Lutz Pension Consulting - bAV-Wissen #BFHLutz Pension Consulting - bAV-Wissen #BFHhttps://preview.lutzpc.de/bav-wissen/tag/bfhThu, 23 Apr 2026 19:18:34 +0200http://zoho.com/sites/<![CDATA[Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung – teilweise willkürlich]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Aktuelle-Praxis-der-Finanzverwaltung-–-teilweise-willkürlichenHäufung bei Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) von Fällen von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich.]]>

Aktuelle Praxis der Finanzverwaltung zur – teilweise willkürlichen - Anwendung des Fremdvergleichs und der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Rahmen von Betriebsprüfungen (Bp) zu Pensionszusagen beherrschender GGF

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


In der letzten Zeit häufen sich in den uns vorgelegten Bp-Berichten (Stellungnahmen der bAV-Fachprüfer) die Fälle von hohen Steuernachforderungen aufgrund festgestellter vGA nach Fremdvergleich. Dabei wird im Einzelfall weder der Fremdvergleich faktisch durchgeführt (das Stichwort Fremdvergleich wird vielmehr einfach pauschal in den Raum gestellt), noch wird die vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG rechnerisch und faktisch nachgewiesen.


Wir stellen hier einen besonders krassen Einzelfall aus der jüngeren Vergangenheit vor. Die GmbH wurde im Jahr 2000 gegründet, die Gesellschaftsanteile wurden zu 100% von dem geschäftsführenden Gesellschafter gehalten. 2003 wurde eine unmittelbare Pensionszusage über Alters- und Invalidenrente eingerichtet. Als Altersgrenze wurde das 65. Lebensjahr festgelegt, die Versorgungsleistungen im Alter und bei Invalidität sollten einheitlich jährlich € 60.000 betragen. Laufende Ren-ten sollten mit 1% p.a. dynamisiert werden.  Die Invalidenrente wurde bei einer deutschen Lebensversicherungsgesellschaft als Berufsunfähigkeitsrente rückgedeckt. Die Pensionszusage forderte u.a. als Leistungsvoraussetzungen das Ausscheiden aus dem Unternehmen (bei Alter und Invalidität) und die Anerkennung der Berufsunfähigkeit durch den Versicherer.


Aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung wurden die Versorgungsleistungen zu Beginn der 2010-Jahre zweimal gekürzt (ohne Eingriff in den past-service), sodass die Alters- bzw. Invalidenrente nur noch € 25.000 Jahresrente betrugen (die versicherte Berufsunfähigkeitsrente blieb mit € 60.000 unangetastet).


Die GmbH stellte 2018 einen Leistungsantrag wegen Berufsunfähigkeit beim Rückdeckungsversicherer. Dieser wurde nach längerer außergerichtlicher Auseinandersetzung im Jahr 2021 vom Lebensversicherer anerkannt. Mit einem anschließenden Gesellschafterbeschluss wurde die Ausscheidensklausel bei Invalidität in der bestehenden Pensionszusage ersatzlos gestrichen (mit Ver-weis auf das BMF-Schreiben vom 18.09.2017). Da nur eine Teil-Erwerbsminderung vorlag und der GGF schon vor 2018 aufgrund der gesundheitlichen Situation die Arbeitszeit und auch das Gehalt reduziert hatte, wurde weiterhin vereinbart, dass Teilzeitgehalt und Invalidenrente ab 2021 unter Anrechnung der Vergütung auf die betriebliche Rente gewährt werden.


Im Rahmen einer Bp wurde dieses Vertragskonstrukt nicht anerkannt: das Streichen der Ausscheidensklausel sei gesellschaftsrechtlich veranlasst (mit einem pauschalen Hinweis auf den Fremdvergleich) und die Gewährung der Invalidenrente stelle somit eine vGA dar. Die Nachversteuerung der gewährten Invalidenrenten und die Auflösung des Barwerts der künftigen Versorgungsleistungen (ausstehende Laufzeit der Invalidenrente noch ca. 15 Jahre) würde zu einer Nachzahlung von Körperschaft- und Gewerbesteuer im sechsstelligen Bereich führen. Diese Wertung ist nach u.E. völlig realitätsfern und willkürlich.


1. Streichen der Klausel Ausscheiden als Voraussetzung für den Bezug der Invalidenrente

Nach der früheren Auffassung der Finanzverwaltung lag keine betriebliche Altersversorgung vor, wenn Leistungen zugesagt wurden, die schon vor dem Ende des Dienstverhältnisses gezahlt wurden (BMF-Schreiben vom 11.11.1999, IV C2 – S 2176 – 102/99, Rn 2). Diese Rechtsauffassung wurde mit dem BMF-Schreiben vom 18.09.2017 (IV C 6 – S 2176/07/10006) mit Bezug auf zwei bereits länger zurückliegende BFH-Urteile (05.03.2008 – IR 12/07 – und 23.10.2013 – IR 60/12) geändert. In diesem Schreiben wird in Rn 3 wörtlich ausgeführt:


„Werden bei Eintritt der Invalidität oder bei Erreichen einer vereinbarten Altersgrenze die schriftlich zugesagten Versorgungsleistungen gewährt, gilt der Versorgungsfall auch dann als eingetreten, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Ab diesem Zeitpunkt ist die Pensionsrückstell-ung nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 EStG zu berechnen.“


Entscheidend ist somit, dass der Versorgungsfall nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann als eingetreten gilt, wenn das Arbeitsverhältnis weiter bestehen bleibt. Zusätzlich zu dieser veränderten Bewertung der Finanzverwaltung wurde dann auch noch nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer die Ausscheidensklausel im Jahr 2021 formal gestrichen.

Da die Invalidität keine volle Erwerbsminderung als Folge hatte und die Höhe der zu gewährenden Invalidenrente bei weitem nicht zur Abdeckung des Lebensunterhalts des geschäftsführenden Gesellschafters ausreichend war und ist, hat dieser weiter für die GmbH auf Teilzeitbasis gearbei-tet. Das Gehalt wurde dann auf Basis der aktuellen BFH-Rechtsprechung auf die betriebliche Pen-sion angerechnet.

Die GmbH hat sich also insgesamt gesetzeskonform und entsprechend der Verwaltungsanweisungen verhalten. 


2. Streichen der Klausel zum Ausscheiden unter dem Ansatz des Fremdvergleichs

Das Streichen der Ausscheidensklausel im Gesellschafterbeschluss aus dem Jahr 2021 will die Finanzverwaltung aber nicht anerkennen, und zwar mit dem Verweis auf den Fremdvergleich. Der Fremdvergleich wird hier pauschal in den Raum gestellt, ohne diesen aber auch nur ansatzweise zu führen, und es wird einfach behauptet, hiermit sei die gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Streichens der Klausel zum Ausscheiden nachgewiesen.

Tatsächlich führt der Fremdvergleich zu einem völlig anderen – gegenteiligen – Ergebnis: Ein Fremdgeschäftsführer, der die Geschäfte der GmbH alleinverantwortlich führt, soll neben seinem Gehalt eine Pensionszusage erhalten, die u.a. eine Invalidenrente vorsieht. Die Invalidenrente wird bei einem Lebensversicherer rückgedeckt, Voraussetzung für die Gewährung der Invalidenrente ist zwingend die Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer und das Ausscheiden aus dem Unternehmen (letzteres, weil die Finanzverwaltung zum Zeitpunkt der ursprünglichen Zusageertei-lung im Jahre 2003 eine solche Klausel zumindest für Organmitglieder noch gefordert hat).

Der Fremdgeschäftsführer wird nach fünfzehnjähriger Tätigkeit Invalide, die Anerkennung der Inva-lidität durch den Versicherer zieht sich mehrere Jahre hin. Der Geschäftsführer leitet weiter die GmbH, dies ist auch möglich, da keine volle Erwerbsminderung vorliegt. Er bezieht ein Teilzeit-gehalt. Nach Anerkennung der Invalidität durch den Versicherer, möchte der Nur-Gesellschafter der GmbH den Fremdgeschäftsführer weiter beschäftigen, da er das Unternehmen von Anbeginn bis jetzt erfolgreich geführt hat (Umsatz- und Ertragsentwicklung, Marketing und Kundenbetreuung etc.). Der Fremdgeschäftsführer ist dazu auch bereit, kann aber von der Invalidenrente allein seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten und verlangt daher neben der zugesagten Invalidenrente ein ange-messenes Gehalt für die weitere GF-Tätigkeit. Der Gesellschafter trifft eine entsprechende neue vertragliche Vereinbarung mit dem Geschäftsführer und streicht daher die Ausscheidensklausel aus der Pensionszusage, zumal die BFH-Rechtsprechung eine solche Klausel inzwischen nicht mehr fordert (s.o.).

Warum sollte jetzt ein Nur-Gesellschafter diese Entscheidung zu Gunsten des Fremd-Geschäfts-führers in dieser Form nicht treffen, zumal er am Markt kurzfristig keinen gleichwertigen Ersatz für die Geschäftsführung findet. Die einzige Alternative wäre die Liquidation der GmbH - oder schlim-mer noch - die Insolvenz. Selbstverständlich entscheidet der Nur-Gesellschafter sich für die erste Variante, und zwar aus betrieblicher Veranlassung und betriebswirtschaftlichen Gründen wie z.B. Möglichkeit zur Fortführung der operativen Tätigkeit der GmbH, Erhaltung von Arbeitsplätzen, Erzielung steuerpflichtiger Gewinne etc. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zur Streichung der Ausscheidensklausel liegt somit eindeutig und klar nicht vor!

3. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Die Bp unterstellt der GmbH, dass mit Streichen der Ausscheidensklausel eine vGA eingetreten sei. Auch das ist eine pauschale Behauptung, die durch nichts belegt wird. Von einer vGA ist regelmä-ßig auszugehen, wenn eine GmbH einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person für die GmbH überlassene Wirtschaftsgüter, ihr gewährte Darlehen oder für die Übernahme der Geschäftsführung überhöhte Vergütungen in Form von Miete, Zins oder Gehalt zahlt – Beträge, die sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Demzufolge ist eine vGA eine bei der GmbH eintre-tende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschafts-verhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Gewinns auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.


Ein solcher Sachverhalt ist in diesem Fall durch die Gewährung der Invalidenrente (ohne die GmbH zu verlassen) und der Zahlung des GF-Teilzeitgehalts mit Anrechnung auf die Betriebsrente gerade nicht eingetreten. Es liegt keine vGA vor, da an den GGF kein Cent mehr als sein Teilzeitgehalt ausgezahlt wurde (aufgrund der Anrechnung Gehalt auf Pension). Im Gegenteil, durch die deutlich höhere versicherte Invalidenrente im Vergleich zur arbeitsrechtlich gewährten Rente entsteht eine Vermögensmehrung bei der GmbH (mit der Folge steuerpflichtiger Erträge). Der Fremdgeschäfts-führer hätte dagegen selbstverständlich der arbeitsrechtlichen Kürzung der Invalidenrente Anfang der 2010-Jahre gar nicht zugestimmt und würde jetzt nach Eintritt der Invalidität die volle Betriebs-rente plus GF-Teilzeitgehalt verlangen und erhalten, also insgesamt eine höhere Vergütung als der geschäftsführende Gesellschafter.

]]>Wed, 02 Jul 2025 12:00:00 +0200<![CDATA[Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne erforderliche Mindestverzinsung]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Pensionsrückstellungen-für-beitragsorientierte-Leistungszusagen-ohne-erforderliche-MindestverzinsungUnmittelbare Pensionszusagen können als (reine) Leistungszusagen (zB Festrenten oder gehaltsabhängige Leistungen im Alter bei Invalidität oder Tod) oder als beitragsorientierte Leistungszusagen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) erteilt werden.]]>

Ansatz der Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen ohne garantierte Mindestverzinsung 
– BFH, Beschluss vom 04.09. 2024 – XI R 25/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Unmittelbare Pensionszusagen können als (reine) Leistungszusagen (zB Festrenten oder gehaltsabhängige Leistungen im Alter bei Invalidität oder Tod) oder als beitragsorientierte Leistungszusagen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) erteilt werden. Bei den beitragsorientierten Leistungszusagen leitet sich die Höhe der zugesagten Versorgungsleistung aus den zugesagten Beiträgen des Arbeitgebers ab. Dieser Beitrag kann in einem Rückdeckungsmodell, zB Wert-Papier-Depot oder Rückdeckungsversicherung, eingezahlt werden oder auch lediglich als ein fiktiver, kalkulatorischer Betrag des Arbeitgebers zur Bemessung der Versorgungsleistungen definiert werden. Für das Unternehmen ergibt sich hieraus eine höhere Kalkulationssicherheit, da sich die Verpflichtung des Arbeitgebers nur auf die Beitragshöhe beschränkt. Selbst eine Garantieverzinsung für die zur Verfügung gestellten Beiträge kann entfallen.


Solche Pensionszusagen mit Beitragsorientierung  ohne Garantieverzinsung, also lediglich mit Garantie der Beitragssumme im jeweiligen Versorgungsfall (teilweise auch mit abgesenkter Garantie der Beitragssumme von zwischen 80 bis maximal 100 %), haben in den letzten Jahren in der betrieblichen Altersversorgung eine zunehmende Bedeutung angenommen und bei Neu-Zusagen der klassischen nicht bzw. schwer kalkulierbaren Leistungszusagen den Rang abgelaufen. Insbesondere die von unserem Beratungsunternehmen in den letzten zehn Jahren klar favorisierte wertpapiergebundene Pensionszusage gehört zu dieser vorteilhaften kalkulierbaren Gestaltungsform.


Die handelsrechtliche Passivierung der wertpapiergebundenen Pensionszusage führt nach entsprechender Klarstellung im HGB lediglich zum Ausweis des Zeitwerts des aufgelaufenen Wertpapierguthabens (Kurswert des Wertpapierdepots bzw. Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung): 


Bei der handelsbilanziellen Bewertung ist der Wert einer wertpapiergebundenen (kongruent rückgedeckten) Pensionsverpflichtung aufgrund der Kongruenz zwischen zugesagten und ausfinanzierten Leistungen mit dem jeweiligen Zeitwert anzusetzen (Bewertungseinheit gemäß § 254 HGB in Verbindung mit § 253 Abs. 1). Zugriffsfreies Rückdeckungsvermögen wird dann mit der Rückstellung saldiert (§ 246 Abs. 2 HGB nF) und ergibt sich somit für den Bilanzansatz des Werts 0,00, da beide Wertansätze auf Aktiv- und Passivseite identisch sind.


Der BFH hat jetzt mit seinem Beschluss wichtige Streitfragen zur steuerrechtlichen Passivierung von beitragsorientierten Leistungszusagen in der Gestaltungsform der unmittelbaren Pensionszusage geklärt. 


Die Klägerin hatte beitragsorientierte Leistungszusagen mit  Einmalprämien-Rückdeckungsversicherungen zugunsten der geschäftsführenden Gesellschafter und leitenden Angestellten vergeben. Bei den Versicherungen handelt es sich um Fondspolicen, die Höhe der Altersrente oder der Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls (Alter oder Tod) ergeben. Der ausgewählte Fonds sah keine Mindestleistung vor, eine Mindestversorgung war ebenfalls nicht garantiert. An den Rückdeckungsversicherungen wurden Pfandrechte zugunsten der Versorgungsberechtigten eingeräumt.


Zu den Bilanzstichtagen 30.06.2011 und 30.06.2012 aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen und bildete in gleicher Höhe Pensionsrückstellungen und saldierte die beiden Positionen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB.


Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass Pensionsrückstellungen nicht anzusetzen seien, da es an einem Rechtsanspruch der Höhe nach fehle. Die Versorgungsleistungen hängen im vollen Umfang vom Wert des Fonds ab. 


Diese wurden so gewählt, dass keine garantierte Mindestleistung gegeben ist und sich die Kurse sowohl bis zum Eintritt des Versorgungsfalls erhöhen als auch vermindern könnten.


Dieser Sachverhalt hat der BFH aber anders entschieden: Ein Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung iSv § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG besteht auch bei wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen der gegenwärtigen Art ohne garantierte Mindestverzinsung, wenn und soweit der Umfang dieser Verpflichtungen unter der gem. § 158 BGB aufschiebende Bedingung steht, dass sich die Höhe der zugesagten Leistungen nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile der Rückdeckungsversicherung richtet. Zusagen, die sich ihrer Höhe nach allein an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere orientieren, dienen – abweichend zur Auffassung des BMF – einem Versorgungszweck des Pensionsberechtigten. Darüber hinaus werden biometrische Risiken (Alter und Tod) der Versorgungsberechtigten abgesichert.


Die Passivierung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erfordert den Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf die Versorgungsleistung. Der BFH bejaht dies im Streitfall, eine bestimmte Mindestleistung muss daher nicht garantiert werden. 


Sagt der Arbeitgeber auch die Umwandlung künftiger Beiträge in weitere Anwartschaftsbausteine ​​für künftige Dienstjahre, ist die insgesamt erreichbare Endversorgung dem Teilwertverfahren des § 6a EStG zugrunde zu legen. Wird die Entscheidung über Beitragserbringung bzw. Umwandlung in Versorgungsleistungen dagegen jährlich neu getroffen, kann nur die bis zum Bilanztermin rechtsverbindlich zugesagte (niedrigere) Pensionsanwartschaft mit dem Teilwert passiviert werden. Dies führt zu einem niedrigeren Teilwert.


Die Versorgungszusage in dem Streitfall entsprach aber nicht den betriebsrentenrechtlichen Anforderungen an eine beitragsorientierte Leistungszusage, da sich die Versorgungsleistungen nicht unmittelbar aus dem Beitrag, sondern erst aus dem Stand des Deckungskapitals bei Eintritt des Versorgungsfalls nach den vertraglich vereinbarten versicherungstechnischen Rechnungsgrundlagen in Versorgungsleistungen umrechnen ließen. Nach Meinung des BFH ist dann in der Anwartschaftsphase zum jeweiligen Bilanzstichtag von dem vorhandenen Deckungskapital auszugehen (Stichtagsprinzip). Die daraus nach den vorgegebenen Rechnungsgrundlagen berechneten Versorgungsanwartschaften sind nach dem Teilwertverfahren zu bilanzieren und zwar anteilig für Arbeitsgeber- und Arbeitnehmerfinanzierung. Soweit die Anwartschaften auf Entgeltumwandlung beruhen, sind diese für gesetzlich unverfallbare Anwartschaften bei Arbeitnehmern mit dem Teilwert, aber mindestens dem Barwert der unverfallbaren Anwartschaft zu passivieren.


Der BFH hat somit bestätigt, dass Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG (Teilwertverfahren) grundsätzlich für wertpapiergebundene Pensionszusagen auch ohne Garantieverzinsung steuerlich anerkannt werden. Handelsrechtlich wird dagegen kein (hoher) Erfüllungsbetrag bilanziert, es wird lediglich auf Aktiv- und Passivseite des Zeitwerts des Beitragsguthabens (zB Kurswerte des Wertpapier-Depots oder Aktivwerte der Versicherungen) bilanziert bzw. – bei bestehenden Pfandrechten bzw. Einbringung des Rückdeckungsvermögens in eine Treuhand – keine Rückstellung ausgewiesen (nach Saldierung von Aktiva und Passiva).

]]>Mon, 31 Mar 2025 12:01:00 +0200<![CDATA[Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtung]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Gewinnrücklage-bei-Übernahme-von-PensionsverpflichtungenSchuldbefreiende Übernahmen von unmittelbaren Pensionszusagen – insbesondere bei geschäftsführenden Gesellschaftern (GGF) – haben in den Fällen Veräußerung von Geschäftsanteilen, Übertragung der Anteile auf die nächste Generation bei familiengeführten Kapitalgesellschaften.]]>

Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtungen 
​– BFH-Urteil vom 23.10.2024, XI R 24/21 –

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Schuldbefreiende Übernahmen von unmittelbaren Pensionszusagen – insbesondere bei geschäftsführenden Gesellschaftern (GGF) – haben in den Fällen Veräußerung von Geschäftsanteilen, Übertragung der Anteile auf die nächste Generation bei familiengeführten Kapitalgesellschaften oder auch bei Stilllegungen/Liquidationen der operativen Gesellschaft in den letzten Jahren nach der für die Praxis wichtigen Entscheidung des BFH vom 18.08.2016 – VI R 18/13 (s.a. LPQ 4/2016) große Bedeutung erlangt, da bei entsprechender Gestaltung des Vertragswerks die steuerneutrale Übertragung von GGF-Zusagen ohne unmittelbaren lohnsteuerpflichtigen Zufluss beim Versorgungs-berechtigten möglich ist. Entsprechend haben wir seit 2016 eine mittlere zweistellige Anzahl von schuldbefreienden Übertragungen von GGF-Pensionszusagen beratend begleitet mit entsprechen-den Gutachterlichen Stellungnahmen zu den arbeits- und - insbesondere – steuerrechtlichen Rahmenbedingungen sowie den Bewertungen der erdienten Anwartschaften und den zu übertragenden Vermögenswerten der betroffenen Pensionszusagen. Außerdem haben wir die vertraglichen Regelungen zur Übertragung ausgearbeitet, einschließlich Begleitschreiben an Banken und/oder Versicherungen zum Transfer der Rückdeckungsvermögen (z.B. Versicherungsnehmerwechsel und Depot-Begünstigter). 


Mit dem BMF-Schreiben vom 30.11.2017 – IV C6 – S 2133/14/100001 – wurde die steuerrechtliche Bewertung der Pensionsverpflichtung nach Übertragung beim abgebenden und aufnehmenden Unternehmen geregelt (s.a. LPQ 1/2018).


Für die steuerliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen, die gegen Entgelt (Ablösungsbetrag) von einem Dritten übernommen werden, sind die Fallgestaltungen „Wechsel zu einem neuen Arbeitgeber“ und „ohne Arbeitgeberwechsel“ zu unterscheiden.

Arbeitgeberwechsels unter gleichzeitiger Übernahme eines Vermögenswerts (§ 4 BetrAVG), gilt für die Bewertung die Sonderregelung des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG: die Pensionsverpflichtung wird mit dem Anwartschaftsbarwert bis zur Höhe des übernommenen Vermögenswertes bilanziert, lediglich die Restanwartschaft wird mit nur dem Teilwert angesetzt. Dabei darf sich kein negativer Jahresbeitrag (fiktive Nettoprämie) ergeben (würde  bei einem Vermögenswert, der höher als der steuerliche Barwert ist, eintreten, also grundsätzlich, wenn der Vermögenswert nach handelsrechtlichen Grundsätzen bewertet wurde). 


Diese Sonderregelung kommt aber nicht bei (Teil-) Betriebsübergängen oder der Schuldübernahme nach § 613a BGB zur Anwendung. 

Im Falle des Schuldbeitritts ohne Arbeitgeberwechsel nach §§ 414 ff. BGB gilt dagegen:

Der Übernehmer hat die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten, die auch für den ursprünglich Verpflichteten am Bilanzstichtag gegolten hätten, wenn er die Verpflichtung nicht über-tragen hätte (§ 5 Abs. 7 Satz 1 EStG).Allerdings können bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte (z.B. das Pensionsalter nach R 6a Abs. 11 EStR) unabhängig von der Wahl des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen werden. Auch das Nachholverbot für steuerrechtliche Fehlbeträge, die beim Rechtsvorgänger entstanden sind, gilt in der ersten Bilanz nach der Übernahme nicht.

Das aufnehmende Unternehmen kann den Erwerbsgewinn in Höhe der Differenz des übertragen-den Vermögenswertes und dem in der folgenden Schlussbilanz zu bilanzierenden niedrigeren Teil-wert gem. § 6a EStG der übernommenen Pensionsverpflichtung über 15 Jahre verteilen. Hierzu wird im Wirtschaftsjahr der Übernahme eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Erwerbsgewinns gebildet. In den folgenden 14 Wirtschaftsjahren wird jeweils mindestens 1/14 der Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst (§ 5 Abs. 7 Satz 5 EStG).

In der Fachliteratur war umstritten, ob die Bewertung der übernommenen Verpflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 (Bilanzierung mit dem Anwartschaftsbarwert anstelle des Teilwerts bis zur Höhe des Vermögenswertes) die Anwendung des § 5 Abs. 7 Satz 5 (Gewinnrücklage) ausschließt.

Der BFH hält die Rücklagenbildung für zulässig, auch eine Bewertung der übernommenen Ver-pflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 schließt die Anwendung von § 5 Abs. 7 Satz 5 nicht aus. Der Wortlaut des Gesetzes spricht nicht gegen, sondern für die Rücklagenbildung. Im Verhältnis zu § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die Vorschrift des Satz 4 zwar im Hinblick auf die Bewertung eine Spezial-vorschrift. Sie regelt eine abweichende Rechtsfolge, erschöpft sich aber darin und sie enthält gerade keinen eigenen Tatbestand, ohne den § 5 Abs. 7 Satz 5 nicht anwendbar wäre. Diese Aus-legung erscheint auch durch den Gleichbehandlungsgrundsatz geboten, da andernfalls Pensions-zusagen gegenüber andersartigen Verpflichtungen sittenwidrig benachteiligt würden.

]]>Mon, 31 Mar 2025 12:00:00 +0200<![CDATA[Hürden für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Hürden-für-die-Anerkennung-von-PensionsrückstellungenDie steuerrechtlichen Hürden an die Formulierung und Ausgestaltung von Pensionszusagen– und hier insbesondere GGF-Zusagen– werden immer restriktiver.]]>

Verschärfte steuerrechtliche Hürden für die Anerkennung von Pensionsrückstellungen

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Die steuerrechtlichen Hürden an die Formulierung und Ausgestaltung von Pensionszusagen– und hier insbesondere GGF-Zusagen– werden immer restriktiver. In einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs(28.2.2024– IR 29/21) wird die Eindeutigkeit und Klarheit auf einzelne Leistungsarten mit Bezug auf die allgemeinen Auslegungsregeln bzw. bezogen. Denkgesetze oder Erfahrungssätze analysiert und bei fehlender Eindeutigkeit die Anerkennung der Pensionsrückstellungen versagt. Auch mögliche Verstöße bei der Einrichtung der Pensionszusage, zB bei der Neugründung einer GmbH (Stichworte: Probezeit und Finanzierbarkeit), können noch 40 Jahre später (!) zur Aberkennung der Rückstellungen führen. Hier besteht dringender Handlungsbedarf zur Analyse, Überarbeitung und Anpassung bestehender Pensionszusagen, insbesondere bei GGF.

I. Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) BFH, 28.2.2024 – IR 29/21


I. Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) BFH, 28.2.2024 – IR 29/21 Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zulässig, „wenn und soweit“ die in §6a Abs.1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; Dazu muss die schriftlich übermittelte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, behindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist somit eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält (Leitsatz).

1. Der Sachverhalt 

Die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH wurde 1984 gegründet. Die beiden alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer sind 1951 und 1953 geboren. Mit Gesellschafterbeschluss vom November 1984 wurden beiden Geschäftsführern inhaltsgleiche Zusagen zum 1.11.1985 erteilt, und zwar gehaltsabhängige Altersrenten bei Ausscheiden mit Erreichen der Altersgrenze in Höhe von 66,67 % des Aktivgehalts und von der Altersrente abgeleitete Witwenrenten zugunsten des jeweiligen Ehepartners für den Todesfall. Zum 1.10.1992 wurden die Pensionszusagen neu gefasst, unter Aufhebung der ursprünglichen Zusagen aus dem Jahr 1985. Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wird, festgelegt. Weiterhin wurde die Möglichkeit der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme der Altersrente bei Ausscheiden vor oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres mit Kürzungen bzw. Erhöhungen um 0,4 % pro Monat der vorgezogenen bzw. aufgeschobenen Inanspruchnahme geregelt. Der vorzeitige Bezug der Altersrente wurde zusätzlich entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das62.Lebensjahr begrenzt. Außerdem wurden zwei Einschränkungen zur Witwenrente ergänzt: Die Ehe muss mindestens fünf Jahre vor Erreichen der Altersgrenze geschlossen werden und zum Zeitpunkt des Todes noch bestehen. Am 1.10.1994 wurden erneut im Wesentlichen inhaltsgleiche Zusagen als Ersatz für die bestehenden Pensionszusagen erteilt. Der Bezug der vorgezogenen Altersrente wurde aber jetzt mit Bezug auf die Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahres ermöglicht. Am 30.9.1996 genehmigte die Gesellschafterversammlung nochmals alle bisher erteilten Versorgungszusagen mit Nachträgen, „soweit nicht bereits in der Vergangenheit geschehen“. Im Januar 2010 übertrugen die Gesellschafter ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne und legten ihre Ämter als Geschäftsführer nieder. Ab Erreichen des 60. Lebensjahres im Jahr 2011 bzw. 2013 riefen die Alt-Gesellschafter ihre vorgezogenen Altersrenten ab. Die GmbH bilanzierte in den Steuerbilanzen vom 31.12.2009 bis 31.12.2012 die Pensionsrückstellungen zunächst für Aktive (2009), dann für Ausgeschiedene mit unverfallbaren Anwartschaften (ab 2010) bzw. ab 2011 für den älteren Versorgungsbegünstigten als Rentner. 

2. Entscheidungen Betriebsprüfung Betriebsstätten-FA und FG Düsseldorf 

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 (Streitjahre) kam der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu der Einschätzung, dass die beiden GGF im Hinblick auf die erteilten Pensionszusagen kompetente Gesellschafter waren, die nach Übertragung der Gesellschaftsanteile im Alter von 58 Jahren und elf Monaten bzw. 56 Jahre und vier Monate aus den Diensten der GmbH ausgeschieden sind. Für diesen Fall ließen die Zusagen keinen vorzeitigen Bezug der Altersrente zu, da dieser nur „bei Ausscheiden aus der Firma“ (auch Rentenbeginn nur unmittelbar ab Ausscheiden) möglich sei. Aufgrund des vorzeitigen Ausscheidens (vor Vollendung des 60. Lebensjahres, also des beantragten Rentenbeginns) wäre nur noch eine Zusage gemäß Altersrentenbezug erst ab Vollendung des 65. Lebensjahres. Die vorzeitigen Rentenzahlungen sind gesellschaftsrechtlich begründet, daher handelt es sich bei den Rückstellungszuführungen ab dem Jahr 2009 und den monatlichen Rentenzahlungen um vGA. Darüber hinaus war die Außenprüferin der Ansicht, dass ausweislich des vorgelegten Gesellschafterbeschlusses vom November 1984 keine Konkretisierung hinsichtlich der erteilten Pensionszusagen erfolgt sei, mit der Folge der Auflösung der (gesamten) Pensionsrückstellungen. Außerdem sieht die gesetzliche Rentenversicherung nicht die Möglichkeit eines Rentenbezugs ab Alter 60 vor. Sowohl der Einspruch als auch die später erhobene Klage beim FG Düsseldorf gegen den Änderungsbescheid des FA blieben erfolglos.
Der BFH hat aber mit seiner Entscheidung vom 28.2.2024 das angefochtene Urteil wegen Verletzung von Bundesrecht aufgehoben und an das FG zurückverwiesen. Anmerkung: Soweit kann man der Entscheidung zustimmen, die nachfolgenden Ausführungen des BFH sind aber nicht nachvollziehbar.

3. Die Argumentation des BFH

Pensionszusagen sind nach der zu §6a Abs.1 Nr.3 EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln zu interpretieren, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Pensionszusage zweifelsfrei feststellen lässt, wobei allenfalls– wie nach allgemeinen Grundsätzen– bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist. Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (zB Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Verwendung, sondern auch deren spätere Änderungen. Die Feststellung, ob und in welcher Form und damit welcher Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht. Dies hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsabschlusses. Der BFH als Revisionsgericht kann die Würdigung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das FG anschließend überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Entspricht die Auslegung des FG diesen Vorgaben, ist sie für den BFH bindend, auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist. Nach diesen Maßstäben ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einer steuerschädlichen Uneindeutigkeit der Pensionszusagen hinsichtlich der Altersversorgung der Begünstigten bei vorzeitigem Bezug ausgegangen ist. Das FG vermochte den Inhalt der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, nicht zweifelsfrei zu bestimmen. Der BFH kommt dann zu der Erkenntnis, dass sowohl die Interpretation des FG zum vorgezogenen Bezug der Altersrente (nur Rentenabruf unmittelbar mit dem Ausscheiden zulässig) als auch in einem anderen Sinne, nämlich dass die Rente vorgezogen vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgerufen werden kann, wenn der Versorgungsberechtigte ggf. auch lange vor dem Rentenbeginn– ausgeschieden ist, möglich sei. Das FG hat auch mit seiner Beurteilung weder gesetzliche Auslegungsregeln verletzt noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Es entspricht den anerkannten Rechtsgrundsätzen,bei der Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen nicht auf den empirischen (inneren) Willen des Erklärenden, sondern maßgeblich darauf abzustellen, wie der objektive Empfänger der Erklärung diese verstehen musste (Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont). Somit spricht nach der Auffassung des BFH nichts für einen Auslegungsfehler des FG. Die tatsächliche Wertung des FG ist möglich und bindet somit den BFH (§118 Abs. 2 FGO). Allerdings hat das FG die Rechtsfolgen dieser Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt. Rechtsfolge des § 6a EStG ist zulässig der Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtMit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtMit der Formulierung „wenn und soweit“ in §6a Abs.1 EStG wird demnach der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach(Umfang)angeordnet. Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen Voll-Anerkennung kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Eine Teil-Anerkennung, auch insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, ist beispielsweise dann möglich, wenn unterschiedliche Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählte Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes Teil-Leistungsversprechen erfüllt sind. Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist zudem jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen getrennt zu betrachten und jeweils eigenständig zu bewerten (unabhängig vom Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“). Die Summe der Einzelbeträge für die unterschiedlichen Leistungsarten bestimmt dann die Höhe der steuerlichen Pensionsrückstellungen. Der Begriff der Teilbarkeit geht aber noch weiter: auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereinbar. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtAuch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereins. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nichtAuch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit möglich und mit dem Wortlaut des Gesetzesvereins. Sind zB die Voraussetzungen für den Bezug der regulären Altersleistung eindeutig bestimmt (wie nach Auffassung des BFH in dem zu behandelnden Fall), ist somit die Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente nicht klar und eindeutig bestimmt wurden. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall zu verfahren: Die Pensionsrückstellung ist für die Altersleistung auf Basis des Pensionsalters 65 zu bewerten, außerdem ist die Anwartschaft auf Witwenrente aufgrund der Anbindung an die Altersrente ebenfalls mit ihrer Pensionsrückstellung steuerlich zu erfassen. Lediglich die Leistungen der vorgezogenen Altersrente ab 2011 bzw. 2013 werden zu Recht als vGA qualifiziert. Die beiden geschäftsführenden Gesellschafter waren im Zusagezeitpunkt beherrscht, da sie im Hinblick auf ihre bAV gleichgerichtete Interessen verfolgt hatten. Ertragsteuerrecht Der BFH erklärt abschließend die Sache als nicht spruchreif und verweist sie zurück an das FG. Da das FG keine tatsächlichen Feststellungen zur Bemessung der Rückstellung getroffen hat, sind diese Feststellungen im zweiten Rechtsrang nachzuholen

4. Weiterer Prüfauftrag an das FG zu den steuerrechtlichen Voraussetzungen der Zusageerteilung vor 40 Jahren

Im zweiten Rechtsrang hat das FG auch zu prüfen, ob für alle Streitjahre eine außerbilanzielle Korrektur der Pensionsrückstellungen unter dem Gesichtspunkt der vGA vorgenommen wird. Eine solche Korrektur kommt im Streitfall zB unter dem Gesichtspunkt in Betracht, dass den beiden GGF die Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gewährt wurde.2 Hier ist zu beachten, dass der BFH in seinem Urteil vom28.4.20103Es war entschieden worden, dass durch bloßen Zeitablauf das Probezeiterfordernis nicht nach und nach erfüllt wird. Da zwischen den bereits bestehenden Streitigkeiten über die zutreffende Qualifikation der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen des Jahres 1992 besteht, ist es Sache des Tatsachengerichts, über diese Frage zu befinden und zu prüfen, ob die Vereinbarungen einem Fremdvergleich genügen.

II. Anmerkungen für die Praxis


Die gewählte Formulierung in der Pensionszusage Zeitpunkt von 1992 „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen“ ist zwar nach Meinung des Autors nicht sehr glücklich gewählt. Die Interpretation des FG Düsseldorf, dass der Bezug der vorgezogenen Altersrente nur bei unmittelbarem Ausscheiden aus den Diensten der Firma zum Rentenbeginn vorgesehen sei, ist aber völlig realitätsfern. Daran ändert auch die Begründung des BFH mit Bezug auf die gesetzlichen Auslegungsregeln und Denkgesetze oder Erfahrungssätze nichts. Begründung: Da die ursprüngliche Formulierung in der Zusage vom 1.11.1985 zur Altersrente auch schon die gleiche Wortwahl 330 beinhaltete („Altersrente bei Ausscheiden aus der Firma mit Erreichen der Altersgrenze 66,67 % des Aktivgehalts pro Monat“), hätte das FG (und letztlich auch der BFH) grundsätzlich auch die Zahlung der regulären Altersrente ab Erreichen des Pensionsalters 65 steuerrechtlich versagen müssen, DabeideGGFimJahr2010, also nicht nur vor Vollendung des 60. Lebensjahres, sondern damit natürlich auch erst recht vor dem 65. Lebensjahr ausgeschieden waren und damit Rentenbeginn und Ausscheiden nicht mehr zusammenfallen konnten. Das bedeutet, diese Pensionszusage hätte nach der Interpretation des FG Düsseldorf bei einem vorzeitigen Ausscheiden aus dem Unternehmen vor Eintritt des Versorgungsfalls nie zur Gewährung einer Versorgungsleistung führen können! In der Praxis hat die Voraussetzung Ausscheiden aus der Firma aber eine völlig andere Bedeutung: Mit dem Ausscheiden als Voraussetzung für den Rentenbezug soll der (Doppel-)Bezug von Gehalt und Betriebsrente aus betrieblicher Sicht vermieden werden, zumal Gehalt und Betriebsrente parallel für kompetente GGF von der Finanzverwaltung ausdrücklich ausgeschlossen werden. Das (vorzeitige) Ausscheiden aus dem Unternehmen wirkt sich in der bAV grundsätzlich nur auf den Verfall der Anwartschaft oder die Aufrechterhaltung einer unverfallbaren Anwartschaft aus, sowie auf die Höhe der (unverfallbaren) Anwartschaften auf Versorgungsleistungen, und zwar in Form von Kürzungen der im Pensionsalter zugesagten Leistungen.4 Das gilt auch für GGF-Zusagen, GGF-Zusagen ohne Kürzung bei vorzeitigem Ausscheiden würden von der Finanzverwaltung– nach Meinung des Autors zurecht– nicht akzeptiert. Das Ausscheiden aus dem Unternehmen wird somit in der Praxis grundsätzlich nicht unmittelbar mit dem Rentenbezug verknüpft. Das hier behandelte BFH-Urteil ist nun aber leider in der dargestellten Form in der Welt und wird mit Sicherheit von der Finanzverwaltung, oder anders formuliert, genutzt, um bei entsprechenden nicht eindeutigen Formulierungen in den Pensionszusagen Pensionsrückstellungen streichen zu können, um Mehreinnahmen für den Fiskus zu generieren. Daher lautet die dringende Empfehlung, hier durch fachliche,insbesondere steuerrechtliche Prüfungen bestehender Pensionszusagen gegenzusteuern. Auch eine zweite wichtige Erkenntnis für die Praxis ergibt sich aus dem BFH-Urteil: Ein Verstoß gegen die steuerrechtlichen Vorschriften zur Probezeit5 kann auch trotz zwischenzeitlicher Finanzamtsprüfungen noch30oder40Jahre nach Erteilung der Pensionszusage von der Finanzverwaltung aberkannt werden, mit der Folge der vollständigen Nachversteuerung der vollen Pensionsrückstellungen und der steuerlichen Nichtanerkennung der Rentenzahlungen (vGA). Der BFH verweist hier auch auf spätere Neuformulierungen der Pensionszusage,6 wobei es entscheidend darauf ankommt, ob es sich um eine echte Neu-Erteilung der Pensionszusage oder nur eine redaktionelle Anpassung mit ggf. Änderung der Leistungshöhen der bestehenden Zusage handelt. Auch hier besteht dringender Handlungsbedarf, bestehende GGF-Pensionszusagen, fällt diese (zu) kurz nach Dienstbeginn oder Gründung der GmbH eingerichtet wurden, analysieren zu lassen. 

III. Aktuelle Entscheidungen bzw. Verwaltungsanweisungen zum Ausscheiden bei Bezug der Betriebsrente und Versorgungszahlung bei gleichzeitiger Geschäftsführertätigkeit


1.  Ausscheiden keine zwingende Voraussetzung mehr für den Bezug einer Betriebsrente

Im Zusammenhang mit GGF-Zusagen werden immer wieder die Problemstellungen Ausscheiden aus dem Unternehmen als Voraussetzung für den Bezug der Altersversorgung und Gewährung der betrieblichen Altersrente parallel zum Gehalt bei Weiterbeschäftigung über die Altersgrenze hinaus kontrovers diskutiert. Unstrittig ist mittlerweile, dass das Ausscheiden aus dem Unternehmen als Voraussetzung für die Gewährung der Altersleistung nicht erforderlich ist.7 Dies gilt grundsätzlich für Arbeitnehmer, aber auch angestellte Geschäftsführer bzw. geschäftsführende Gesellschafter. Fällt die Zusage aber noch das Ausscheiden aus dem Unternehmen in der GF Pensionszusage geregelt (Schriftform), muss die Pensionszusage entsprechend durch einen Gesellschafterbeschluss angepasst werden.

2. Versorgungs- und Vermögenszahlung

Es ist auch aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, ein Versorgungsversprechen nicht von der endgültigen Entscheidung des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer, sondern allein von dem Erreichen der vorgezogenen oder regulären Altersgrenze abhängig zu machen. In diesem Fall würde aber ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich verlangen, entweder das Einkommen aus der fortgeführten Geschäftsführertätigkeit auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder den vereinbarten Eintritt der Fälligkeit der Altersversorgung aufzuschieben, bis der Versorgungsberechtigte seine Geschäftsführertätigkeit endgültig beendet. Im Fall des aufgeschobenen Bezugs der Altersrente kann nach Ansicht des BFH ein nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneter Barwertausgleich erfolgen. Eine versicherungsmathematisch äquivalente Erhöhung der Altersrente für die kürzere Rentenlaufzeit beträgt ca. 0,5 bis 0,6 % der zugesagten Rente bei Erreichen der festen Altersgrenze je Monat des aufgeschobenen Bezugs. Wird allerdings nach Erreichen der Altersgrenze/Eintritt des Versorgungsfalls neben der Versorgungsleistung bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer für diese Tätigkeit lediglich ein reduziertes Gehalt gewährt, liegt nach der Maßgabe eines hypothetischen Fremdvergleichs dann keine gesellschaftliche Veranlassung vor, wenn die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht unterschreitet. Oder anders ausgedrückt, die Summe aus betrieblicher Altersrente plus Aktivvergütung darf die frühere Geschäftsführervergütung nicht überschreiten. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde zwar nicht gleichzeitig sowohl die volle Versorgung als auch ein volles Gehalt für die Geschäftsführertätigkeit zahlen. Er würde aber auch nicht erwarten, dass ein „pensionierter“ Geschäftsführer „umsonst“ weiterarbeitet. Vielmehr wäre er grundsätzlich bereit, neben der Versorgung, die nur für die angemessene und in der Aktivitätszeit erdiente betriebliche Altersversorgung gewährt wird, für die zusätzlichen Dienste aufgrund der fortgeführten oder wieder aufgenommenen Tätigkeit als Geschäftsführer ein Gehalt bis zur Höhe der Differenz zwischen der Versorgung und den letzten Aktivbezügen zu zahlen. Der Versorgungscharakter der Versorgungsleistungen bleibt unter diesen Voraussetzungen grundsätzlich erhalten.8 Allerdings kann eine Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen dazu führen, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden kann, ohne eine verdeckte Gewinn-Ausschüttung auszulösen. Vielmehr ist in diesem Fall eine anteilige Kürzung dieses „unschädlichen“ Betrags erforderlich.

Hinweise

  1. Zwei bis drei Jahre persönliche Bewährung bzw. fünf Jahre bei Neugründung der GmbH. 
  2. Im Streitfall Zusagen am 1.11.1985 bei Eintritt nur ein Jahr davor, außerdem Neufassung der Zusagen 1992 und 1994. 
  3. BFH,28.4.2010– IR78/08, BB2010, 2167m. BB-Komm. Teckentrup. 
  4. ZB ratierliche Kürzung nach Betriebszugehörigkeit oder Zusagedauer. 
  5. Auch eine Zuteilung zugunsten von geschäftsführenden Gesellschaftern relativ kurz nach Dienstbeginn des Geschäftsführers bzw. Gründung der Kapitalgesellschaft.
  6. Im Streitfall 1992 und 1994, auch nach Ablauf der Probezeit. 
  7. BMF,18.9.2017–IVC6-S2176/07/10006, BStBl. I 2017, 1293. 8 BFH,15.3.2023– IR41/19, BFHE280, 131.

Veröffentlichung in der Zeitschrift, „StB Der SteuerBerater“ 11-2024.  Den gesamten Artikel finden Sie als PDF-Anhang.
Stb 11/2024 PDF
]]>Mon, 18 Nov 2024 14:08:00 +0100<![CDATA[Gleichzeitige Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension ]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/Gleichzeitige-Zahlung-von-Geschäftsführergehalt-und-PensionMit dem BFH-Urteil vom 15.03.2023 hatte die Finanzrechtsprechung zu dem immer wieder von der Finanzverwaltung in den Fokus gerückten Thema Gehalt und Pension klar und für die Praxis wichtige Grundsätze aufgestellt.]]>

Gleichzeitige Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension 
​- BMF-Schreiben vom 30.08.2024 - IV C 2 - S 2742/22/10003:009 -
​- Änderung des BMF-Schreibens vom 18.09.2017 -

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz


Mit dem BFH-Urteil vom 15.03.2023 hatte die Finanzrechtsprechung zu dem immer wieder von der Finanzverwaltung in den Fokus gerückten Thema Gehalt und Pension klar und für die Praxis wichtige Grundsätze aufgestellt. Wir haben hierzu ausführlich im LPQ 2/2023 berichtet: Aus steuerlicher Sicht ist hiernach nicht zu beanstanden, wenn das Geschäftsführer-Gehalt für die fortgesetzte Tätigkeit und die betriebliche Altersversorgung in Summe nicht die letzten Aktivbezüge vor Eintritt des Versorgungsfalls/Abruf der Betriebsrente übersteigt.


Zu dem Fall einer Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen führt der BFH in seinem Urteil vom letzten Jahr aus, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden kann, ohne eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) auszulösen. Vielmehr sei in diesem Fall eine anteilige Kürzung dieses „unschädlichen“ Betrags erforderlich. Hierzu ein Beispiel: Setzt man den letzten Aktivgehalt in Höhe von € x vor Eintritt des Versorgungsfalls mit 100 % an und die Betriebsrente betrage 30 %, bleibt für die Vergütung der fortgesetzten GF-Tätigkeit Raum bis zu 70 %. Wird jetzt die fortgesetzte GF-Tätigkeit auf Basis einer Teilzeit von 50 % ausgeübt, darf das Gehalt hierfür maximal 35 % betragen (50 % Teilzeitquote bezogen auf 70 %).


Das Bundesfinanzministerium bestätigte in seinem Schreiben vom 30.08.2024 zwar die Möglichkeit der parallelen Gewährung von Gehalt und Betriebsrente, soweit in Summe das letzte Aktivgehalt vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht überschritten wird, allerdings nur im Falle einer Vollzeitbeschäftigung der fortgesetzten GF-Tätigkeit. Eine verdeckte Gewinnausschüttung sei aber in dem Fall zu bejahen, wenn der Aktivgehalt und die Arbeitszeit nach dem Eintritt des Versorgungsfalls deutlich reduziert werden, da eine „Teilzeittätigkeit“ mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers nicht vereinbar ist. 


Das Bundesfinanzministerium widerspricht somit ausdrücklich dem BFH, der in seinem Urteil vom 15.03.2023 in Rn. 28 Die Zulässigkeit von Gehalt und Pension unter den oben genannten Rahmenbedingungen auch bei Teilzeittätigkeit steuerrechtlich bestätigt hatte. Vielmehr wird an der bisherigen abweichenden Verwaltungsauffassung festgehalten, dass eine Teilzeittätigkeit nicht mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbar ist – so das BMF. Es handelt sich somit um einen Nichtanwendungserlass zu diesem Teil des BFH-Urteils (rechtlich wird das damit begründet, dass dieser Sachverhalt in Rn. 28 des Urteils nicht entscheidungserheblich war).

Damit wird in der Praxis die Handhabung der GGF-Versorgung ab Erreichen der Altersgrenze (oder auch bei vorzeitigem Leistungsfall Invalidität) wieder deutlich erschwert, die Klarheit und Vereinfachung in der praktischen Umsetzung durch die BFH-Entscheidung wird von der Finanzverwaltung einfach ausgehebelt. Auch hier zeigt sich die Finanzverwaltung einmal wieder völlig realitätsfern – s. auch LPQ 2/2024 zum BFH-Urteil vom 28.02.2024 zur Auslegung einer nicht eindeutigen und klaren Formulierung der Regelungsinhalte einer Pensionszusage. 

In der Praxis kann eine fortgesetzte Teilzeittätigkeit oder Einschränkung der Aufgabengebiete nach Erreichen der Altersgrenze sehr sinnvoll und geboten sein, zB bei der Übertragung der Geschäftsführung auf die nächste Generation oder allgemein den Übernehmer/Käufer des Unternehmens. In diesen Fällen wird häufig vereinbart und auch ausdrücklich von dem neuen Verantwortlichen gewünscht, dass der „alte“ GGF seine Tätigkeit zur Unterstützung für eine Übergangsphase anbietet (Kundenbindung, fachliches Know-how etc.). Für diese Aufgaben reicht aber eine reduzierte Tätigkeit hinsichtlich Zeitumfang und Aufgaben. Warum sollte dann in diesem Fall die Gewährung von – reduziertem - Gehalt und Betriebsrente als vGA erklärt (eigentlich besser: diffamiert) werden(!)? In der Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung bei solchen Fallgestaltungen sehen wir aber große Chancen des Obsiegens im Rechtsweg mit Bezug auf das BFH-Urteil vom 15.03.2023 Rn. 28. Auf unsere Unterstützung können Sie auf jeden Fall bauen.
]]>Mon, 30 Sep 2024 13:10:00 +0200<![CDATA[Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer]]>https://preview.lutzpc.de/bav-wissen/post/die-kapitalabfindung-einer-betrieblichen-pensionszusage-für-einen-gmbh-gesellschafter-geschäftsführeEin nicht kalkulierbares steuerliches Risiko? Wenn sich GGF mit einer Pensionszusage entschließen, „ihre“ GmbH zu verkaufen, wird der Kaufinteressent regelmäßig darauf drängen, dass die GmbH „lastenfrei“ ist, insbesondere nicht durch Pensionsverpflichtungen belastet ist.]]>

Die Kapitalabfindung einer betrieblichen Pensionszusage für einen GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer – ein nicht kalkulierbares steuerliches Risiko? 
​Anforderungen an eine steuerlich optimierte Kapitalabfindung

Dipl.-Mathematiker Dr. rer. nat. Joachim Lutz

Wenn sich Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) mit einer Pensionszusage entschließen, „ihre“ GmbH zu verkaufen, wird der Kaufinteressent regelmäßig darauf drängen, dass die GmbH „lastenfrei“ ist, insbesondere nicht durch Pensionsverpflichtungen belastet ist. Verzichtet der GGF in diesem Fall auf die Pensionszusage gegen Zahlung einer Kapitalabfindung, wird er seitens der BFH-Rechtsprechung mit katastrophalen steuerlichen Konsequenzen bedacht. Wie man für diesen Fall vorbeugen kann, erläutert der Beitrag.

Überblick: 

  1. Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH) 
  2. Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft 
  3. Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation 
  4. Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen

In der jüngeren Vergangenheit werden Kapitalabfindungen betrieblicher Pensionszusagen zugunsten geschäftsführender Gesellschafter von Kapitalgesellschaften (GGF) immer häufiger von der Finanzverwaltung als Verzicht des GGF auf die Pensionszusage und als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Gesellschaft eingeordnet. Dies betrifft insbesondere Kapitalisierungen ohne vorherige klare und eindeutige Vereinbarung im Falle der Liquidation, der Veräußerung der Geschäftsanteile oder Inanspruchnahme einer vorgezogenen Versorgungsleistung. Hierbei beruft sich die Finanzverwaltung auf die BFH-Rechtsprechung (BFH, Urteile vom 11.9.2013, Az. I R 28/13; GmbH-Stpr 2014, S. 142, und 14.3.2006, Az. I R 38/05; GmbH-Stpr 2006, S. 339), wonach die Abfindung einer Pensionszusage vor Eintritt des Versorgungsfalls gemäß der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise in zwei Vorgänge (Buchungssätze) aufzuteilen ist:– den Verzicht auf die Pensionszusage (Pensionsrückstellung an Ertrag) und– die Zahlung der Abfindung (Aufwand an Bank). Ein Verzicht oder Teil-Verzicht auf eine betriebliche Altersversorgung führt nach einer BFH-Entscheidung aus dem Jahr 1997 dazu, dass bei Gesellschaftern Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe des quantifizierten (Teil-)Verzichts ausgelöst werden und dieser bei der GmbH als verdeckte Einlage zu behandeln ist. Der BFH geht davon aus, dass
  • die Anwartschaft auf Leistungen der Altersversorgung (Pensionszusage) einen einlagefähigen Wert (Wirtschaftsgut) darstellt und
  • der Verzicht auf diesen Wert (Anwartschaft) eine Verfügung über diese darstellt, die zu einem Wertzufluss beim Verzichtenden führt. 
Der Wertzufluss führt beim GGF zu Einkünften nach § 19 EStG. 

Auf der GmbH-Ebene erfolgt eine Einlage, hierdurch wird eine Kapitalerhöhung bewirkt. Gleichzeitig wird die Pensionsrückstellung für den anteiligen Verzicht gewinnerhöhend aufgelöst. Die Höhe des zu versteuernden Teilverzichts wird mit dem betriebswirtschaftlichen Teilwert der Pensionsanwartschaft bemessen, also nicht mit dem steuerrechtlichen Teilwert gemäß § 6a EStG (steuerliche Pensionsrückstellung), sondern den Wiederbeschaffungskosten, also dem Betrag, den ein anderer Versorgungsträger (z.B. Versicherungsunternehmen) zur Übernahme der Pensionsverpflichtung verlangt (sogenannter Versicherungsbarwert, der deutlich über dem steuerrechtlichen Barwert liegt).

Die Zahlung des Abfindungsbetrags wird von der Finanzverwaltung grundsätzlich als eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung auf GmbH-Ebene eingeordnet. Der entsprechende Aufwand wird außerbilanziell als vGA wieder hinzugerechnet. Auf Ebene des Gesellschafters sind in Höhe der Abfindungszahlung Kapitalerträge nach § 20 EStG zu versteuern. 

Zusammengefasst ergeben sich für den Gesellschafter Steuerbelastungen nach § 19 EStG auf Basis des betriebswirtschaftlichen Teilwerts (Verzicht) und nach § 20 EStG für die Kapitalzahlung sowie für die GmbH die Nachversteuerung der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung und die Nichtanerkennung des Betriebsausgabenabzugs der Abfindungszahlung. Also eine Gesamtsteuerlast von im Einzelfall deutlich mehr als 100% der Alterskapitalzahlung und somit ein steuerlicher worst case. Die verdeckte Einlage auf GmbH-Ebene, also Erhöhung der Anschaffungskosten, kann dagegen nicht als Ausgleich gewertet werden, da sie dem Gesellschafter – zumindest kurzfristig – keine messbare Wertsteigerung verschafft.

Bei dem vom BFH mit Urteil vom 11.3.2013 (am angegebenen Ort) entschiedenen Fall erfolgte die Abfindung der Pensionszusage bei einem 52-jährigen beherrschenden GGF. Da dies in der ursprünglichen Zusage nicht vorgesehen war, genüge die kurz zuvor getroffene Abfindungsvereinbarung nicht den Anforderungen an eine vorherige eindeutige und klare Vereinbarung. Diese „Spontanabfindung“ sei vielmehr gesellschaftsrechtlich bedingt. Daher liege eine vGA vor. Diese sei geschäftsvorfallbezogen zu beurteilen und somit sei das Urteil vom 14.3.2006 (am angegebenen Ort) anzuwenden.

Als problematisch werden hier also vom obersten Finanzgericht zwei Tatbestände herangezogen: die fehlende vorherige eindeutige und klare Vereinbarung und die vorzeitige Geltendmachung der Versorgungsanwartschaft vor Eintritt eines Versorgungsfalls. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollte die Vereinbarung einige Zeit (z.B. zwei bis drei Jahre) vor der Vereinbarung zur Kapitalisierung der Altersrente getroffen werden, um nicht mehr als „Spontanabfindung“ eingestuft zu werden. Diese Argumentation des Finanzgerichts ist nur schwer nachvollziehbar, da ja eine klare und eindeutige Vereinbarung zur Kapitalabfindung mit Gesellschafterbeschluss und arbeitsrechtlich wirksamem Vertrag zur Kapitalisierung der Altersrente getroffen wurde. Diese Vereinbarung wurde nur nicht schon längere Zeit vor der Realisierung getroffen. Das konnte sie auch gar nicht, da zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht feststand, dass die Pensionszusage kapitalisiert werden sollte, geschweige denn zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe. 

​​1.  Beispiel für die Steuerlast bei einer Abfindung auf Basis der BFH-Rechtsprechung (Veräußerung der GmbH)


Ausgangsfall: 
Es wird beabsichtigt, die Pensionszusage im Alter von 54 des GGF zu kapitalisieren, da die GmbH veräußert werden soll. Der mögliche Investor fordert nach einer ersten betriebswirtschaftlichen Prüfung des Unternehmens (Due Diligence) die Auslagerung der betrieblichen unmittelbaren Pensionszusage. Nur unter dieser Voraussetzung ist der Investor bereit, in die Verkaufsverhandlungen einzusteigen. Die Geschäftsführung der Gesellschaft und ihr steuerlicher Berater fragen daher den versicherungsmathematischen Gutachter und bAV-Berater, welche Möglichkeiten zur Auslagerung der Pensionszusage bestehen. 

Es werden dann die Optionen Auslagerung auf einen Pensionsfonds (hier kommt nur die versicherungsförmige Variante mit Bezug auf die endgültige und abschließende Enthaftung der Gesellschaft infrage), schuldbefreiende Übertragung auf eine Pensionsverwaltungsgesellschaft (mit einem Vermögenswert in Höhe des BilMoG-Barwerts zuzüglich Risiko- und Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 bis 20% des Barwerts nach der BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2016) und die Kapitalabfindung mit dem steuerlichen Barwert diskutiert. Die ersten beiden Optionen führen zu Liquiditätsbelastungen in Höhe von ca. dem Dreifachen (Pensionsfonds) bzw. dem Zweifachen (Pensionsgesellschaft) des steuerlichen Barwerts der erdienten Anwartschaft auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenrente. Da aber Liquidität in diesem Umfang nicht vorhanden ist, scheiden diese beiden Varianten aus betriebswirtschaftlichen Gründen aus. Es bleibt also nur die Möglichkeit der Kapitalabfindung, um die geforderte Auslagerung der Pensionszusage umzusetzen und die Verkaufsverhandlungen fortführen zu können.

Nach der BFH-Rechtsprechung führt diese Kapitalabfindung bei dem versorgungsberechtigten GGF zu folgenden Steuerzahlungen: Auf den Kapitalwert der Abfindung in Höhe von – angenommen – 500.000 € (Barwert der erdienten Anwartschaft nach steuerrechtlichen Grundsätzen berechnet, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6% gemäß § 6a EStG) werden 25% Abgeltungsteuer (Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 EStG), also 125.000 € fällig. Zusätzlich ist der „Verzicht“ mit dem betriebswirtschaftlichen Teilwert (also Wiederbeschaffungswert gleich Versicherungsbarwert) nach § 19 EStG zu versteuern: Wiederbeschaffungswert in Höhe von 1.000.000 € (Annahme), Einkommensteuersatz 45%, also 450.000 € Einkommensteuer. Die Gesamtsteuerbelastung des GGF beträgt also 575.000 € bei einer Abfindung von 500.000 € (!), hierbei sind noch nicht die zusätzlichen Abgaben für Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer berücksichtigt.

Hinzu kommen noch die steuerlichen Belastungen für die Gesellschaft aus der vGA (kein Betriebsausgabenabzug für die Kapitalzahlung) und die steuerpflichtige gewinnerhöhende Auflösung der gebildeten Pensionsrückstellung in Höhe von ca. 30% (Körperschaft- und Gewerbesteuer) auf 450.000 € (bilanzierter steuerlicher Teilwert in der Bilanz des letzten Wirtschaftsjahres), also 135.000 €. Auch hier wäre noch der Solidaritätszuschlag auf den Körperschaftsteueranteil zu ergänzen.

​​2.  Kapitalabfindung im Rahmen einer Liquidation der Gesellschaft


Die Finanzverwaltung geht in der Praxis auch im Rahmen der Liquidation einer Kapitalgesellgesellschaft von der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Kapitalabfindung der Pensionszusage mit den negativen steuerrechtlichen Folgen des Verzichts und der vGA aus. Dies gilt insbesondere, wenn für diesen Fall keine Option zur Kapitalisierung in der Pensionszusage vorgesehen ist (Stichwort Spontanabfindung), beispielhaft in einem Alter kurz vor Erreichen des Pensionsalters 67 oder während der Rentenbezugszeit im fortgeschrittenen Alter und einer bestehenden Kapitalisierungsoption nur bei Eintritt des Versorgungsfalls zur festen Altersgrenze 67.

Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist hier aber gar nicht gegeben, es ergibt sich faktisch eine andere Sachlage. Die operative Tätigkeit des Unternehmens wird eingestellt, und die GmbH soll im Handelsregister gelöscht werden. Eine solche Entscheidung zur Liquidation der Gesellschaft ist ausschließlich betriebswirtschaftlich begründet, da z.B. bei Fortführung des Unternehmens eine mögliche Insolvenz droht bzw. die Fortführung des Unternehmens aus anderen Gründen nicht realisierbar ist. Somit besteht ausschließlich eine betriebliche – und eben keine gesellschaftsrechtliche – Motivation für die Liquidation des Unternehmens. Die Liquidation kann aber erst abgeschlossen werden, wenn alle Verbindlichkeiten des Unternehmens erfüllt bzw. vertraglich abschließend geregelt wurden. Zu diesen Verbindlichkeiten gehören auch betriebliche Pensionsverpflichtungen in Form unmittelbarer Versorgungszusagen, zu deren Erfüllung sich das Unternehmen verpflichtet hat. Somit zählt hierzu auch die Pensionszusage des früheren, inzwischen ausgeschiedenen, geschäftsführenden Gesellschafters. Jedes Hinauszögern des Abschlusses der Liquidation des Unternehmens führt dann zu zusätzlichen, also erhöhten Kosten und somit zu einer weiteren Entwertung des Unternehmens, also auch mittelbar zu weiteren Wertverlusten des Rückdeckungsvermögens der bestehenden unverfallbaren Pensionszusage. Hieraus ergibt sich eine hohe betriebliche Motivation zur abschließenden und endgültigen Regelung der Pensionsverpflichtung. Wenn sich dann Versorgungsberechtigter und Unternehmen einvernehmlich auf eine Kapitalisierung der zugesagten Altersrente verständigen, kann die betriebswirtschaftlich gewünschte Liquidation abgeschlossen werden. Somit liegt für die Kapitalisierung der Altersrente ausschließlich eine betriebliche Veranlassung und nicht die von der Finanzverwaltung unterstellte gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor. 

Die Alternative zur Kapitalabfindung wäre die Übertragung auf eine Liquidations-Direktversicherung. Die betriebliche Veranlassung einer solchen Übertragung auf eine Liquidations-Direktversicherung ist meines Erachtens unstrittig. Der Abschluss einer entsprechenden Versicherung scheitert aber in der Regel an der sehr hohen liquiden Belastung der Gesellschaft: Die Prämie beträgt ca. das Zweieinhalb- bis Dreifache der steuerlichen Pensionsrückstellung für die Pensionsverpflichtung, da der Versicherer aktuell nur einen Minimalzins von 0,25% garantiert, andere Sterbetafeln mit höherer Lebenserwartung verwendet und zusätzliche Kosten in Form von Abschluss-/Einrichtungs- sowie Verwaltungskosten belastet.

​​3.  Würdigung der BFH-Rechtsprechung und Konsequenzen hieraus für den Fall der Anteilsveräußerung oder Liquidation


Unter Berücksichtigung der extrem hohen steuerlichen Belastung einer Kapitalisierung der GGF-Pensionszusage als Spontanabfindung im Sinne der BFH-Rechtsprechung (deutlich über 100% im obigen Beispiel) sind sowohl der Verkauf oder Teilverkauf einer GmbH mit GGFPensionszusage(n) als auch die Liquidation der Gesellschaft wirtschaftlich nicht tragbar und somit nicht mehr umsetzbar. Somit führt die höchstrichterliche Finanz-Rechtsprechung zu dem Ergebnis, dass der Verkauf einer GmbH erst und eigentlich nur mit Erreichen des Pensionsalters des GGF möglich ist (unter der Annahme, dass die Zusage die übliche Kapitalisierungsoption bei Rentenbeginn vorsieht). Falls aber die GmbH mehr als nur einen geschäftsführenden Gesellschafter mit Pensionszusage hat, scheitert auch dieser Ansatz, da beide GGF nicht gleichzeitig das Pensionsalter erreichen werden. Auch die Liquidation, also die Einstellung der operativen Tätigkeit einer GmbH mit GGFPensionszusage(n) und Löschung der Gesellschaft im Handelsregister können nicht abgeschlossen werden, solange noch Rentenverpflichtungen bestehen. Im Ergebnis muss also die Gesellschaft bis zum Tod des GGF bzw. dem Tod der in der Zusage begünstigten Hinterbliebenen fortbestehen, wenn die hohen Steuerlasten als Folge der aktuellen BFH Rechtsprechung vermieden werden sollen.

Die Situation, dass die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen den Verkauf oder die Liquidation eines Unternehmens praktisch ausschließen, kann aber nicht akzeptiert werden. Es besteht also dringender Handlungsbedarf, diese höchstrichterliche Finanzrechtsprechung zu überdenken und zu korrigieren.

Unter der Annahme, dass die Kapitalabfindung steuerlich anerkannt wird, führt die steuerliche Belastung in dem obigen Beispiel zu deutlich günstigeren und damit vertretbaren Ergebnissen: Auf den Kapitalwert der Abfindung in Höhe von 500.000 € (Barwert der erdienten Anwartschaft nach steuerrechtlichen Grundsätzen berechnet, Richttafeln Heubeck 2018 G, Rechnungszins 6%, gemäß § 6a EStG) werden bis zu 45% Einkommensteuer (Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit, § 19 EStG), also maximal 225.000 € fällig. Unter Berücksichtigung der Fünftelregelung (§ 34 EStG) kann diese Steuerlast auch noch deutlich niedriger ausfallen. Gegebenenfalls sind noch die zusätzlichen Abgaben für Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer zu berücksichtigen. 

Auf der Ebene der Gesellschaft stellt dann die Abfindungszahlung (500.000 €) eine steuerwirksame Betriebsausgabe dar, gleichzeitig wird die bilanzierte Pensionsrückstellung zum Ende des Vorjahres (450.000 €) gewinnerhöhend aufgelöst. Es entsteht also in dem Beispiel ein Aufwand in Höhe von 50.000 €, der die Steuerlast des operativen Gewinns der GmbH mindert (ca. 30% von 50.000 €, also 15.000 € Steuervorteil).
Die Gesamt-Steuerbelastung von GGF und GmbH beträgt also bis zu 210.000 € im Vergleich zu 710.000 € in der aktuellen steuerrechtlichen Situation bzw. Praxis der Finanzverwaltung.

​​4.  Aktuelle Handlungsempfehlungen für Kapitalabfindungen von GGF-Pensionszusagen


Solange die BFH-Rechtsprechung nicht korrigiert wird, sollten die bestehenden Pensionszusagen zur Minimierung der steuerlichen Risiken wie folgt angepasst werden:
  • Vereinbarung einer Option zur Kapitalisierung der Altersrente bei Rentenbeginn sowohl bei Erreichen der festen Altersgrenze (65 bzw. 67 Jahre) als auch bei vorgezogenem/aufgeschobenem Abruf der Altersrente. Diese Option sollte zwingend die Anforderungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung (BFH, Beschluss vom 10.7.2019, Az. XI R 47/17 und Urteil vom 23.7.2019, Az. XI R 48/17; GmbH-Stpr 2019, S. 372) erfüllen: Angabe von Rechnungsgrundlagen, Sterbetafeln, Rechnungszins und weiterer Parameter wie z.B. Rentendynamik sowie Bewertungsansatz als Bar- bzw. Anwartschaftsbarwert der erdienten Ansprüche bzw. Anwartschaften. Diese Regelung ist in vielen GGF-Pensionszusagen in der Praxis schon vorhanden.
  • Mehrwertklausel für den Fall, dass das Rückdeckungsvermögen den steuerrechtlichen Ansatz des Barwerts überschreitet (unter Berücksichtigung der Obergrenze Versicherungsbarwert).
  •  Erweiterung der Kapitalisierungsoption auf die Fälle:
    1. Veräußerung von Kapitalanteilen in der Anwartschafts- oder Rentenphase, 
    2. Veränderung/Anpassung der Gesellschafterstruktur in der Anwartschafts- oder Rentenphase, 
    3. Schenkung von Kapitalanteilen z.B. an Kinder, 
    4. Kapitalisierung während des Bezugs der Altersrente (mit Definition eines Höchstalters zur Vermeidung der negativen Risikoselektion), 
    5. Liquidation des Unternehmens.

Die Ergänzung der Pensionszusage um diese Kapitalisierungsoption bzw. die Erweiterung der bestehenden Kapitalisierungsoption muss zusätzlich mit einem Gesellschafterbeschluss zivilrechtlich abgesichert werden. Wenn dann die Kapitalisierung der GGF-Pensionszusage frühestens zwei bis drei Jahre nach Ergänzung/Anpassung der Pensionszusage konkret bei Vorliegen von einem der in der Zusage aufgeführten Tatbestände wie Veräußerung der Kapitalanteile oder Liquidation beschlossen und umgesetzt wird, liegt keine Spontanabfindung im Sinne der BFH-Rechtsprechung vor und die steuerlich negativen Sachverhalte Verzicht, verdeckte Einlage und vGA können vermieden werden.

Weiterführende Quellen:

Kunisch, Übertragung der Altersversorgung des GmbH-Geschäftsführers bei Verkauf der GmbH, GmbH-Stpr 2022, S. 105 ff. 

Ott, Auslagerung einer Pensionszusage auf eine Rentner-GmbH, GmbH-Stpr 2017, S. 129 ff. 

Lammel/Bieniek, Insolvenzschutz der betrieblichen Altersversorgung von GmbH-(Gesellschafter-)Geschäftsführern, GmbH-Stpr 2020, S. 230 ff.

Kapitalabfindung einer Pensionszusage eines GGF PDF
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