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Erwerbsgewinns gebildet. In den folgenden 14 Wirtschaftsjahren wird jeweils mindestens 1/14 der Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst (§ 5 Abs. 7 Satz 5 EStG).

In der Fachliteratur war umstritten, ob die Bewertung der übernommenen Verpflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 (Bilanzierung mit dem Anwartschaftsbarwert anstelle des Teilwerts bis zur Höhe des Vermögenswertes) die Anwendung des § 5 Abs. 7 Satz 5 (Gewinnrücklage) ausschließt.

Der BFH hält die Rücklagenbildung für zulässig, auch eine Bewertung der übernommenen Ver-pflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 schließt die Anwendung von § 5 Abs. 7 Satz 5 nicht aus. Der Wortlaut des Gesetzes spricht nicht gegen, sondern für die Rücklagenbildung. Im Verhältnis zu § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die Vorschrift des Satz 4 zwar im Hinblick auf die Bewertung eine Spezial-vorschrift. Sie regelt eine abweichende Rechtsfolge, erschöpft sich aber darin und sie enthält gerade keinen eigenen Tatbestand, ohne den § 5 Abs. 7 Satz 5 nicht anwendbar wäre. Diese Aus-legung erscheint auch durch den Gleichbehandlungsgrundsatz geboten, da andernfalls Pensions-zusagen gegenüber andersartigen Verpflichtungen sittenwidrig benachteiligt würden.

]]>Mon, 31 Mar 2025 12:00:00 +0200<![CDATA[Gleichzeitige Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension ]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Gleichzeitige-Zahlung-von-Geschäftsführergehalt-und-PensionMit dem BFH-Urteil vom 15.03.2023 hatte die Finanzrechtsprechung zu dem immer wieder von der Finanzverwaltung in den Fokus gerückten Thema Gehalt und Pension klar und für die Praxis wichtige Grundsätze aufgestellt.]]>

Gleichzeitige Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension 
​- BMF-Schreiben vom 30.08.2024 - IV C 2 - S 2742/22/10003:009 -
​- Änderung des BMF-Schreibens vom 18.09.2017 -

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Mit dem BFH-Urteil vom 15.03.2023 hatte die Finanzrechtsprechung zu dem immer wieder von der Finanzverwaltung in den Fokus gerückten Thema Gehalt und Pension klar und für die Praxis wichtige Grundsätze aufgestellt. Wir haben hierzu ausführlich im LPQ 2/2023 berichtet: Aus steuerlicher Sicht ist hiernach nicht zu beanstanden, wenn das Geschäftsführer-Gehalt für die fortgesetzte Tätigkeit und die betriebliche Altersversorgung in Summe nicht die letzten Aktivbezüge vor Eintritt des Versorgungsfalls/Abruf der Betriebsrente übersteigt.


Zu dem Fall einer Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen führt der BFH in seinem Urteil vom letzten Jahr aus, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden kann, ohne eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) auszulösen. Vielmehr sei in diesem Fall eine anteilige Kürzung dieses „unschädlichen“ Betrags erforderlich. Hierzu ein Beispiel: Setzt man den letzten Aktivgehalt in Höhe von € x vor Eintritt des Versorgungsfalls mit 100 % an und die Betriebsrente betrage 30 %, bleibt für die Vergütung der fortgesetzten GF-Tätigkeit Raum bis zu 70 %. Wird jetzt die fortgesetzte GF-Tätigkeit auf Basis einer Teilzeit von 50 % ausgeübt, darf das Gehalt hierfür maximal 35 % betragen (50 % Teilzeitquote bezogen auf 70 %).


Das Bundesfinanzministerium bestätigte in seinem Schreiben vom 30.08.2024 zwar die Möglichkeit der parallelen Gewährung von Gehalt und Betriebsrente, soweit in Summe das letzte Aktivgehalt vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht überschritten wird, allerdings nur im Falle einer Vollzeitbeschäftigung der fortgesetzten GF-Tätigkeit. Eine verdeckte Gewinnausschüttung sei aber in dem Fall zu bejahen, wenn der Aktivgehalt und die Arbeitszeit nach dem Eintritt des Versorgungsfalls deutlich reduziert werden, da eine „Teilzeittätigkeit“ mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers nicht vereinbar ist. 


Das Bundesfinanzministerium widerspricht somit ausdrücklich dem BFH, der in seinem Urteil vom 15.03.2023 in Rn. 28 Die Zulässigkeit von Gehalt und Pension unter den oben genannten Rahmenbedingungen auch bei Teilzeittätigkeit steuerrechtlich bestätigt hatte. Vielmehr wird an der bisherigen abweichenden Verwaltungsauffassung festgehalten, dass eine Teilzeittätigkeit nicht mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbar ist – so das BMF. Es handelt sich somit um einen Nichtanwendungserlass zu diesem Teil des BFH-Urteils (rechtlich wird das damit begründet, dass dieser Sachverhalt in Rn. 28 des Urteils nicht entscheidungserheblich war).

Damit wird in der Praxis die Handhabung der GGF-Versorgung ab Erreichen der Altersgrenze (oder auch bei vorzeitigem Leistungsfall Invalidität) wieder deutlich erschwert, die Klarheit und Vereinfachung in der praktischen Umsetzung durch die BFH-Entscheidung wird von der Finanzverwaltung einfach ausgehebelt. Auch hier zeigt sich die Finanzverwaltung einmal wieder völlig realitätsfern – s. auch LPQ 2/2024 zum BFH-Urteil vom 28.02.2024 zur Auslegung einer nicht eindeutigen und klaren Formulierung der Regelungsinhalte einer Pensionszusage. 

In der Praxis kann eine fortgesetzte Teilzeittätigkeit oder Einschränkung der Aufgabengebiete nach Erreichen der Altersgrenze sehr sinnvoll und geboten sein, zB bei der Übertragung der Geschäftsführung auf die nächste Generation oder allgemein den Übernehmer/Käufer des Unternehmens. In diesen Fällen wird häufig vereinbart und auch ausdrücklich von dem neuen Verantwortlichen gewünscht, dass der „alte“ GGF seine Tätigkeit zur Unterstützung für eine Übergangsphase anbietet (Kundenbindung, fachliches Know-how etc.). Für diese Aufgaben reicht aber eine reduzierte Tätigkeit hinsichtlich Zeitumfang und Aufgaben. Warum sollte dann in diesem Fall die Gewährung von – reduziertem - Gehalt und Betriebsrente als vGA erklärt (eigentlich besser: diffamiert) werden(!)? In der Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung bei solchen Fallgestaltungen sehen wir aber große Chancen des Obsiegens im Rechtsweg mit Bezug auf das BFH-Urteil vom 15.03.2023 Rn. 28. Auf unsere Unterstützung können Sie auf jeden Fall bauen.
]]>Mon, 30 Sep 2024 13:10:00 +0200<![CDATA[Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/sanierung-betrieblicher-ggf-pensionszusagenDie steuerlichen Verbesserungen der Versicherungslösungen in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz ab 2018 bringen keine Entlastung für die Geschäftsführerversorgung, da hiermit keine ausreichende Versorgung finanzierbar ist.]]>

Sanierung betrieblicher GGF-Pensionszusagen
Lösungsvorschläge für GmbH-Chefs

Sebastian Lutz Geschäftsführer, Betriebswirt (FH)


Die steuerlichen Verbesserungen der Versicherungslösungen in der betrieblichen Altersversorgung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz ab 2018 bringen keine Entlastung für die Geschäftsführerversorgung, da hiermit keine ausreichende Versorgung finanzierbar ist. Es bleiben daher auch weiterhin nur die Pensionszusage und Unterstützungskasse als Gestaltungsformen, über die eine ausreichende GGF-Versorgung finanzierbar ist. Dabei bietet die Pensionszusage deutliche Vorteile bei Flexibilität und Finanzierungsgrad gegenüber der Unterstützungskasse.


In der Vergangenheit war häufig der Steuervorteil Hauptmotivation von geschäftsführenden Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften (GGF) für die Einrichtung einer betrieblichen Pensionszusage. Die Pensionsrückstellungen mindern die steuerpflichtigen Gewinne der GmbH und haben den positiven Effekt von Steuereinbehalten (Liquiditätsverbesserung). Seit 2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein.  2009/2010 gilt aber in Deutschland das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG). Danach müssen die Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz mit einem kapitalmarktnahen Zins diskontiert werden – im Gegensatz zur Steuerbilanz, in der der Zins mit 6% seit 1982 festgeschrieben ist. Aufgrund der aktuellen Zinsschmelze steigen die handelsbilanziellen Rückstellungen exorbitant an und liegen schon 50 bis 70%, bei gehaltsabhängigen Zusagen auch mehr als 100% über den steuerwirksamen Rückstellungen. Diese Entwicklung setzt sich in den Folgejahren ungebremst fort, wenn man keine Gegenmaßnahmen ergreift. Lösungsansätze können u.a. ein Teilverzicht und/oder die Umstellung der Zusage von Rente auf Kapital sein.


Beispiel für eine GGF-Zusage


Gesellschafter-Geschäftsführer, geboren am 18.6.1962, seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen: seit 1992 für die GmbH tätig. Pensionszusage 1997 erteilt, 60.000 € Alters- und Invalidenrente und 60% Witwenrente, Pensionsalter 65. Die Pensionsrückstellungen zum 31.12.2016 betragen 587.000 € (Handelsbilanz) und 391.000 € (Steuerbilanz). Zum 31.12.2017 ergeben sich dann folgende Pensionsrückstellungen und gewinnmindernde Zuführungen:

Handelsbilanz (HB)    671.000 € 

Zuführung    84.000 € 

Steuerbilanz (StB)    418.000 € 

Zuführung    27.000 € 

(erwarteter Rechnungszins BilMoG 3,66%) Bis 2027 (Erreichen der Altersgrenze) steigen die Werte auf 1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027).  1.467.000 € (HB) und 758.000 € (StB) an (Annahme Rechnungszins BilMoG 1,8% im Jahre 2027).


Einfrieren auf past-service zum 31.12.2017


Ein Verzicht oder Teilverzicht des geschäftsführenden Gesellschafters auf die Pensionszusage führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 (BFH, Urteil vom 9.6.1997, Az. GrS 1/94) dazu, dass bei dem Gesellschafter Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass 
  • die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und 
  • der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diesen darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt.


Nach dem BMF-Schreiben vom 14.8.2012 ist ein Teilverzicht auf den noch nicht erdienten Teil der Zusage (future-service) ohne negative steuerliche Konsequenzen für den GGF möglich. Die GmbH muss allerdings einen Teil der Rückstellung im Jahr der Umstellung nachversteuern (ggf. Verrechnung mit Verlustvortrag). Ein weiterer Verzicht auf Teile der schon erdienten Zusage (past-service) würde aber zu einer verdeckten Einlage und zur Lohnversteuerung des anteiligen Verzichts beim GGF führen. 


Grafik 1: Pensionsrückstellungen BilMoG


Beispiel: 

Zum 31.12.2017 sind zwei Drittel der Zusage erdient (20 Jahre von 1997 bis 2017 im Verhältnis zu 30 Jahren von 1997 bis 2027). Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017: 

Handelsbilanz    575.000 € 

Auflösung    12.000 € 

Steuerbilanz    279.000 € 

Auflösung     112.000 € 

In den Folgejahren bis 2027 ergeben sich wieder Zuführungen, die aber flacher verlaufen im Vergleich zur unveränderten Zusage.


Umstellung auf eine Kapitalzusage


Wird eine Zusage auf lebenslängliche Rentenzahlung in eine versicherungsmathematisch äquivalente Kapitalzahlung umgewandelt, so erfolgt die Abzinsung der künftigen Versorgungleistungen nur für den Zeitraum vom Bilanzstichtag bis zum Erreichen der Altersgrenze von 65  Jahren. Im Falle der vorgesehenen Rentenzahlung werden zusätzlich sämtliche künftigen Rentenraten über die statistisch erwartete Lebenserwartung des 65-jährigen Rentners zuzüglich der Lebenserwartung der im Todesfall begünstigten Ehefrau diskontiert, also über einen weiteren Zeitraum von bis zu 30 Jahren nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Die zugesagte Altersrente von jährlich 60.000  € entspricht einem wertgleichen Alterskapital in Höhe von 758.000  € (inkl. Anwartschaft auf Hinterbliebenenleistung). Die Zusage wird daher auf ein Alterskapital in Höhe von 758.000 € im Pensionsalter umgestellt. Im Invaliditätsfall wird ein Kapital in Höhe der bis dahin erdienten Anwartschaft auf Alterskapital fällig. Im Todesfall vor Erreichen des Pensionsalters würde eine lebenslängliche Witwenrente in Höhe von 36.000 € (entspricht 60% der ursprünglich zugesagten Altersrente) gezahlt.
Es ergeben sich folgende bilanzielle Auswirkungen zum 31.12.2017: 
Handelsbilanz    422.000 € 
Auflösung    165.000 € 
Steuerbilanz    407.000 € 
Zuführung    16.000 €
Die bilanzielle Entlastung wird hier sofort deutlich: Handelsbilanziell erfolgt eine Auflösung des Erfüllungsbetrags zum 31.12.2017 um 165.000 €, während sich steuerlich eine gewinnmindernde Zuführung von 16.000 € ergibt.

Grafik 2: Vergleich Pensionsrückstellungen Kapitalzusage EStG/BilMoG zur unveränderten Zusage BilMoG

In den Folgejahren bis 2027 (Vollendung des 65.  Lebensjahres des Versorgungsberechtigten) werden sich die Zuführungen zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag trotz weiter sinkender Zinsen im Gleichklang zu den steuerlichen Zuführungen bzw. sogar darunter bewegen, da beide Rückstellungen (Barwerte) im 65. Lebensjahr den gleichen Zielwert (758.000  € gleich zugesagtes Alterskapital) erreichen. Der Nachteil der Umstellung der Pensionszusage auf Kapitalleistung wäre die hohe Steuerbelastung bei Fälligkeit des Alterskapitals. Daher sollte die Kapitalzusage um Auszahlungsoptionen in Form von Ratenzahlungen (bis zehn Jahre) und einer (Teil-)Verrentung (optional mit oder ohne Witwenrente) ergänzt werden. Damit wird zusätzlich eine hohe Flexibilität für den Versorgungsberechtigten erreicht. Selbstverständlich können die Neuordnungsüberlegungen zum Teilverzicht und Umstellung auf Kapitalzusage auch kombiniert werden.

Exit-Strategien


Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Pensionszusagen erschweren oder verhindern in vielen Fällen den Verkauf der Gesellschaft bzw. die Aufnahme neuer Gesellschafter. Auch bei Familien-Gesellschaften können die bestehenden Pensionszusagen bei der Familiennachfolge Generationskonflikte auslösen.

Der GGF selbst hat auch ein hohes Interesse daran, nach Abgabe der Entscheidungsbefugnis und Verantwortung für das Unternehmen seine Versorgung unabhängig vom wirtschaftlichen Schicksal der GmbH zu gestalten.

Für die Behandlung der Pensionszusagen im Rahmen einer möglichen Unternehmensveräußerung bieten sich folgende Alternativen an: 
  • ein (Teil-)Verzicht auf die Pensionszusagen zur Minderung der Deckungslücken (wie oben dargestellt) 
  • Vereinbarung eines Rangrücktritts 
  • die Abfindung (Kapitalisierung) der Versorgungsanwartschaften 
  • die Auslagerung der erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds 
  • die bilanzielle Auslagerung und flexible Ausfinanzierung über eine Treuhandkonstruktion (CTA – Contractual Trust Arrangement) oder 
  • die Übertragung der Pensionszusagen auf eine neue Gesellschaft (z.B. Pensionsverwaltungsgesellschaft).

Falls anstelle der Veräußerung der Gesellschaft eine Liquidation geplant ist, können die Pensionszusagen auch auf eine Liquidations-Direktversicherung oder -Pensionskasse übertragen werden.

Die insbesondere steuerrechtlich abgesicherte Umsetzung der aufgeführten Optionen erfordert hohe Beratungskompetenz im Betriebsrenten- und Steuerrecht sowie der Finanzmathematik, Betriebswirtschaft und im Bilanzrecht.
gmbhchef. 11-2017 Sanierung
]]>Wed, 01 Nov 2017 12:11:00 +0100<![CDATA[Steuerliches Finanzierungsendalter für GGF-Pensionszusagen wieder 65]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/steuerliches-finanzierungsendalter-für-ggf-pensionszusagen-wieder-65Im Jahre 2008 wurden die Einkommensteuerrichtlinien (R 6a Abs. 8 EStR 2008) dahingehend geändert, dass das Finanzierungsendalter für beherrschende geschäftsführende Gesellschafter auf die gesetzliche Regelaltersgrenze, d.h. z.B. Alter 67 für Geburtsjahrgänge 1962 und jünger, angehoben werden musste.]]>

Steuerliches Finanzierungsendalter für GGF-Pensionszusagen wieder 65
- BMF-Schreiben vom 09.12.2016 – IV C6-S 27176/07/10004 -

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Im Jahre 2008 wurden die Einkommensteuerrichtlinien (R 6a Abs. 8 EStR 2008) dahingehend geändert, dass das Finanzierungsendalter für beherrschende geschäftsführende Gesellschafter auf die gesetzliche Regelaltersgrenze, d.h. z.B. Alter 67 für Geburtsjahrgänge 1962 und jünger, angehoben werden musste. Als Folge hiervon wurden die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz abgesenkt.


Nach dem BFH-Urteil vom 11.09.2013 hat die Finanzverwaltung nun diese Regelung mit dem aktuellen BMF-Schreiben vom 09.12.2016 zurückgenommen.


Falls die Zusage z.B. die feste Altersgrenze 65 vorsieht, kann die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ab sofort wieder auf das Endalter 65 bewertet werden. Folge hiervon ist dann eine Anhebung der Rückstellung (Rückgängigmachung der Absenkung aus dem Jahre 2008) und damit eine Verringerung der Differenz zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag (BilMoG).


Die Absenkung des technischen Finanzierungsendalters muss spätestens im Wirtschaftsjahr 2017 erfolgen, ansonsten wird steuerrechtlich das Finanzierungsendalter 67 festgeschrieben.


Für Neuzusagen an beherrschende GGF wird nur noch die Altersgrenze 67 steuerrechtlich anerkannt (Zusagedatum ab 09.12.2016). Vorsicht ist auch geboten bei wesentlichen Änderungen der Bestands-Zusagen nach dem 09.12.2016.

]]>Wed, 21 Dec 2016 12:12:00 +0100